I SA/Łd 1246/13

Dnia 27 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. F. – N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w decyzji określającej wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres od dnia 1.01.2008 r. do dnia 29.02.2008 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...]. określił K. F. wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych okres od 1 stycznia do 29 lutego 2008 r. w kwocie 54.260,00 zł. Na stronie 1 tej decyzji, w podstawie prawnej, organ podatkowy powołał "art. 183 § 1, § 2 i § 4" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki polegającej na wskazaniu w podstawie prawnej decyzji art. 183 § 1, § 2 i § 4 O.p., zamiast art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Organ podatkowy stwierdził, że art. 183 nie był w uzasadnieniu decyzji przywołany i nie ma zastosowania w sprawie. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatniczki zarzuciła naruszenie: art. 215 § 1 w związku z art. 127 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy po wniesieniu przez stronę odwołania brak było podstaw prawnych do wydania przez organ I instancji postanowienia na mocy tego przepisu, jak również omyłka organu nie była oczywistą omyłką pisarską w rozumieniu art. 215 O.p., art. 226 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreśla, że wydanie przedmiotowego postanowienia już po wniesieniu przez stronę odwołania powoduje brak podstaw do sprostowania decyzji w związku z przekazaniem kompetencji do orzekania organowi odwoławczemu. Na poparcie takiego stanowiska pełnomocnik powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2002 r. sygn. akt I SA 2557/2000 LexPolonica nr 362222, z którego wynika, że zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę do skorzystania z trybu rektyfikacji. Pełnomocnik argumentowała, że choć art. 215 O.p. nie określa granic czasowych, w których dopuszczalne jest sprostowanie błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki w wydanej decyzji, skorzystanie z tej instytucji nie jest możliwe po uruchomieniu kontroli w administracyjnym toku instancji. W takim przypadku uprawnienia do weryfikacji zakwestionowanej decyzji w trybie art. 226, bądź art. 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 i § 3 O.p. "konsumują" wywodzoną z treści art. 215 tej ustawy powinność sprostowania dotkniętego uchybieniami formalnymi aktu. Zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę do skorzystania z trybu rektyfikacji jeszcze nieostatecznej decyzji. Chodzi bowiem o zapewnienie możliwości oceny charakteru określonego uchybienia przez organ "przejmujący" sprawę do rozpoznania - zbadanie, czy wskazuje ono cechy drobnego, poddającego się rektyfikacji, błędu formalnego, czy też ma znamiona wadliwości prawnej uzasadniającej wzruszenie (zmianę) zapadłej decyzji. Z tego powodu niedopuszczalne jest "wkraczanie" organu pierwszej instancji w sferę oceny zastrzeżonej dla organu właściwego instancyjnie do rozpoznania sprawy. Pełnomocnik podkreśliła, że w niniejszej sprawie sprostowanie było oczywistym następstwem złożenia odwołania i uwzględnienia zawartego w nim zarzutu dotyczącego popełnionych przez organ I instancji uchybień. Nie sposób więc mówić o sprostowaniu "z urzędu". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił powyższej argumentacji i postanowieniem z [...]. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, że zgodnie z art. 215 § 1 O.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Zdaniem organu odwoławczego oczywiste omyłki można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/98, wyrok WSA z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/08.) Organ administracyjny może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu (wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt I SA 1429/92, z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 366/09, z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 668/08). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 183 § 1, § 2 i § 4 O.p. stanowiło oczywistą omyłkę. Przepis ten dotyczy żądania przekazania informacji przez bank w sytuacji, gdy strona nie udzieliła informacji, nie upoważniła odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji, udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowych. Organ podkreślił, że art. 183 O.p. nie był stosowany w sprawie (zastosowanie miał art. 33a ustawy o kontroli skarbowej powołany w uzasadnieniu decyzji). W miejsce omyłkowo wpisanego art. 183 § 1, § 2 i § 4 O.p. należało powołać art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., który stanowi o nierzetelności ksiąg podatkowych i nie uznaniu ich za dowód. Ten ostatni przepis dał organowi podatkowemu I instancji podstawę do określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości innej niż zeznana przez podatniczkę. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że art. 183 O.p. nie stanowi podstawy prawnej wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 § 1 i § 3 O.p., ponadto przepis ten nie zawiera § 1, § 2 i § 4, a jedynie pkt 1, 2 i 3. Powyższe w ocenie organu podatkowego jednoznacznie wskazuje na oczywistą omyłkę pisarską. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatniczka wniosła o: - załączenie akt postępowania wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec skarżącej w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 29 lutego 2008 r. i przeprowadzenie dowodu z dokumentów tam zgromadzonych, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydanej [...] wobec skarżącej w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, odwołania skarżącej od ww. decyzji, stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. do wniesionego przez stronę odwołania, postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. w przedmiocie sprostowania omyłki pisarskiej zawartej ww. decyzji na okoliczności wskazane w treści skargi, - uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17zł, - rozważenie przez WSA w Łodzi możliwości wystąpienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w celu podjęcia uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik zarzuciła naruszenie: - art. 215 § 1 i art. 127 O.p. poprzez ich błędną wykładnię na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy I instancji jest uprawniony do sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji w trakcie trwającego postępowania odwoławczego przed organem II instancji, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i utrzymania w mocy zaskarżonego postępowania, - art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonego postanowienia, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu pełnomocnik argumentowała jak w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje tego, że przedmiotowa omyłka polegająca na błędnym powołaniu art. 183 §1, § 2 i § 4 O.p. w miejsce prawidłowego art. 193 §1, § 2 i § 4 O.p ma charakter oczywisty. Świadczy o tym choćby treść skargi, a zwłaszcza fragment uzasadnienia zawarty na stronie 3, w którym strona skarżąca uznaje tę omyłkę za oczywistą, dając jedynie wyraz swemu zdziwieniu, że "aż 5 miesięcy zajęło organowi I instancji dojście do przekonania, że popełnił błąd w zaskarżonej decyzji i błąd ten, w jego ocenie oczywistą omyłką pisarską". Ponadto zarzucając organowi tendencyjność w określeniu zobowiązania podatkowego strona skarżąca wywiodła, iż poprzez "zaciekłość w dążeniu do określenia jak największej kwoty zobowiązania podatkowego" organ "nie jest w stanie (....) przyznać się do popełnienia jakiegokolwiek błędu w wydanej decyzji, choćby oczywistego (podkreśl. WSA w Łodzi), co potwierdził potem wydając postanowienie z dnia 21 czerwca 2013r." Mając choćby na względzie przytoczoną wyżej argumentację sąd I instancji w całej rozciągłości akceptuje stanowisko strony skarżącej, iż przedstawiona omyłka ma charakter oczywisty. Rzeczony art. 183 O.p. nie jest podzielony na jednostki redakcyjne w postaci paragrafów. Reguluje on tryb postępowania uprawnionego organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego) w związku z pozyskiwaniem z instytucji finansowych informacji prawnie chronionych. W rozpoznawanej sprawie, co trzeba podkreślić z pełną jaskrawością, owa procedura nie była w ogóle uruchamiana. Wobec tego przepis ten nie był stosowany w sprawie. Tak więc jego powołanie w sentencji decyzji wymiarowej organu I instancji było po prostu omyłką. Innymi słowy, wbrew stanowisku strony skarżącej, jedną z podstaw prawnych cytowanej decyzji nie był art.183 §1, § 2 i § 4 O.p, który w istocie nie istnieje, lecz art. 193 §1, § 2 i § 4 O.p Jeśli bowiem zważyć, że w sprawie był stosowany art. 193 §1, § 2 i § 4 O.p dotyczący nierzetelności i odmowy uznania za dowód ksiąg podatkowych skarżącej oraz, że strona skarżąca nie kwestionuje jego zastosowania, oczywistość przedmiotowej omyłki jawi się jako bezdyskusyjna. Powyższa konstatacja o oczywistości omyłki popełnionej przez organ I instancji jest o tyle istotna, że do dalszego rozważenia pozostaje jedynie kwestia dopuszczalności jej sprostowania w warunkach kwestionowanych w skardze. I tak nie ma żadnego znaczenia dla legalności zaskarżonego postanowienia to, że zostało wydane po upływie prawie 5 miesięcy od wydania decyzji i ponad 3,5 miesiąca od złożenia zażalenia gdyż art. 215 §1 O.p. nie stawia w tym względzie żadnych ograniczeń czasowych. Przyjąć zatem należy, że sprostować oczywistą omyłkę organ może w każdym czasie, w tym także po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego – A. Kabat Komentarz do art. 215, Wydawnictwo Lexis Nexis, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2011, s. 872. Faktem jest, że w myśl powołanego w skardze stanowiska orzeczniczego zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowi przeszkodę w skorzystaniu z trybu przewidzianego w art. 215 §1 O.p. Po pierwsze jednak nie jest to pogląd ugruntowany i jedyny, o czym świadczą orzeczenia sądów administracyjnych powołanych w odpowiedzi na skargę. Ponadto sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę skłania się do stanowiska, iż postępowania wpadkowe, nie dotyczące istoty sprawy, a takim jest, bez wątpienia postępowanie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, nie powinny być blokowane przez postępowanie odwoławcze. Po wtóre podnieść wypada, że nawet gdyby przyjąć za stroną skarżącą, że przekazanie sprawy organowi II instancji w ramach postępowania odwoławczego stanowi taką przeszkodę to nie wpłynęłoby to na wynik sprawy. W myśl art. 145 §1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zmianami) naruszenie przepisów postępowania stanowi przyczynę uchylenia zaskarżonego aktu jeśli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nawet strona skarżąca nie wskazała możliwości takiego wpływu omawianego uchybienia. W ocenie sądu I instancji owo uchybienie procesowe nie miało ani nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Zawarte w końcowej części skargi rozważania co do braku należytej staranności w prowadzeniu sprawy wobec znacznego stopnia ogólności i braku odniesienia się do konkretnych poczynań organu pozostały poza granicami niniejszych motywów. Podobnie zresztą wsparty stanowiskiem doktryny wywód sprowadzający się do twierdzenia, że podstawą uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia przepisów procedury podatkowej jest brak należytej staranności organu jest odosobniony i nie znajduje oparcia w obowiązującej treści art. 145 § 1 punkt 1 litera c cytowanej ustawy. Ponadto z treści skargi w zasadzie nie wiadomo w czym strona skarżąca upatruje braku należytej staranności w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji, z urzędu zaś nie dopatrzył się takiego uchybienia. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że ustosunkowując się do odwołania organ popadł w sprzeczność gdyż zanegował naruszenie art. 120 O.p. a jednocześnie przyznał, że dopuścił się oczywistej omyłki wpisując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 183 §1, § 2 i § 4 O.p. Zdaniem sądu I instancji przedstawiona wyżej formuła zaprezentowana przez organ w treści pisma wydanego w trybie art. 227 §2 O.p. nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Ocenie legalności podlega treść postanowień wydanych w sprawie oraz przebieg postępowania, a nie treść pisma informacyjnego, nie będącego aktem organu administracji. Myli się strona skarżąca stwierdzając, że organ I instancji nie wydał postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki z urzędu. Skoro bowiem strona skarżąca nie złożyła stosownego wniosku o sprostowywanie przedmiotowej omyłki przedmiotowe postanowienie zostało wydane z urzędu. Strona skarżąca przydaje nadmierne znaczenie temu, że w odwołaniu wskazała na przedmiotową omyłkę. Jak bowiem wskazano wyżej skoro nie złożyła w tym zakresie wniosku uprawniało organ I instancji do potraktowania odwołania w tym zakresie jako sygnału co do zaistnienia oczywistej omyłki i wydania postanowienia o jej sprostowaniu z urzędu. Nie jest przy tym tak, że sprostowanie oczywistej omyłki pozbawiło stroną skarżącą zasadnego zarzutu zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Taka sytuacja mogłaby zdarzyć się tylko wówczas, gdyby organ usunął w drodze sprostowania, o którym mowa w art. 215 §1 O.p. omyłkę pozbawioną charakteru oczywistego tj. taką która miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Tymczasem, jak wyżej wskazano, strona skarżąca pośrednio przyznała, że zwalczana skargą w niniejszej sprawie omyłka miała status oczywistej. Domaganie się rozważenia wystąpienia do NSA celem podjęcia uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości pozostało poza polem rozważań sądu z braku jakiegokolwiek uzasadnienia jak również braku stosownej podstawy prawnej tego żądania. W tej sytuacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego uznać należy za chybione i pozbawione podstaw. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. dc.