I SA/Łd 1241/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. P. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w częściach orzekających o wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że wymienione decyzje w częściach uchylonych nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1241/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. nr [...], określającą A. i S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 51.826 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie 4.549 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej działalności gospodarczej S. P. za 2004 rok stwierdzono następujące nieprawidłowości: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie wydatków w kwocie 164.233,62 zł na zakup paliwa (oleju napędowego), udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Firmę Handlową J. S. oraz Spółkę z o.o. A, które – w ocenie organów podatkowych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji; - nieprawidłowe uwzględnienie wartości spisu z natury (oleju silnikowego i paliwa w pojazdach) według stanu na dzień 31.12.2003 r. w kwocie 453,96 zł oraz na dzień 31.12.2004 r. w kwocie 573,28 zł, co skutkowało zaniżeniem kosztów o kwotę 119,34 zł. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organy uznały za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami od Spółki z o.o. A i firmy J. S., uznano, że księga ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie uznano księgę podatkową za stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym; dochód określono na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, uwzględniając przychody wynikające z księgi i niekwestionowane koszty uzyskania przychodu. Analizując działalność gospodarczą kontrahentów firm "A" i J. S., organy uznały, że skoro fikcją była sprzedaż paliwa do tych firmy, to także "A" i J. S. nie mogły sprzedać dalej paliwa, którego nie zakupili. W zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od firmy "A" organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania następujących osób: M. B., A. K., G. M., K. C. (która przyznała się do wypisywania faktur także z logo firmy J. S.), S. D. Z kolei wskazując na zeznania J. S., złożone w postępowaniach karnych, organ wykazał, że jego działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur, nie handlował paliwem, nie miał także środków aby to paliwo dostarczać klientom – nie dysponował środkami transportu do przewozu paliwa, nie zatrudniał kierowców, nie miał koncesji na obrót paliwem. Posiadał konto bankowe w E SA w Z., na które nabywcy paliwa wpłacali należności, a on sam wypisywał czeki i przekazywał je G. M. (znajomemu A. K.), który wpłacał pieniądze z konta. Organ odwoławczy powołał się także na decyzje: [...] Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]., którymi określono tym podmiotom zobowiązania w podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące 2004 r. (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), uznając, że wystawione faktury na sprzedaż paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, sam fakt posiadania faktur, nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują i zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, aby z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Zatem uwzględnienie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. A i Firmę J. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości to nie w/w podmioty dokonywały sprzedaży podatnikowi towaru wskazanego na fakturach, bowiem nie były faktycznym właścicielem oleju napędowego, który rzekomo sprzedały zgodnie z treścią wystawionych faktur. Firmy te były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa dokonywał inny podmiot – A. K., a Spółka A i J. S. zajmowali się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., obiegiem dokumentów oraz pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K. Pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa, były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. - Prezesowi Spółki B. Firmy A i PHU – J. S., nie posiadały żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Oceniając transakcje zakupu spornego paliwa, organ odwoławczy powołał też zeznania świadków – J. F. i L. A., którzy byli zatrudnieni w firmie skarżącego na stanowisku kierowcy. Zeznali on mianowicie, że nie znają firmy A i PHU – J. S., paliwo tankowali m.in. w M. ze znajdujących się tam dystrybutorów. Za paliwo nie płacili osobiście, a otrzymane dowody WZ przekazywali skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktycznie skarżący nie kupował paliwa od firmy A i J. S., na co nie posiada rzetelnych dowodów, tj. faktur zakupu, dowodów WZ. Przyczyną zakupu była niższa cena. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka A i J. S. nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, bowiem także i oni nie nabyli tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa od w/w firmy nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży wskazanej na tych fakturach. Nie mogły one zatem stanowić dokumentu mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Organy podatkowe uznały też, że nie było podstaw do szacowania w tym przypadku podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa), gdyż w takich wypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, prowadziłoby wprost do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. W przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego niniejszą decyzją został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowieniem z dnia 3 grudnia 2010 r. nr Rks – 30/10 wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks, zaś treść zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu 15 grudnia 2010 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. i S. P. zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: a) prawa materialnego: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że odsetki od zaliczek na podatek za rok 2004 r. nie uległy przedawnieniu; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że skarżący bezpodstawnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodu szereg transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych; b) przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych; - art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie w jakim wykazuje on przesłanki prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa; - art. 187 § 3 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez celowe uniemożliwienie skarżącemu dowodzenia faktu poniesienia przez niego wydatków na zakup paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT oraz jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z uzyskaniem przychodu), a w szczególności poprzez pominięcie szeregu faktów znanych organowi notoryjnie i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżących; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżący nie poniósł wydatków na zakup paliwa mogących stanowić koszt uzyskania przychodów. W związku z tak postawionymi zarzutami pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu w odniesieniu do przedawnienia odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, pełnomocnik powołał się na uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. nr II FPS 5/09. Ponadto wskazał, że w przypadku, gdy dokument wykazujący wydatek zostaje podważony jako nieobrazujący rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie zamyka to drogi do ustalenia w oparciu o inny materiał dowodowy, że dany wydatek został rzeczywiście poniesiony i że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uzyskaniem przychodu. W szczególności podatnik ma pełne prawo dowodzić okoliczności poniesienia wydatku oraz jego zakresu innymi środkami dowodowymi — nie tylko dokumentami, ale również dowodami osobowymi. W ocenie strony skarżącej, z przedstawionego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że osoba kierującą grupą przestępczą dostarczała olej grzewczy przedsiębiorcom transportowym, pod fasadą tworzoną przez innych członków grupy przestępczej i przy tworzeniu pozorów legalności pochodzenia paliwa oraz braku świadomości po stronie nabywców rzeczywistych cech oleju, w zamian za zapłatę (realne wydatki tych przedsiębiorców) i przy takich przepływach pieniężnych w ramach grupy przestępczej, że zaplata ta trafiała do właściciela oleju (kierującego tą grupą). Zakupy paliwa były realizowane na potrzeby świadczenia usług transportowych, czyli w związku z uzyskaniem przychodu. Nie jest przy tym istotne czy zakupione paliwo było olejem grzewczym czy napędowym, aczkolwiek wiele wskazuje na to, że A. K. zbywał w ten sposób również olej napędowy kupowany w Rafinerii A przez firmę C. Sytuacja ta wypełnia zatem hipotezę art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzasadnia zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy. Towar niezbędny do wykonywania działalności gospodarczej został przez podatnika zamówiony, został faktycznie mu dostarczony na stacji paliw, podatnik zapłacił za niego i nigdy nie uzyskał zwrotu dokonanego świadczenia, a przekazane przez niego środki trafiły do rąk właściciela towaru; wreszcie towar został zużyty bezpośrednio w związku z uzyskaniem przychodu (spalony w pojazdach używanych do świadczenia usług transportowych). Skarżący zarzucił też bezpodstawne odrzucenie jego wniosków dowodowych, których przeprowadzenie bez wątpienia pozwoliłoby ustalić całą prawdę materialną i uznać wydatki za koszty uzyskania przychodów. W piśmie procesowym z dnia 3 września 2010 r. skarżący wniósł o przesłuchanie pracowników stacji paliw w M. Tym samym brak dodatkowych dowodów, umożliwiających określenie podstawy opodatkowania, pozbawił organ prawa do odstąpienia od oszacowania jej na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co niewłaściwie zastosowano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, jako jedynej możliwej w tym stanie sprawy formy jej ustalenia, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od sposobu oszacowania, organ nie może bowiem pominąć w nim naturalnych kosztów działalności przewozowej (w tym zasadniczego kosztu - paliwa), bez których nie można jej prowadzić. Do takiego natomiast rezultatu prowadzi technika zastosowana przez organ, przez co podstawa opodatkowania i określony obowiązek podatkowy są radykalnie zawyżone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia [...] I SA/Łd [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody przemawiają za tezą, że zakwestionowane transakcje w istocie miały miejsce, jakkolwiek rzeczywistym kontrahentem skarżącego był A. K. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku skargi kasacyjnej wyrok WSA w Łodzi został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...]., II FSK [...]. W uzasadnieniu NSA stwierdził m. in., że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem NSA w omawianym przypadku brak było również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. W omawianej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2455/11. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu tego wyroku, oznacza, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznym dostawcą paliwa. Sankcjonowanie sytuacji gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów skarżący ponosił wydatki i w jakiej wysokości, spoczywa na podatniku, a nie na organach podatkowych. Za niedopuszczalne należało uznać zatem nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma znaczenia przy tym, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycie u konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę. W odniesieniu do zakupów paliwa skarżący takich dowodów nie dostarczył, a jego zeznania, czy zatrudnianych przez niego kierowców, są oczywiście niewystarczające i nie mogą zastąpić dowodów źródłowych. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z należytego księgowania zdarzeń gospodarczych, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie dowodów o charakterze osobowym. Uznanie faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. Brak było również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. W szczególności instytucja ta nie może być zastosowana w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowanie w księgach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych prowadzi do wniosku, że skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09), skoro to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Brak było więc podstaw do uznania, że skutkiem stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg, wynikającej z nierzetelności faktur stanowiących podstawę dokonywanych w nich wpisów, jest obowiązek dokonania przez organy podatkowe oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Reasumując tę część wywodów należy stwierdzić, że kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających ze spornych faktur, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że odsetki od zaliczek na podatek za rok 2004 r. nie uległy przedawnieniu. Kwestią tą nie zajmował się NSA rozpoznając skargę kasacyjną organu odwoławczego. Skarżący trafnie powołał się na uchwałę z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, w której NSA stwierdził, że na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Przedmiotowa uchwała dotyczy tego samego stanu prawnego, który ma zastosowanie w odniesieniu do zobowiązania skarżących, ma zatem bezpośrednie odniesienie do przedmiotu sprawy. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego za dany rok podatkowy. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2005 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r. Dotyczy to również zaliczki za grudzień 2004 r., gdyż zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. zaliczki miesięczne, od przychodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia. W omawianej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło w 2010 r., gdyż postanowieniem z dnia [...] nr [...] zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s., art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s., zaś treść zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu [...]. Powyższe oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło dotyczyć zobowiązań z tytułu zaliczek, które przedawniły się wcześniej (w 2009 r.). Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku. Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Pierwszy wprowadza regułę, że odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w związku z przepisem art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi, że w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki i zobowiązania z tytułu samych podatków, mają zatem różne podstawy prawne. Do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust 1 pkt 1 w związku ust 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należy, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone. Nie zmienia tego fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a. Przedawnienie powoduje bowiem zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w związku z upływem czasu, w określonych warunkach, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa. Dokonując wymiaru odsetek od zaliczek po upływie okresu przedawnienia, organ dopuścił się zatem naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 1 oraz art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis dopuszcza miarkowanie kosztów w razie częściowego uwzględnienia skargi, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. DC.