I SA/Łd 124/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie J. Antosik, T. Porczyńska, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w trybie art. 233 § l pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r., Nr 136, poz. 926 ze zm.) decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części określającej ,,A" Spółce z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego i zmniejszyła określoną nią zaległość podatkową powstałą w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 do kwoty 420.732 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w deklaracji podatkowej za rok 1997 Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 1.088.193,70 zł wynikającą z przedstawionych dokumentów w postaci faktur zakupu (rachunki uproszczone) pochodzących od fikcyjnych (nieistniejących) w obrocie prawnym podmiotów (dostawców). Przeprowadzone bowiem postępowanie kontrolne wykazało, że widniejące na fakturach dane - nazwy firm i ich numery identyfikacji podatkowej nie figurują w ewidencji właściwych terytorialnie organów rejestrowych. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne oraz fakt braku jakiejkolwiek próby udowodnienia przez stronę skarżącą kwestionowanych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu zaakcentowano, że stosownie do treści art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w związku z art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) przedstawione faktury zakupu nie stanowią dokumentu stanowiącego podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji dokonanych przez Spółkę w związku prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § l oraz art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wniosła o jej uchylenie. Ponadto strona wskazała, że nabycie towarów nastąpiło w dobrej wierze w celu ich dalszej odsprzedaży, od kontrahentów, których istnienia w chwili wystawienia faktury strona nie miała możliwości sprawdzić, a ciężar udowodnienia okoliczności świadczących o wystawieniu fikcyjnych faktur przez nieuczciwych kontrahentów spoczywa na organach podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji, wniosła ojej oddalenie. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2002r. (sygn. akt I SA/Łd 659/00) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że nawet w sytuacji, gdy bezsporne jest, że podatnik nie podał żadnej okoliczności wskazującej na legalne nabycie towarów, organy podatkowe nie są zwolnione od obowiązku ustalenia dochodu podatnika dokonanego w drodze oszacowania. Od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego Łodzi, pismem z dnia [...] Prokurator Generalny Rzeczypospolitej Polskiej wniósł rewizję nadzwyczajną. Podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 22 ust. l pkt l i art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 9 ust. l i art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 § l i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa wniósł na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. W uzasadnieniu wniesionej rewizji nadzwyczajnej Prokurator Generalny Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie konieczne jest ustalenie; czy dokonane na podstawie art. 9 ust. l w związku z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z zakwestionowanych (fikcyjnych) rachunków uproszczonych przesądza o obowiązku dokonania przez organy podatkowe szacunku kosztów uzyskania przychodów w zakwestionowanej części. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała bowiem, że organy podatkowe udowodniły, że zakwestionowane rachunki - faktury zakupu pochodzą od nieistniejących (fikcyjnych) podmiotów, a uwidocznione na nich sumy pieniężne nie zostały przez podatnika faktycznie poniesione, co w konsekwencji powoduje, że stosownie do treści art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób pranych nie mogą zostać zaliczone do poniesionych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z dyspozycją art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Konkludując Prokurator Generalny zaakcentował, że "zaskarżony wyrok narusza interes Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ zaaprobował możliwość dowolnego kształtowania przez podatnika podstawy opodatkowania" Rozpoznając wniesioną rewizję nadzwyczajną, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2003r. (sygn. akt III RN 136/02) Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy podniósł, iż zgodnie z dyspozycją art. 23 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach; wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz w sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Bezspornym jest, iż w rozpoznawanej sprawie żadna z wymienionych wyżej okoliczności nie miała miejsca, ponieważ podstawę opodatkowania określono w oparciu o przedstawioną przez Spółkę dokumentację księgową po wyeliminowaniu wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi, fikcyjnymi fakturami. Ponadto podkreślono, że w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe wiarygodności dokumentu stanowiącego podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ciężar udowodnienia okoliczności świadczących o tym, że wydatki te zostały faktycznie poniesione spoczywa na podatniku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględniając stanowisko Sądu Najwyższego sformułowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 oraz obraz stanu faktycznego, który wyłania się z analizy dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, należy przyjąć, że wydając kwestionowane decyzje organy podatkowe nie uchybiły przepisom obowiązującego prawa. Wypada - po pierwsze - przypomnieć, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe - posługując się nie budzącymi wątpliwości metodami i środkami - ustaliły, że uproszone rachunki zakupu towarów na łączną kwotę 1.088.193,79 zł pochodziły od fikcyjnych podmiotów (zostały one sfałszowane, gdyż wystawiły je firmy nieistniejące). W tej sytuacji bezprzedmiotowe było dokonywanie szacunku kosztów, bowiem wystarczyło - jak uczyniły to organy podatkowe - ustalić podstawę opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych Spółki po wyeliminowaniu z nich wzmiankowanych wcześniej, fikcyjnych wydatków. Jest również rzeczą oczywistą, że wobec tej treści konstatacji, podatnik, który zamierzałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy fakturami, powinien w y k a z a ć poniesienie danych wydatków. To na nim spoczywał ciężar udowodnienia istotnej dla treści rozstrzygnięcia okoliczności faktycznej (onus probandi). Odnosząc się do tego elementu sprawy wywody skargi są więc całkowicie chybione i świadczą o niezrozumieniu zasad rządzących postępowaniem dowodowym. Stanowisko ujawnione w skardze pozostaje w szczególności w zasadniczej sprzeczności z regułą, iż ciężar wykazania określonego faktu spoczywa na podmiocie, który wywodzi z niego skutki prawne. Skoro organy wykazały fikcyjność i sfałszowanie wystawionych rachunków, to ustalenia te mogłyby jedynie podważyć przeprowadzenie dowodu przeciwnego, tj. wykazanie, iż są one prawidłowe i dokumentują przebieg rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Takiego dowodu nie przeprowadzono, co oznacza, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji - zasad wymiaru podatku. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji. jz/