I SA/Łd 123/15

Dnia 25 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk -Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 roku na rozprawie sprawy ze skargi L. O. i H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 oddala skargę. I SA/Łd 123/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., określającą L. O. i H. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 5.647,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 9 marca 2012 r. skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ł. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011. Wraz z zeznaniem złożony został załącznik PIT/O, w którym wykazano poniesione przez skarżącego, a podlegające odliczeniu od dochodu, wydatki na cele rehabilitacyjne w kwocie 2.280,00 zł. W stosunku do powyższego zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadził czynności sprawdzające, w toku których skarżący przedstawił szereg dokumentów mających potwierdzać zasadność skorzystania z wykazanego w załączniku PIT/O odliczenia: – dowód rejestracyjny samochodu marki Mercedes-Benz 211 rok produkcji 2003, pojemność silnika 2.685 cm3, którego skarżący są współwłaścicielami; – zaświadczenie wystawione w dniu 18 grudnia 2013 r. przez A ul. A 63, [...] Ł., potwierdzające korzystanie przez skarżącego w 2011 roku z zabiegów ultradźwiękowych (6 dni zabiegowych); – zaświadczenie wystawione w dniu 9 grudnia 2013r. przez Zakład Opieki Zdrowotnej w Ł. ul. B 6, [...] Ł., potwierdzające korzystanie przez skarżącego w 2011 i 2012 roku z systematycznej rehabilitacji w Zespole Pracowni Rehabilitacji w [...] szpitalu (w 2011 roku 30 dni zabiegowych); – zaświadczenie wystawione w dniu 10 grudnia 2013r. przez Ośrodek Wczasowo - Rehabilitacyjny B w J., potwierdzające pobyt w tymże ośrodku w terminie 9-15 kwietnia 2011r. celem korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych (gimnastyki ogólnousprawniającej, masażu wirowego oraz automatycznego, ultradźwięków oraz inhalacji) wraz z kartą zabiegową z ww. pobytu; – kartę informacyjną leczenia szpitalnego, jakiemu podlegał skarżący w dniach 5-11 marca 2004r. w Oddziale Urazów Wielonarządowych Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. S. K. W. w L.; – kartę informacyjną leczenia szpitalnego, jakiemu podlegał skarżący w dniach 23 października - 18 listopada 2005r. w Oddziale "B" Kliniki Chirurgii Urazowej Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego im. Prof. A. G. C W.; – orzeczenie Powiatowego zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Ł. z dnia 2 lutego 2009r. o zaliczeniu skarżącego do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, wydane do 29 lutego 2012r.; – orzeczenie Powiatowego zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Ł. z dnia 26 marca 2012r. o zaliczeniu skarżącego do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, wydane do 31 marca 2014r. Wraz z powyższymi dokumentami przedłożone zostały także: – zeznanie PIT-40A za rok podatkowy 2011 wystawione dla skarżącego przez Biuro Emerytalne Służby Więziennej w W.; – informacja PIT-11 za rok 2011 wystawiona dla skarżącej przez D w G.. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji sporządził w dniu 27 grudnia 2013r. protokół, w ustaleniach którego wskazano na niezasadność odliczonej od dochodu ulgi rehabilitacyjnej w kwocie 2.280,00 zł. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 20I4r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął z dniem 18 kwietnia 2014 r. postępowania podatkowe w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012. W dniu 29 kwietnia 2014r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w Ł. dwa pisma z dnia 28 kwietnia 2014 r., w których ZOZ w Ł. - Zespól Pracowni Rehabilitacji poinformował, iż skarżąca nie korzystała w latach 2011-2012 z zabiegów rehabilitacyjnych, podczas gdy skarżący czynił to systematycznie, w roku 2011 w trakcie 30 dni zabiegowych (w terminach 14-25 marca, 13-27 czerwca oraz 21 listopada - 2 grudnia), zaś w roku 2012 w trakcie 10 dni zabiegowych (w terminie 8-28 września). W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wskazali, iż w roku 2011 w trakcie dojazdów na zabiegi rehabilitacyjne pokonany został dystans 1.580,00 km, co przy cenie paliwa V-Power Diesel 5,50 zł/l oraz spalaniu samochodu na poziomie 10,5 l/100 km daje łącznie wydatek na kwotę 912,45 zł, a także dokonane zostały naprawy samochodu osobowego (który jest używany głównie na potrzeby dojazdów na zabiegi rehabilitacyjne) na kwotę 796,49 zł. Do pisma dołączone zostały: – dwie faktury VAT, z których wynikają dokonane w 2011 roku wydatki związane z wymianą części do samochodu osobowego (m.in. alternatora, regulatora alternatora) oraz z jego eksploatacją (zakup oleju silnikowego, przegląd pojazdu z wymianą filtrów); – polisa ubezpieczeniowa obejmująca okres od 31 maja 2011 r. do 30 maja 2012r.; – wystawione w dniu 18 grudnia 2013r. zaświadczenie z A o korzystaniu przez skarżącego w 2011 roku z zabiegu ultradźwięki w ilości 6 dni zabiegowych. Dodatkowo organ uzyskał potwierdzenie korzystania przez skarżącego z zabiegów rehabilitacyjnych w A oraz informacje dotyczące cen paliw sprzedawanych na stacji paliw w Ł. w okresach korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 5.647,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął przysługujące skarżącemu odliczenie od dochodu z tytułu wydatków na dojazdy na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości iloczynu pokonanego dystansu, średniego zużycia paliwa na 100 km oraz średniej ceny używanego paliwa. Dla uzasadnienia takiego sposobu procedowania wskazane zostało, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego konstytuujących tę ulgę prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie ulgi uzależnionej w swej wysokości od faktycznie poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego wydatków, a nie ulgi określonej ryczałtowo i przysługującej każdemu w tej samej wysokości. Do wydatków tych nie można przy tym w ocenie organu zaliczyć nakładów innych niż związanych z zakupem paliwa. Od decyzji organu I instancji skarżący złożyli odwołanie. Po wezwaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący nadesłali kserokopie dokumentów zlecających niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne odbyte w: A w Ł.; Ośrodek Wczasowo-Rehabilitacyjny B – J.; Zespół Opieki Zdrowotnej w Ł.: Poradnię Rehabilitacyjną w Ł.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a, art. 26 ust. 7b, art. 26 ust. 7 pkt 4, art. 26 ust. 7c, art. 26 ust. 7d i art. 26 ust. 7 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się wydane w dniu 2 lutego 2009r. przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Ł. orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, na mocy którego zaliczono skarżącego do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, stwierdzając jednocześnie, iż niepełnosprawność istnieje od 9 lutego 1998r. Orzeczenie to wydano do dnia 29 lutego 2012r. W świetle tego orzeczenia skarżący kwalifikował się w 2011 roku do II grupy inwalidztwa w rozumieniu powyższych przepisów. Podniesiono, że w aktach sprawy znajdują się również dokumenty potwierdzające zlecenie skarżącemu i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, w związku z którymi (z koniecznym przewozem na które), używany był osobowy samochód stanowiący współwłasność skarżących. Wskazano, że o ile sam fakt odbycia przedmiotowych zabiegów i to, iż były one zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi o charakterze koniecznym, nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości, o tyle wywołuje je, będąc osią sporu w przedmiotowej sprawie, kwestia ustalenia wysokości, a także rodzaju wydatków poniesionych na użytkowanie w ww. celach przywołanego samochodu osobowego, a tym samym rozmiar odliczenia, o którym stanowią powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust 7a pkt 14. Odnosząc się do zwrotu "wysokość wydatków" podkreślono, że należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze to, iż wprowadzenie do prowadzonych rozważań tej kategorii związane jest z odmówieniem analizowanej uldze charakteru ryczałtowego. Z literalnego brzmienia art. 26 ust 1 pkt 6 i ust 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby podatnik mógł obniżyć dochód o kwotę ryczałtowo określoną, bez względu na to, czy wydatki poniósł, czy też nie. Wręcz przeciwnie, użyte sformułowania "wydatki", "wydatki poniesione", "w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł" wskazują na konieczność wykazania, że dany wydatek został poniesiony na ściśle określone cele. Zastosowanie pojęcia "wysokość nieprzekraczająca" oznacza zaś, iż wskazana kwota 2.280 zł wyznacza jedynie górną granicę odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego w danym roku podatkowym, a nie kwotę ryczałtową dla wszystkich podatników, którzy w tymże roku podatkowym używali własnego samochodu osobowego dla celów wskazanych w cytowanym przepisie. Powyższe, zdaniem organu, oznacza, że warunkiem koniecznym odliczenia jest poniesienie wydatku, a wskazana w art 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota 2.280,00 zł jest maksymalną kwotą odliczenia, o ile została faktycznie poniesiona, a obowiązek uprawdopodobnienia ciąży na podatniku. Po drugie, należy uwzględnić to, iż "wysokość wydatków" o jakich mowa, nie jest ustalana na podstawie dokumentów, do posiadania których ustawodawca mocą cytowanych powyżej przepisów podatnika zresztą nie zobowiązał. Uprawdopodobnienia poniesienia wydatku na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne powinno następować więc przy pomocy innych dowodów niż dokument. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie podzielając argumentacji skarżących, podkreślił, że wskazane przez nich wydatki ponosi każdy właściciel samochodu osobowego, mający zamiar posiadać pojazd gotowy do realizacji stawianych przed nim zadań, czyli mówiąc krótko gotowy do jazdy. Są one powiązane jedynie z samym faktem posiadania pojazdu i potrzebą utrzymania tego składnika majątkowego w stanie umożliwiającym korzystanie z niego zgodnie z przeznaczeniem - nie są to więc wydatki na używanie samochodu dla potrzeb związanych z zabiegami, lecz koszty eksploatacji tego samochodu w ogólności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zauważył przy tym podstawy dla tego, aby można było tę kwalifikację zmienić ex post, na podstawie okoliczności takiej, jak proporcja pomiędzy dystansem pokonanym w związku z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a dystansem pokonanym w związku z eksploatacją samochodu osobowego w pozostałych celach. Zdaniem organu, należy mieć również na uwadze to, iż ustawodawca dopuszczając odliczanie wydatków na części zamienne, remonty samochodu oraz jego ubezpieczenie, wprowadziłby obowiązek przedłożenia dokumentów wydatki te potwierdzających - bez których nie sposób by było ustalić ich wysokości. Takiej regulacji jednak brak, co jest kolejnym argumentem podważającym stanowisko zawarte w odwołaniu. Prezentowana przez skarżących wykładnia spornych przepisów, jest w ocenie organu podatkowego, wykładnią rozszerzającą, wykraczającą poza literalne brzmienie analizowanych przepisów i jako taka nie powinna podlegać akceptacji ze względu na ogólne zasady dokonywania interpretacji tego typu regulacji prawnych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 26 ust. 1 pkt. 6 i art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie kosztów zakupu i wymiany części do samochodu i kosztu ubezpieczenia samochodu stanowiącego współwłasność skarżących i służącego do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne jako wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na zastosowanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodu z dokumentów polisy OC i faktur z dnia [...] r. i z dnia [...] r., oświadczenia co do wysokości kilometrów przejechanych samochodem w 2011 roku w ogóle - 5.000 km - jak i w celu dotarcia na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne - 1.580 km i błędnym przyjęciu, iż nie ma możliwości udokumentowania wydatków na utrzymanie samochodu jako wydatków określonych w art. 26 ust. 7a.pkt. 14 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedstawiając dokumenty w postaci polisy OC samochodu, którym jeżdżono na zabiegi, jak i faktury VAT potwierdzające fakt naprawy samochodu, skarżący w sposób dostateczny uprawdopodobnili poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne. Według skarżących - wbrew stanowisku organów obu instancji - z treści przepisu art. 26 ust. 7a punkt 14 w żaden sposób nie wynika ograniczenie wydatków kwalifikowanych jako poniesione na używanie samochodu osobowego jedynie do wydatków na paliwo zużyte w związku z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Nie zgodzono się z argumentacją organów podatkowych podkreślając, że domagano się zaliczenia jedynie części rzeczywiście poniesionych wydatków w wysokości odpowiadającej ilości kilometrów przejechanych na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne i w sytuacji, gdy w trakcie postępowania zostało wykazane, iż przejechano w 2011 roku na zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne samochodem osobowym około 1.580 km. Podniesiono, że pojazd samochodowy bez ważnego przeglądu technicznego oraz ubezpieczenia OC nie powinien zostać dopuszczony do ruchu lądowego. Tym samym bez ważnej umowy ubezpieczenia skarżący nie mógłby dojechać na konieczny zabieg leczniczo - rehabilitacyjny. Podobnie, gdyby nie zapewnił utrzymania auta w należytym stanie technicznym, pojazd nie przeszedłby badań technicznych i tym samym nie zostałby dopuszczony do ruchu lądowego. Zwrócono uwagę fakt, iż ustawodawca w przepisie nie określił, iż do wydatków zaliczanych do ulgi rehabilitacyjnej należą tylko wydatki na paliwo, a wręcz przeciwnie posłużył się ogólnym sformułowaniem "wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego (...) dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Na poparcie swojego stanowiska powołano się na odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na Interpelację nr 13557 w sprawie ulgi rehabilitacyjnej dla osoby niepełnosprawnej z dnia 14 lutego 2013 r. oraz na odpowiedź Resich Anny opublikowaną w Lexis.pl w opracowaniach - Ostatnia aktualizacja: 2014-06-25 - na pytanie "Jestem osobą niepełnosprawną zaliczoną do I grupy inwalidzkiej. Czy w ramach ulgi rehabilitacyjnej możliwe jest odliczenie w zeznaniu podatkowym zakupu kosztów napraw samochodu osobowego, którym dojeżdża się na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne?" W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy strona skarżąca prawidłowo odliczyła od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. kwoty wydatkowane na używanie własnego samochodu osobowego w związku z dojazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Przechodząc do meritum stwierdzić trzeba, że ustawodawca pozwala na odliczenie od dochodu różnego rodzaju wydatków, a wśród nich, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2012 r. Dz.U. poz. 361), dalej w skrócie: u.p.d.o.f., wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Rodzaje wydatków wyżej określonych zostały wyszczególnione w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Są wśród nich wydatki poniesione na - używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f). Skarżący odliczyli od podstawy obliczenia podatku dochodowego poniesione przez nich wydatki określone w ww. przepisie. Poza sporem jest to, że skarżący spełniał ustawowe przesłanki do odliczenia wydatków wskazanych wyżej. Poza tym sam fakt odbycia przedmiotowych zabiegów i to, iż były one zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi o charakterze koniecznym, również nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości. Natomiast osią sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia ustalenia wysokości, a także rodzaju wydatków poniesionych na użytkowanie w ww. celach samochodu osobowego, a tym samym rozmiar odliczenia, o którym stanowią przepisy art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust 7apkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty skargi dotyczą zatem jedynie rozliczenia przez organy podatkowe wydatków na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., uwzględniającego odliczenie wydatków na paliwo do samochodu w związku z dojazdem na zabiegi rehabilitacyjne, z pominięciem wydatków na ubezpieczenie OC i naprawę samochodu. Zgodnie z art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. warunkiem odliczenia spornych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Podatnik spełnia ten warunek, gdyż w 2009 r. wydano mu orzeczenie, na podstawie którego został zaliczony do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, co oznacza zaliczenie do II grupy inwalidzkiej, czego organy nie kwestionują. Zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; 2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; 3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, wbrew odmiennemu stanowisku podatników, że wskazana w art. 26 ust. 7a pkt 14 kwota 2.280 zł jest górną granicą możliwych do odliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na używanie własnego samochodu osobowego, a nie kwotą swoistego ryczałtu, którą podatnik zawsze mógłby odliczyć od dochodu, niezależnie od tego, w jakiej rzeczywiście wysokości poniósł wydatki. Wynika to z brzmienia przepisu i użycie sformułowania cyt. "w wysokości nieprzekraczającej". Ponadto odliczenie ma dotyczyć wydatków na potrzeby związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a więc wydatki takie będą dla różnych podatników różne w zależności od koniecznej do przebycia drogi i ilości niezbędnych dojazdów. Brak wymagania od podatnika posiadania dokumentu stwierdzającego wysokość tych wydatków wynika z tego, że trudno byłoby wskazać taki dokument. Przecież nikt nie kupuje paliwa tylko na potrzeby przejazdów na zabiegi. Ustawodawca nie zrezygnował jednak z kontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości odliczenia tego typu wydatków, co wynika z treści art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., a możliwość żądania przez organy okazania dokumentu potwierdzającego zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych ma na celu ustalenie zasadności i ilości przejazdów na zabiegi, a więc i wydatków na to poniesionych. Sposób obliczenia wysokości wyżej wskazanych wydatków na przejazdy własnym samochodem nie został przez ustawodawcę sprecyzowany. Skoro jednak mają być to wydatki rzeczywiście poniesione, nieprzekraczające górnego, ustawowego limitu, to organ podatkowy prawidłowo postąpił uwzględniając konieczną do przebycia na zabiegi drogę, średnie spalanie dla takiej marki i typu samochodu, jaki posiada strona skarżąca i stosowaną na stacjach paliwa cenę paliwa. Powoływanie się przez podatników na to, że bez ważnej umowy ubezpieczenia nie można byłoby dojechać na konieczny zabieg rehabilitacyjny i bez utrzymania auta w należytym stanie technicznym pojazd nie przeszedłby badań technicznych i tym samym nie zostałby dopuszczony do ruchu lądowego, nie może – zdaniem Sądu – skutkować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podnieść w tym miejscu należy, iż ustawodawca wprawdzie w samym przepisie nie określił, iż do wydatków zaliczanych do ulgi rehabilitacyjnej należą tylko wydatki na paliwo, ale posłużył się sformułowaniem "wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego (...) dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Zatem, skoro we wskazanym wyżej przepisie chodzi o wydatki na konieczny przewóz, to należy przez to rozumieć wydatki na zakup paliwa na te przejazdy, a nie wydatki na wszelkie koszty związane z eksploatacją samochodu, w tym ubezpieczenie i naprawy pojazdu. Wydatek na zakup paliwa powiązany jest bezpośrednio, jasno i czytelnie z używaniem samochodu w celu koniecznego dojazdu na zabiegi. Przyjęcie do obliczeń średniej ceny paliwa, ale z okresu, w którym podatnik jeździł na zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze i ze stacji paliw znajdującej się w Ł., miejscu zamieszkania podatników, jest prawidłowe, gdyż pozwala na ustalenie wydatków na przejazd na zabiegi w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Natomiast wydatki na ubezpieczenie, czy naprawę samochodu są przypisane każdemu właścicielowi pojazdu w związku z potrzebą utrzymania tego składnika majątkowego w stanie umożliwiającym korzystanie z niego. Przy czym ze stanu faktycznego sprawy, który jest niesporny, nie wynika, że skarżący nabyli samochód wyłącznie w celu korzystania z niego na dojazdy na zabiegi rehabilitacyjne i nie wynika z niego, aby samochód skarżących był wykorzystywany wyłącznie w tym celu. Ponadto, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11 : "Przepis ten formułuje zatem wyjątek od zasady ogólnej udowadniania poniesienia wydatków za pomocą dokumentów, co jednak nie oznacza, że używanie samochodu w ogóle nie podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Ratio legis odstąpienia od tej zasady w przypadku używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne jest oczywiste, gdyż praktycznie nie ma możliwości udokumentowania ścisłego wydatkowania określonej kwoty we wskazanym celu. Możliwość taka zachodzi bowiem np. w przypadku dojazdu na zabieg środkami komunikacji masowej jak pociąg czy samolot. W takiej sytuacji odliczeniu, o którym mowa podlegałaby cena biletu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zabiegów. Przy użyciu samochodu osobowego takiej możliwości nie ma, gdyż nie istnieje obiektywny miernik tak poniesionych wydatków. Wielkość tego wydatku jest zmienna i zależy od ilości przejechanych kilometrów i spalania użytego do podróży samochodu. Waśnie dlatego nie sposób ustalać jego wysokości na podstawie dokumentów. Przyjąć należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z niemożności wykazania tego rodzaju wydatku dokumentami zachował się racjonalnie i zmienił sposób ustalania poniesienia wydatku, czego wyrazem jest treść art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f." Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podniósł, że ocena wyrażona przez Sąd w ww. wyroku z dnia 2 marca 2012 r. wskazuje nie tylko na przyczynę takiego właśnie ukształtowania danej regulacji, ale zawiera również wskazanie, w myśl którego wysokość wydatków na użytkowanie samochodu osobowego w związku z koniecznym dojazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne powinna być ustalana w oparciu o pokonany dystans i średnie spalanie używanego pojazdu. W tym stanie rzeczy brak podstawy dla tego, aby można było tę kwalifikację zmienić na podstawie proporcji pomiędzy dystansem pokonanym w związku z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a dystansem pokonanym w związku z eksploatacją samochodu osobowego skarżących w pozostałych celach. Należy mieć również na uwadze to, iż ustawodawca dopuszczając odliczanie wydatków na części zamienne, remonty samochodu oraz jego ubezpieczenie, wprowadziłby obowiązek przedłożenia dokumentów wydatki te potwierdzających, bez których nie sposób byłoby ustalić ich wysokości. Takiej regulacji jednak brak, co jest kolejnym argumentem podważającym stanowisko skarżących. Reasumując, w ocenie Sądu, omawiana ulga obejmuje wyłącznie koszty przejazdu, a więc koszty paliwa, a nie wszelkie koszty eksploatacji samochodu. Należy więc przyznać rację organowi odwoławczemu, iż w cytowanym przepisie jest mowa o wydatkach na używanie samochodu dla potrzeb związanych z zabiegami, a nie kosztach w ogóle. Zaprezentowana przez skarżących wykładnia spornych przepisów słusznie została uznana przez organ podatkowy za wykładnię rozszerzającą, wykraczającą poza literalne brzmienie analizowanych przepisów, i jako taka nie powinna podlegać akceptacji ze względu na ogólne zasady dokonywania interpretacji tego typu regulacji prawnych. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, iż wszelkie ulgi i zwolnienia są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a zatem należy je interpretować ściśle i uwzględnić przepis art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Stąd też każdy wyjątek od tej zasady, w tym także dotyczący ulgi podatkowej, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2003r., sygn. akt III SA 2667/01, niepubl.). Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2147/08). Powyższych ocen nie uchylają argumenty odwołania, posiłkujące się treścią odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 13557 oraz wypowiedzi Anny Resich opublikowanej w serwisie "Lexis.pl". Jak zasadnie podniósł organ w zaskarżonej decyzji, ww. interpelacja dotyczyła uprawnienia podatnika do odliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego na dojazdy do lekarza lub na zakupy w związku z koniecznością zaspokojenia podstawowych potrzeb i taki był w zasadzie przedmiot odpowiedzi na nią, w której nie wyszczególniono, iż wśród wydatków - na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - należy ujmować również wydatki na remont samochodu czy jego ubezpieczenie. Poza tym, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowi dowodu w sprawie wypowiedź zaczerpnięta z jednego z portali internetowych, która również, co należy podkreślić, nie zawiera argumentów dla tego, aby z brzmienia analizowanych przepisów wywieść, tak jak ma to w niej miejsce, wniosek, iż wydatkami na użycie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne będą również koszty poniesione na jego naprawę. Stanowisko tam zaprezentowane nie może wpłynąć na ocenę prawną przedstawioną powyżej. W związku z powyższym nieuzasadnione są zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest prawidłowa, a wszystkie okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia jej zastosowania, zostały przez te organy ustalone. Dokonane w zgodzie z powyższą wykładnią oraz na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyliczenie przez organy podatkowe przysługującej skarżącym ulgi, również przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Wykonana przez organ odwoławczy ponowna analiza akt sprawy pokazuje bowiem, iż ustalenia dokonane co do przeciętnego spalania używanego przez skarżących pojazdu, pokonanego w związku z koniecznymi zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi dystansu oraz cen używanego przez skarżących paliwa były przeprowadzone rzetelnie i są wolne od uchybień. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). E.B.