I SA/Łd 1230/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki Oświatowej A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę I SA/Łd 1230/06 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą określono spółce oświatowej A Sp. z o.o. w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 21 084,00 zł. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli przeprowadzonej w A Sp. z o.o. w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 21 084,00 zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o 15 898,00 zł. Na zaniżenie wykazanej w zeznaniu CIT-8 podstawy opodatkowania wpływ miały wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na kwotę 60 497,87zł, które spółka objęła zwolnieniem przedmiotowym w części przeznaczonej na cele oświatowe, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Na powyższą kwotę złożyły się następujące pozycje: - niewypłacone w 2003 roku należności z tytułu umów zleceń lub umów o dzieło w kwocie 38 777,83 zł, - odpisy aktualizujące należności w kwocie 14 860,00 zł, - naliczone lecz nie zapłacone odsetki od zobowiązań w kwocie 50,53 zł, - rezerwa na koszty (bierne rozliczenia m/o kosztów) na kwotę 6 599,29 zł, - składki na rzecz Stowarzyszenia Pomocy Szkole na kwotę 200,00 zł, - zakupy udokumentowane paragonem na kwotę 10,22 zł. Organ l instancji stwierdził, iż strona jako podmiot prowadzący zespół szkół niepublicznych w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością korzysta ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na cele szkoły określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia września 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 116, poz. 747). Za wydatki te uważa się: * zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły, * organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów uczniów. Biorąc pod uwagę wykazane przez stronę w załączniku do zeznania CIT-8, a wymienione powyżej. wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na kwotę 60 497,87 zł, organ l instancji ocenił, iż nie można dochodu im odpowiadającego objąć zwolnieniem przedmiotowym - jako przeznaczonego na cele szkoły, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreśliła, iż jako osoba prawna prowadzi Prywatny Zespół Szkół w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996r. Nr 67, poz. 329 ze. zm.). Szkoła jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a spółka jest jedynie organem zarządzającym. Zatem w ocenie skarżącej - szkoła jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie osiągane przez nią dochody winny być wolne od podatku w części przeznaczonej na cele działalności statutowej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może być jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Jednakże aby mogła być uznana za podatnika tego podatku powinna spełniać określone wymagania, a mianowicie musi zostać zarejestrowana dla celów podatkowych, tj. musi uzyskać numer identyfikacji podatkowej. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód tych jednostek jest wolny od podatku dochodowego w części przeznaczonej na działalność statutową. Natomiast jeżeli szkoła wchodzi w skład osoby prawnej (nie jest ani prawnie, ani organizacyjnie wyodrębniona) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie podmiot prowadzący szkołę. Szkoły niepubliczne, których założycielem jest spółka, która miała znaczący wpływ na ich utworzenie, wyposażyła je w mienie, oraz sprawuje nadzór merytoryczny, finansowy oraz gospodarczy - z prawnego punktu widzenia należą do spółki. Zatem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadząca szkoły, posiadająca status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do podatników prowadzących działalność w formie spółek, o czym stanowi art. 17 ust. 1c. W przypadku szkół prowadzonych przez spółkę ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Jednocześnie spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest zobowiązana, m.in. zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do składania rocznego zeznania podatkowego wraz ze sprawozdaniem finansowym we właściwym urzędzie skarbowym. Organ odwoławczy uznał, iż podmiotem podatku dochodowego w przypadku skarżącej nie jest szkoła, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, ale Spółka Oświatowa A Spółka z o.o. w Ł.. W przedmiotowej sprawie zastosowanie miał zatem przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie dochody podatnika z tytułu prowadzenia szkół wolne są od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – w części przeznaczonej na cele szkoły. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że wydatki na cele szkoły na mocy delegacji zawartej w art. 17 ust. 2 powołanej ustawy określa § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu zamkniętym co oznacza, że tylko taki sposób wydatkowania dochodu uznaje się jako spełniający kryteria art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Na decyzję ostateczną strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 122, w ten sposób, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy; - art. 120, poprzez uznanie, bez podania podstawy prawnej, że podmiotem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych można być dopiero po dokonaniu rejestracji w zakresie NIP, oraz że podmiot powołujący szkołę sam decyduję o jej formie organizacyjnej; - art. 180 § 1 – podniesiono, że w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono oczywistych dowodów świadczących o podmiotowości prawnej prowadzonych przez spółkę placówek (decyzje o nadaniu uprawnień szkół publicznych, wpis do ewidencji szkół niepublicznych, statuty, nadanie numerów REGON); nie uwzględniono, że dotację organów administracyjnych są przyznawane na poszczególne szkoły, a nie na spółkę Ponadto skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie w wydanej decyzji nie uwzględniono, że spółka prowadzi działalność wyłącznie w zakresie oświaty, że wszystkie placówki spółki mają nadane statuty, z których wynika, że celem i zadaniem placówek są wyłącznie przedsięwzięcia w zakresie oświaty, że kwestionowana kwota dochodu została przeznaczona wyłącznie na cele statutowe prowadzonych placówek. Powołując się na art. 3. ustawy o systemie oświaty skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że ustawodawca wyraźnie odróżnia w systemie oświaty dwa odrębne podmioty: organ prowadzący szkołę oraz szkołę, placówkę. Z kolei art. 82. ust. 1 ustawy o systemie oświaty świadczy jednoznacznie, że wpis do ewidencji ma charakter konstytutywny i tworzy nowy podmiot. W ocenie skarżącej spółki zatem prowadzone przez nią szkoły (placówki) są odrębnymi podmiotami, które podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca spółka jest jedynie podmiotem prowadzącym placówki oświatowe, który uzyskuje przychody z czesnego i dotacji, które to przychody przekazywane są wyłącznie na cele statutowe prowadzonych szkół. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na oddalenie. Istotą sporu między podatnikiem a organami podatkowymi jest w rozpoznawanej sprawie ustalenie, kto – skarżąca spółka, czy też poszczególne szkoły przez nią prowadzone – jest podatnikiem podatku dochodowego za rok podatkowy 2003. W ocenie organów podatkowych jest nim strona skarżąca, zdaniem zaś skarżącej spółki podatnikami są poszczególne jednostki oświatowe, dla których jest ona jedynie organem prowadzącym. Strona skarżąca, powołując się na przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.), twierdzi w skardze, jak również podnosiła na etapie postępowania podatkowego, iż po uzyskaniu wpisu do ewidencji szkół niepublicznych prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz po nadaniu numeru REGON, szkoły te, na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego i jako takie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Rozważanie strony skarżącej są jednak, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bezcelowe. O ile rzeczywiście szkoły niepubliczne mogą być samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, o tyle w przedmiotowej sprawie prowadzone przez Spółkę Oświatową A Sp. z o.o. w Ł. szkoły warunków do tego potrzebnych nie spełniają, co organy podatkowe wykazały w stopniu dalece wystarczającym. O ile wpis do ewidencji szkół niepublicznych tworzy byt szkoły niepublicznej, a nadanie numeru REGON wypełnia obowiązek posiadania numeru identyfikacji statystycznej, stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), o tyle fakty te nie są podatkotwórcze. Za takie uznaje się wyłącznie przepisy podatkowe. Zasadnie podnosi w zaskarżonej decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, iż by być podatnikiem należy przestrzegać m.in. przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Już w art. 1 ab initio ww. ustawy widnieje zapis, iż ustawa ta określa zasady ewidencji podatników. Z kolei art. 2 ust. 1 stanowi, iż osoby fizyczne, osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej NIP. Przepis ten wyraźnie przeczy twierdzeniom skarżącej spółki, iż by uznać za podmiot za podatnika nie jest konieczne uzyskanie numeru NIP. Tymczasem szkoły prowadzone przez stronę skarżącą numerów identyfikacji podatkowej nie mają. Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego nie później niż w terminie złożenia pierwszej, od dnia wejścia w życie ustawy, deklaracji dotyczącej zaliczki na ten podatek. Warto w tym miejscu zauważyć, iż poszczególne jednostki światowe prowadzone przez skarżąca spółkę nie dość że nie dokonały zgłoszenia identyfikacyjnego, to w ogóle nie składały deklaracji podatkowych. Wszelkie zeznania podatkowe składała bowiem skarżąca spółka we własnym imieniu, rozliczając wszystkie prowadzone przez siebie szkoły, łącznie ze sprawozdaniem finansowym obejmującym całokształt działalności finansowej wszystkich utworzonych i prowadzonych szkół. Należy więc uznać, iż stanowisko strony skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie to poszczególne szkoły są podatnikami podatku dochodowego, jest całkowicie błędne, zważywszy, iż szkoły te nie miały nadanego numeru identyfikacji podatkowej, ani nawet nie składały zeznań podatkowych. Czyniła to natomiast skarżąca spółka, obejmując rozliczeniem podatkowym wszystkie prowadzone przez siebie szkoły. Dlatego tez ona była podatnikiem podatku dochodowego w ramach prowadzonej działalności oświatowej. To oznacza z kolei, iż nie może ona korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w myśl art. 17 ust. 1c ww. ustawy owego zwolnienia nie stosuje się, gdy podatnikiem jest spółka. W takim przypadku, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7, wolne od podatku wolne od podatku są jedynie dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – w części przeznaczonej na cele szkoły. Za wydatki takie, stosownie do § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 116, poz. 747), uważane są jedynie wydatki przeznaczone przez podatnika prowadzącego szkołę na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły oraz na organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów uczniów. Wyliczenie to stanowi katalog zamknięty, co oznacza, iż spółka prowadząca szkołę tylko wydatki wymienione w wyżej cytowanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów uznać może za wydatki przeznaczone na cele szkoły o objąć je zwolnieniem przedmiotowym. Tymczasem w dokumentacji skarżącej spółki brak dokumentów potwierdzających, iż wydatki w kwocie 60 497,87 zł, które spółka uznała za wolne od podatku, wydatkowane były na cele szkoły – stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 1997 r. Dokumentów takich skarżąca spółka nie przedstawiła również na wezwanie organu podatkowego I instancji z dnia 4 października 2005 r. Zasadnie zatem organy skarbowe uznały, iż skarżąca spółka nie wykazała, iż kwota 60 497,87 zł wydatkowana była na cele szkoły w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie była ona wolna od podatku. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił w z zaskarżonej decyzji, że zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Zatem to podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, powinien wykazać sposób przeznaczenia i wydatkowania osiągniętego dochodu. Tymczasem z uchwały Nr 3 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Oświatowej ASp. z o.o. w Ł. z dnia 18 czerwca 2004 r. wynika, iż spółka zysk netto osiągnięty w roku 2003 w wysokości 74 967,23 zł przeznaczyła w całości na pokrycie strat z lat ubiegłych. Brakuje natomiast jakichkolwiek dokumentów, świadczących o przeznaczeniu środków na cele szkoły. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocena prawna dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa. Nie mogły przynieść oczekiwanego przez skarżącą spółkę skutku zarzut naruszenia art. 120, 122, 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem Sądu w składzie niniejszym ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej zostały poczynione w oparciu o wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a materiał ten został zebrany w sposób wyczerpujący, wyjaśniający w sposób możliwy w warunkach danej sprawy okoliczności istotne dla jej załatwienia. Wyprowadzony z tej oceny wniosek, że to skarżąca spółka, a nie poszczególne szkoły była podatnikiem podatku dochodowego za rok podatkowy 2003 oraz, że nie była ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, logicznie i wyczerpująco uzasadniony. Jednym z postulatów wynikających z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jest obowiązek oparcia rozstrzygnięcia sprawy o wyjaśniony stan faktyczny sprawy, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia muszą być udowodnione. Zgodnie z powołanymi przepisami organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z autorem skargi, iż organ odwoławczy nie zebrał i wziął pod uwagę wszystkich dowodów złożonych przez stronę. Dokumenty świadczące o podmiotowości organizacyjnej poszczególnych szkół prowadzonych przez skarżącą spółkę zostały przecież dopuszczone jako dowód przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób jednoznaczny, iż organ odwoławczy dokładnie przeanalizował zebrane w sprawie dokumenty, oraz dlaczego uznał je za niewystarczające do potraktowania poszczególnych szkół prowadzonych przez skarżącą spółkę za podatników podatku dochodowego. Również wszelkie wyjaśnienia składane przez stronę były przez organy podatkowe analizowane i brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie – pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, Biuletyn Skarbowy z 2000 r., Nr 2, str. 19, wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 79/04, niepubl). Reasumując należy stwierdzić, że to skarżąca spółka, a nie poszczególne jednostki przez nią prowadzone, była podatnikiem podatku dochodowego za 2003 r., oraz że nie mogła ona skorzystać ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, oddalił skargę jako niezasadną.