I SA/Łd 1250/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 1458 złotych (tysiąc czterysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1250/12 Uzasadnienie W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie w przedsiębiorstwie należącym do J. N. stwierdzono, że w grudniu 2004 r. podatniczka niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia [...] r. , dokumentującej zakup paliwa od firmy "R." Sp. z o.o. z siedzibą w J.. Organ pierwszej instancji uznał, ze strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez "R." Sp. z o.o., gdyż dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistej transakcji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres za grudzień 2004 r. W złożonym odwołaniu podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p); - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.); - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT); art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust.1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Podatniczka w złożonym odwołaniu podkreśliła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa. Uważała, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ograniczył się jedynie do włączenia do materiału dowodowego w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych. Strona podnosiła, że nie miała żadnych podstaw przypuszczać, iż kontrahenci są nierzetelni. Podkreślała również, że działała w dobrej wierze. W opinii Podatnika prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne i podatkowe budziło wiele zastrzeżeń, bowiem organ podatkowy nie wskazał innych - "(...) poza zeznaniami złożonymi przez kontrahentów (...)" - wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku analizy akt sprawy oraz argumentów podatniczki zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. J. N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji - zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, m.in.: - art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT; art. 86 ust.1 i art. 88 ust 3a ustawy o VAT art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Podniosła ponadto, że w dniu 16.06.2009r. umorzono śledztwo przeciwko A. K. w Prokuraturze Okręgowej w O., a organ odwoławczy wykorzystuje protokoły przesłuchań z tego śledztwa jako dowód w sprawie. Wskazuje również, że "Okolicznością istotną w sprawie, która została błędnie oceniona przez organ II instancji był fakt działania Skarżącej w dobrej wierze.", albowiem Strona nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahent przekazujący dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności jest nierzetelny. Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" W dniu 11 października 2012 r. podjęto zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska. Organ II instancji wskazał, że w związku z nieprawidłowościami z rozliczeniem podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w dniu 9 grudnia 2010 r. ogłoszono podatniczce postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ( art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Nadto w toku postępowania zabezpieczającego w dniu [...] r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości należących do strony, w dniu [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 rok. W dniu [...] r. Naczelnik US w P. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj i wrzesień-grudzień 2005 r., a w dniu [...] r. wydał decyzję w sprawie rozłożenia w/w zaległości na raty. Odnosząc się do kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia organ podatkowy wskazał, że w dniu 29 czerwca 2009 r. w sprawie, sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także prawa przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym organ wywiódł, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ulega przedawnieniu, jeśli zmaterializowała się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie takie "zmaterializowanie się" nastąpiło w styczniu 2005 roku w postaci zobowiązania w podatku od towarów i usług, które nie uległo przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. skarżąca sprecyzowała zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2004 r., podnosząc, ze wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób nielegalny. W sprawie J. N. najpierw w dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono stronie w dniu [...] r., a następnie w tym samym dniu ([...] r.) wydano również postanowienie o wszczęciu dochodzenia, jednak postępowanie karnoskarbowe nie obejmowało grudnia 2004 r., tylko okres od stycznia do maja oraz od września do grudnia 2005 r. Tych samych okresów dotyczyło również postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona skarżąca podniosła też, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie stosuje się go do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 roku. W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2013 r. pełnomocnik organu administracji podtrzymał w całości stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarte zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i w piśmie z dnia 13 listopada 2012 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarzutem najdalej idącym jest naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach niniejszej sprawy, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. winno się przedawnić 31 grudnia 2010 r. (tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z 27 kwietnia 2011 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podnosi, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem [...] r., tj. z dniem doręczenia stronie zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy jednak zauważyć, ze powołany przepis został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowe oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 7 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z tej przyczyny przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ponadto nie sposób oprzeć się wrażeniu, iż organy podatkowe przeoczyły fakt, co bezsprzecznie wynika z akt niniejszej sprawy, że prowadzone wobec skarżącej zarówno postępowanie zabezpieczające, jak i karne skarbowe obejmowało poszczególne miesiące roku 2005, natomiast z pewnością nie grudzień 2004 roku. Z tych samych przyczyn nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowi, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził nadto, że mimo faktu, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co pozostaje w zgodzie w poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08. W ocenie organu nie doszło również do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ponieważ [...] r. zostało wszczęte wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istotne znaczenie dla oceny argumentacji podniesionej przez organ ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wyroku (str. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Trybunał stwierdził nadto, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej (str. 23). Sąd stwierdza, że z akt niniejszej sprawy, a w szczególności pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 listopada 2012 r., do którego załączono kserokopie szeregu dokumentów, w żaden sposób nie wynika , że podatniczka została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym obejmującym grudzień 2004 roku, a co więcej, że w ogóle jakiekolwiek postępowanie obejmujące ten okres się toczyło. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie strona skarżąca trafnie podnosi również, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów postępowania karnego. A zatem ogłoszenie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydanego przed dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do stanowiska organu dotyczącego tzw. "podatku naliczonego" Sąd stoi na stanowisku, iż pojęcie "podatku naliczonego" użyte w treści art. 19 ust. 2 i 2a czy też w art. 14 ust. 3a ustawy VAT, nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 O.p., rozumianym jako "świadczenie pieniężne" na rzecz określonego beneficjenta (por. podobnie wyrok NSA z 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, LEX nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji. Odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym. Podobny pogląd zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 listopada 2009 r. I FSK 855/08, 856/08, 857/08 (CBOSA) i w ocenie składu orzekającego nie narusza on stanowiska NSA wyrażonego w uchwale 7 sędziów z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także prawa przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Przyjętą ocenę potwierdzają także wyroki NSA z 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11 dotyczący podobnego zagadnienia prawnego, zaistniałego pod rządem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z uzasadnień tych wyroków wynika, że brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. Reasumując należy stwierdzić, że określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004 r., nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 § 4, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. mak