I SA/Łd 1248/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 oddala skargę. I SA/Łd 1248/13 Uzasadnienie Pismem z dnia 12 września 2013 r. R. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego ustalono, iż aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep. A. nr [...] skarżący nabył do majątku odrębnego samodzielny lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony Ł. przy ul. A 29 m. 70. Wskazany lokal został następnie w dniu 28 lipca 2009 r. zbyty przez podatnika za kwotę 140.000 zł, zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...]. W dniu 30 kwietnia 2010 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 - PIT-39, w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 140.000 zł, koszty uzyskania przychodu w 0 zł, dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. l pkt 131 ustawy w kwocie 140.000 zł. Pismem z dnia 23 listopada 2012 r. Naczelnik Skarbowego Ł. – Ś. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów dotyczących rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w nieruchomości oraz "złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2009 r. na druku PIT-38". W odpowiedzi w dniu 12 lutego 2013 r. skarżący złożył pismo zatytułowane "wyjaśnienie", w treści którego stwierdził, iż z uwagi na fakt, że nie istnieje urzędowy wzór oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych informację o fakcie zbycia lokalu objętego ulgą, o której mowa w art. 21 ust. 126 w/w złożył na urzędowym druku PIT-39. A zatem w ocenie skarżącego złożenie przez niego formularza PIT-39 było równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Do pisma dołączono kserokopie: * aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa przeniesienia prawa własności, na mocy której przeniesiono na podatnika prawo własności samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 70, położonego przy ul. A 29, * aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] r. - umowa sprzedaży i ustanowienie hipotek, na mocy którego podatnik dokonał sprzedaży w/w samodzielnego lokalu mieszkalnego za kwotę 140.000 zł. Dodatkowo w dniu 15 maja 2013 r. strona złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji zaświadczenia wydane przez Urząd Miasta Ł., z którego wynika, że R. K. był zameldowany w wymienionym lokalu w okresie od 20 czerwca 1973 r. do 4 sierpnia 2009 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzedu Skarbowego Ł.-Ś. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Ł. przy ul. A 29 m 70 w kwocie 18.292 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie kwestionowanej decyzji podniósł zarzuty: 1. naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.) w związku z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dn. 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r., póz. 749 ze zm., dalej "O.p") poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik R. K. nie złożył oświadczenia o skorzystaniu z ulgi podatkowej tzw. "meldunkowej" we właściwym terminie, a w konsekwencji iż nie spełnił warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy; 2. naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z uwagi na spełnienie przez podatnika warunków skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; 3. naruszenia art. 120, art. 121 §1 i § 2 i art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, tj. z naruszeniem zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwej subsumpcji, tj. przyjęcia przez organ podatkowy iż formularz złożony przez podatnika nie stanowi oświadczenia o skorzystaniu z ulgi i w konsekwencji uznania, iż R. K. nie spełnił warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej wart. 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy, 4. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 1 tej ustawy poprzez nie wyjaśnienie treści podania podatnika, tj. nieokreślenie treści żądania w sytuacji wątpliwości organu podatkowego co do intencji autora a w konsekwencji błędne przyjęcie iż podatnik nie złożył oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony stwierdził, że ze złożonego przez stronę PIT-39 "w sposób jasny i wyraźny (...) wynika oświadczenie wiedzy i woli podatnika (...), iż zbył w 2009 roku lokal mieszkalny i we właściwym terminie prawa materialnego, tj. do 30 kwietnia 2010 r. oświadcza, iż korzysta z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 8 ust. l ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, póz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia l stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. l, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast zwolnienie, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatnicy, do których mają zastosowanie ust. l lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. l ustawy zmienianej w art.1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania (art. 8 ust 3 ustawy zmieniającej). A zatem przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, który to warunek, jak wynika ze złożonego zaświadczenia UMŁ z dnia [...] r. podatnik spełnił oraz złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, którego w ocenie organu strona nie spełniła. Organ wyjaśnił, że zeznanie PIT-39 ma zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od roku 2009 r., a poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że lokal przy ul. A podatnik nabył w 2008 r. Dodatkowo organ podkreślił, że zeznanie PIT-39 zostało złożone drogą elektroniczną (nr wersji dokumentu 344512), a dokument ten poza obowiązkowymi pozycjami nie zawiera dodatkowych adnotacji mogących świadczyć o odmiennych intencjach, tj. uwag dotyczących możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, nie dołączono do niego również żadnych dokumentów mogących wskazywać na odmienny charakter złożonego druku. Wobec powyższego organ uznał, że złożone przez podatnika zeznanie podatkowe i wskazana w nim kwota zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zgodnie z brzmieniem art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, a więc wobec niespełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 podatnik uzyskał dochód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. A w Ł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący powielił zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu, dodatkowo wskazując na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z uwagi na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. decyzja organu I instancji winna ulec uchyleniu w całości, a postępowanie w tym zakresie umorzone. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew twierdzeniom skargi odpowiada prawu. Osią sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy złożenie przez skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2009 r. uprawnia do skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 29 m. 70 w ramach tzw. "ulgi meldunkowej". Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ponieważ przedmiotem dokonanej przez skarżącego sprzedaży był lokal mieszkalny nabyty przez niego w 2008 r., słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że zastosowanie mają przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w myśl którego do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części a także udziału w nieruchomości co do zasady podlegał opodatkowaniu. Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Wskazany wyżej termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Jak słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, na gruncie niniejszej sprawy oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2010 r. Powołane przepisy regulują warunki zastosowania zwolnienia podatkowego. Tym samym w sposób bezpośredni wpływają na prawa i obowiązki podatkowe. Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest złożenie oświadczenia w terminie właściwym do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenia o wymaganej treści, która sprowadzała się do zapewnienia, że w zbytym budynku lub lokalu podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. W rozpoznawanej sprawie bezspornym pozostaje, iż w zakreślonym przepisami terminie, tj. do 30 kwietnia 2010 r. podatnik złożył zeznanie PIT-39, w którym wskazał kwotę wolną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131. W ocenie Sądu w takiej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż złożenie oświadczenia o treści innej od wymaganej w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia. Termin wskazany w tym przepisie ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że nie może być przywrócony w toku postępowania podatkowego. Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wyznacza więc czasowe ramy wykreowania uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem skutkiem uchybienia terminowi jest brak możliwości skorzystania z uprawnienia. Wbrew zatem stanowisku skarżącego terminu do złożenia oświadczenia, wynikającego z art. 21 ust. 21 w/w ustawy nie można analizować pod kontem okoliczności faktycznych indywidualnej sprawy, bowiem ustawodawca przyznając możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uwarunkował ściśle po pierwsze złożeniem oświadczenia w zakreślonym prawem terminie, a po wtóre o wymaganej treści. W niniejszej sprawie oświadczenie złożone 30 kwietnia 2010 r. miało treść inną niż wymagana, ponieważ skarżący skorzystał z niewłaściwego formularza PIT-39. Wskazany formularz bowiem, jak i przytoczona w jego treści podstawa zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 131) miały zastosowanie do dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie lub wydatkowanie nastąpiło po dniu 31 grudnia 2008 r., natomiast prawo własności lokalu przy ul. A skarżący nabył w dniu 12 czerwca 2008 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, czego przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 24 września 2009r., sygn. akt II FSK 649/08 oraz sygn. akt II FSK 650/08, z dnia 12 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 374/10 i sygn. akt II FSK 375/10 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd pragnie podkreślić dodatkowo, że tzw. "ulga meldunkowa" nie jest jedyną ulgą wskazaną w treści art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem to podatnik w pełni swobodnie znając swoją sytuację faktyczną decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Tę wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając stosowne oświadczenie. Jak wynika z brzmienia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., treść tego oświadczenia nie jest skomplikowana, wystarczającym jest wskazanie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, czyli że był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym. A zatem to do podatnika należy decyzja czy i z jakiej ulgi będzie korzystał. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że treść oświadczenia podatnika nie spełniała warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej" przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126. Za niezasadne należy również uznać podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W przedmiotowej sprawie wydano rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującym stanem prawnym, prawidłowo powołano jego podstawy prawne, zaś sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie naruszał zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. AK.