I SA/Łd 1255/13

Dnia 16 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień, czerwiec - wrzesień 2008 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 1255/13 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, iż w 2008 r. T. P. nie wykazał całego obrotu (oraz podatku należnego) uzyskanego ze sprzedaży używanych przyczep campingowych oraz domków holenderskich (stacaravan), w związku z czym decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2008 r. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatnika wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [....] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalony stan faktyczny. Pierwotnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie określenia T. P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 105.183 zł, oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2008 r. w łącznej kwocie 14.926 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie informacji uzyskanej od administracji holenderskiej, organy podatkowe ustaliły, że między T. P. a firmą A dochodziło do transakcji, polegających na dostawach towarów opodatkowanych w oparciu o system marż. We wszystkich przypadkach, gdy podatnik posiadał dowody zakupu przyczep i domków wystawione na jego nazwisko, organy uznały za prawidłowe opodatkowanie tej sprzedaży na zasadzie marży. W pozostałych przypadkach, strona dokumentowała sprzedaż dowodami wewnętrznymi wystawionymi tytułem "usług naprawy i konserwacji" i opodatkowała ją na zasadzie marży. W opinii organów dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było zaniżenie obrotu, co potwierdziły zeznania przesłuchanych w sprawie świadków - kontrahentów podatnika oraz dokumentów przedłożonych w trakcie tych przesłuchań. Dodatkowo w wyniku analizy wpływów środków pieniężnych na konto bankowe skarżącego stwierdzono, że większość wpłat nie została ujawniona w prowadzonych ewidencjach, ani wykazana jako obrót w odpowiednich deklaracjach podatkowych VAT-7. W celu wyjaśnienia z jakiego tytułu podatnik otrzymał wpłaty niezadeklarowane przez niego jako obrót, organ kontrolny wystąpił do urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów, które dokonały wpłat na konto strony. Z uzyskanego materiału wynikało, że kwoty te stanowią zapłaty za przyczepy i domki campingowe zakupione od podatnika. Zdaniem organu odwoławczego T. P. nie wystawiał żadnego dokumentu sprzedaży, na którym to on figurowałby jako sprzedawca, natomiast cena na fakturze firmy holenderskiej różniła się (była znacznie niższa) od pobranej faktycznie przez stronę. W przypadku tych transakcji podatnik nie posiadał dokumentów zakupu wystawionych na swoje nazwisko. Ponadto z zeznań dwóch kontrahentów podatnika wynikało, że otrzymali pocztą od T. P. faktury wystawione przez A na ich rzecz oraz pismo z prośbą podatnika o odesłanie podpisanej umowy. Po pierwszej kontroli w zakresie podatku dochodowego, strona podjęła działania, które wskazują, że próbowała uwiarygodnić to, iż jej kontrahenci dokonywali zakupów bezpośrednio od firmy holenderskiej. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dokonywał sprzedaży przyczep i domków, a nie usług naprawy i konserwacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast dowody wewnętrzne miały jedynie udokumentować zapłaty otrzymane przelewami i gotówką. Ponadto za bezpodstawne uznano opodatkowanie na zasadzie marży sprzedaży, którą podatnik udokumentował dowodami wewnętrznymi i uznał za sprzedaż usług naprawy i konserwacji. Dyrektor wskazał, że podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z tej procedury, gdyż zgodnie z art. 120 ustawy o VAT możliwość opodatkowania na zasadzie marży dotyczy wyłącznie sprzedaży towarów używanych, a nie usług ich naprawy czy konserwacji. Natomiast w sytuacji dostawy towarów i opodatkowywania ich na zasadzie marży, brak dokumentów, z których wynika kwota nabycia, powoduje, że podstawą opodatkowania jest kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jako postawę opodatkowania przedmiotowych transakcji (udokumentowanych dowodami wewnętrznymi) organ podatkowy przyjął całą kwotę należności otrzymaną przez stronę od klienta (w formie przelewu lub wpłat gotówkowych) z tytułu sprzedaży domków lub przyczep kempingowych. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne za okres styczeń-kwiecień oraz czerwiec-wrzesień 2008r. w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ podatkowy powołując się na treść art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od metody oszacowania, a osiągnięty przez podatnika obrót określił w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonej kontroli, w tym dowodów przedłożonych przez stronę: faktur VAT, dowodów wewnętrznych, wyciągów bankowych, jak również dowodów uzyskanych od organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów: zeznania nabywców, dowody wpłat, wydruki przelewów. W kwestii podważania przez stronę dowodów w postaci zeznań świadków, organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody te zostały zgromadzone na podstawie art. 157 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji, działania podjęte przez organ I instancji prowadzone były na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ stwierdził ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wprawdzie zeznania nabywców towarów, przesłane przez organy podatkowe właściwe miejscowo, w większości wpłynęły do Urzędu Skarbowego w S. po doręczeniu stronie (w dniu 8 października 2008 r.) protokołu z pierwszej kontroli, dotyczącej podatku dochodowego, jednak w niniejszej sprawie dowody te zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2009 r., wydanym przed zakończeniem kontroli podatkowej, które nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2009 r. Organ wskazał, że strona była informowana o terminie przeprowadzenia tych dowodów. Nie wnosiła o ich powtórne przeprowadzenie w trakcie postępowania podatkowego. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 226/11 oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż z urzędu było mu wiadomym, że decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1468/10. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez sąd, że organy dopuściły się naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż protokoły z czynności dowodowych zleconych i przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej, zostały nadesłane po zakończeniu kontroli podatkowej. Z tej przyczyny sąd uznał, że nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. Sąd I instancji wyjaśnił, że sytuacja taka nie ma jednak odniesienia do sprawy dotyczącej podatku VAT, w której kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 30 kwietnia 2009 r., a wskazane dowody zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2009 r., wydanym w toku postępowania kontrolnego. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzut pełnomocnika strony wskazujący na bezprawne przedłużenie kontroli podatkowej zakończonej w dniu 8 października 2008 r., dotyczy w istocie innego postępowania. WSA za prawidłowe uznał również merytoryczne ustalenia organów i wskazał, że we wszystkich przypadkach, gdy podatnik posiadał dowody zakupu przyczep i domków wystawione na jego nazwisko, organy uznały za prawidłowe opodatkowanie takiej sprzedaży na zasadzie marży. W pozostałych przypadkach, gdy skarżący dokumentował sprzedaż dowodami wewnętrznymi jako "usługi naprawy i konserwacji" i opodatkował ją również na zasadzie marży, organy zasadnie stwierdziły, że nie odzwierciedla to faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd uznał także, że organy trafnie odczytały, iż art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje możliwość opodatkowania na zasadzie marży jedynie w odniesieniu do sprzedaży określonych towarów, nie zaś usług ich naprawy czy konserwacji, przy czym organy wykazały, że podatnik nie świadczył takich usług. W odniesieniu zaś do sprzedaży towarów, których skarżący nie udokumentował wcześniejszym ich nabyciem, organy zasadnie uznały, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należności otrzymanych od klientów. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). W myśl zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. WSA wyjaśnił, że nie oznacza to, iż organ odwoławczy ma obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodów zgromadzonych przez organ I instancji. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 284b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako "o.p.") oraz art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120-125 o.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1412/11) uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2011 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia sąd za zasadny uznał pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, iż doszło do naruszenia art. 284b § 3 o.p. Sąd wskazał, że pierwsza kontrola u podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. trwała w okresie od 26 sierpnia 2009 r. do 23 września 2009 r. i zakończona została stosownie do przepisu art. 291 § 4 o.p. w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. 8 października 2009 r. Ponowna zaś kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. trwała od 6 marca 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. Pomiędzy tymi kontrolami na terenie całego kraju wykonywane były czynności obejmujące m.in. przesłuchiwania świadków – kontrahentów T. P., które zlecono jeszcze w trakcie pierwszej kontroli podatkowej innym organom podatkowym. Sąd podkreślił, iż czynności te zlecono w ramach kontroli podatkowej lecz odbywały się one nadal po jej zakończeniu. Tymczasem art. 284b § 3 o.p. stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Ustawa nie ogranicza możliwości wykorzystania materiałów uzyskanych po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczącej jednego zakresu opodatkowania (w rozpatrywanym przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych) wyłącznie do postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie. Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. NSA podkreślił, że zakazu tego w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 o.p., stanowiąc, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W następstwie powyższego wyroku sądu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 września 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 928/12 uchylił decyzję zarówno I jak i II instancji. W uzasadnieniu sąd wskazał, iż mając wyznaczony przez Naczelny Sąd Administracyjny zakres kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podniósł, iż zgodnie z brzmieniem art. 284b § 3 o.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Tymczasem kontrola podatkowa w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. została przeprowadzona w okresie od 26 sierpnia do 23 września 2008 r. i zakończona została stosownie do przepisu art. 291 § 4 o.p. w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. 8 października 2009 r. Ponowna kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. trwała od 6 marca 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. Pomiędzy tymi kontrolami na terenie całego kraju wykonywane były czynności obejmujące m.in. przesłuchiwania świadków – kontrahentów T. P., które zlecono jeszcze w trakcie pierwszej kontroli podatkowej innym organom podatkowym. Sąd nie miał wątpliwości, co do tego, że czynności dowodowe zlecone w ramach pomocy prawnej zostały przeprowadzone, a protokoły nadesłane, po zakończeniu kontroli. Z tej przyczyny, w myśl powołanego wyżej art. 284b § 3 o.p., zeznania odebrane po terminie zakończenia kontroli podatkowej nie mogły stanowić dowodu w kolejnym postępowaniu kontrolnym, jak i nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. Zeznania świadków przesłuchanych przez organy podatkowe właściwe dla ich miejsca zamieszkania w ramach pomocy prawnej, stanowiące znaczną część materiału dowodowego, jako objęte zakazem dowodowym, nie mogły być włączone w poczet materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej w dniach od 6 marca do 30 kwietnia 2009 r. Sąd wskazał, iż w toku ponowionego postępowania organ ustali stan faktyczny w zakresie wysokości przychodów z tytułu sprzedaży, po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań klientów skarżącego przesłuchanych po zakończeniu kontroli przeprowadzonej w 2008 r., przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie rygorów procesowych, a następnie dokona ponownej analizy tak zebranego materiału. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż w 2008 r. T. P. nie wykazał całego obrotu (oraz podatku należnego) uzyskanego ze sprzedaży używanych przyczep campingowych oraz domków holenderskich (stacaravan), w związku z czym decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2008 r. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatnika wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Niezgadzając się ze stanowiskiem organu podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc w niej zarzuty tożsame jek w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i 2, art. 120 ust. 4 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 o.p. a także naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej co stanowi obrazę art. 7 ustawy zasadniczej. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie kompletnie i wyczerpująco zebranego w sprawie materiału dowodowego organy ustaliły, że w 2008 r. podatnik dokonywał sprzedaży używanych przyczep campingowych oraz domków holenderskich (stacaravan). Część sprzedaży udokumentowana została fakturami. Strona posiadała wówczas dowody zakupu przyczep i domków od holenderskiej firmy A ([...]). Z uzupełniającej informacji na formularzu "SCAC 2004" od administracji holenderskiej w sprawie transakcji zawartych w latach 2006 - 2008 miedzy T. P. (NIP [...]) a firmą A (nr identyfikacyjny [...]) wynika, że dokonane w badanym okresie transakcje są dostawami towarów opodatkowanymi w oparciu o system marż. Zgodnie z art. 120 ust. 4 cytowanej powyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy ust. 4 i 5 (zgodnie z art. 120 ust. 10 pkt 5) cytowanej ustawy dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Mając na uwadze powyższe regulacje organ we wszystkich tych przypadkach, gdy podatnik posiadał dowody zakupu wystawione na jego nazwisko, uznał za prawidłowe opodatkowanie tej sprzedaży na zasadzie marży. Posiadanie przez stronę dowodów zakupu umożliwiło potwierdzenie, iż podatnik zakupił te towary w systemie VAT marża, oraz pozwoliło na ustalenie wysokości marży dla dokonanej sprzedaży oraz należnego podatku. W pozostałych przypadkach, tj. wtedy kiedy podatnik nie posiadał dowodów zakupu przyczep i domków na swoje nazwisko, strona udokumentowała ostatecznie tę część sprzedaży dowodami wewnętrznymi wystawionymi tytułem "usług naprawy i konserwacji" i opodatkowała ją zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Sąd podziela stanowisko organów, zarówno I jak i II instancji, że dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było zaniżenie obrotu ze sprzedaży przyczep i domków campingowych. Wynika to w sposób niebudzący wątpliwości ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań świadków, będących kontrahentami podatnika, a także z przedłożonych w trakcie tych przesłuchań dokumentów. Wykonując zalecenia zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 928/12) organ przesłuchał w charakterze świadków nabywców przyczep i domków campingowych w przypadkach, w których zakwestionowano wykazaną przez podatnika wartość transakcji, a ponadto postanowieniem z dnia 21 marca 2013 r. włączono do materiału dowodowego materiały z przesłuchań świadków dokonanych w 2011 r. w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Z zeznań przywołanych świadków wynika, że dokonywali oni zakupu przyczep i domków campingowych od T. P. na podstawie znajdujących się w internecie ofert. Jedynie A. D. zeznała, że przyczepę zakupiła od firmy A. Z materiału dowodowego wynika jednak, jak podniósł to również organ, że dokonała ona zapłaty na rachunek bankowy T. P., co uzasadnia przyjęcie, iż również ona dokonała określonego zakupu od podatnika. Większość świadków potwierdziła, że po zakupie otrzymywała dokument wystawiony w języku holenderskim, jednak zapłacona przez nich kwota z reguły była wyższa od widniejącej na tym dokumencie. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził świadczenia przez podatnika usług naprawy lub konserwacji sprzedawanych domków i przyczep. Skarżący również nie deklarował usług pośrednictwa. Wystawiając przyczepy i domki na sprzedaż w internecie podatnik działał w swoim imieniu, nie powoływał się, iż jest pośrednikiem firmy A. Ponadto strona nie wystawiała żadnych faktur z tego tytułu na rzecz firmy A. Znamienne jest, iż w pierwotnych deklaracjach VAT-7, złożonych przed wszczęciem w dniu 25 sierpnia 2008 r. kontroli podatkowej (w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym w 2008 r.), podatnik nie wykazał obrotu z tytułu świadczenia usług naprawy i konserwacji oraz nie podnosił, aby świadczył w ogóle tego typu usługi. Dopiero po tej kontroli skarżący wystawił dowody wewnętrzne dokumentujące "rzekome" usługi. W związku z powyższym organ dokonał analizy wpływów środków pieniężnych na konto bankowe (używane przez stronę w prowadzonej działalności i niezgłoszone do urzędu). Na tej podstawie ustalił, że większość wpłat nie została ujawniona w prowadzonych ewidencjach ani wykazana jako obrót w odpowiednich deklaracjach podatkowych VAT-7. W celu wyjaśnienia z jakiego tytułu podatnik otrzymał wpłaty niezadeklarowane przez niego jako obrót, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do właściwych dla podmiotów, które dokonały wpłat na konto strony, urzędów skarbowych. Z ich odpowiedzi wynika, iż kwoty te stanowią zapłaty za zakupione od podatnika przyczepy i domki campingowe. Kupujący dokonywali transakcji ze skarżącym i płacili mu za zakupione przyczepy i domki. Strona wystawiała pokwitowanie zapłaty i wydawała kupującemu fakturę sprzedaży, na której jako sprzedawca figurowała holenderska firma A oraz dane osoby kupującej, która wpłacała należność na konto strony. Z powyższego jasno wynika, że T. P. nie wystawiał żadnego dokumentu sprzedaży, na którym to figurowałby jako sprzedawca. Natomiast cena na fakturze firmy holenderskiej różniła się (była znacznie niższa) od pobranej przez stronę. W przypadku tych transakcji podatnik nie posiadał dokumentów zakupu wystawionych na swoje nazwisko. W sytuacji, gdy świadek przedłożył w trakcie przesłuchania dokument potwierdzający dokonanie zapłaty, organ przyjął wartość sprzedaży w kwocie wynikającej z przedłożonego dokumentu. W pozostałych przypadkach wysokość sprzedaży określona została zgodnie ze sporządzonymi przez T. P. dowodami wewnętrznymi, w których w rubryce: "wpływ na konto" wskazywał kwotę otrzymaną od klienta (gotówka + przelew). Organ w sposób uzasadniony przyjął, że po kontroli wszczętej w dniu 25 sierpnia 2008 r. strona podjęła działania, którymi próbowała uwiarygodnić, iż jej kontrahenci dokonywali zakupów bezpośrednio od firmy holenderskiej, a nie od niej. Jednakże, jak prawidłowo ustalił organ, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na świadczenie przez podatnika usług pośrednictwa na rzecz firmy A. Firma ta nie wskazała bowiem T. P. jako pośrednika w sprzedaży ich towarów. W dokumentach SCAC 2004 znajdują się informacje: "nasz podatnik A nie zadeklarował omyłkowo wewnątrzwspólnotowych dostaw do waszego podatnika. Wydaje się, że karawany były sprzedane P. T. (...). P. T. odebrał towary osobiście. Płatność za karawany została dokonana gotówką."; "Tak, są to transakcje w oparciu o system marż.". Podatnik nie wystawił żadnej faktury z tytułu świadczenia usług pośrednictwa dla firmy A, jak również nie podnosił w toku kontroli faktu świadczenia tego rodzaju usług. W dowodach wewnętrznych wystawionych przez skarżącego na udokumentowanie sprzedaży jako czynności podlegającej opodatkowaniu wskazano usługę konserwacji i naprawy, a nie pośrednictwa. W swojej działalności podatnik posługiwał się wizytówką o treści: "bezpośredni import domków i przyczep z Holandii T. P.". Wreszcie przesłuchani świadkowie (poza jednym, który jako sprzedawcę wskazał firmę A) nie potwierdzili zakupu przyczep (domków) za pośrednictwem T. P. od holenderskiej firmy A. Na uwagę zasługuje fakt, iż od momentu rozpoczęcia w dniu 25 sierpnia 2008 r. kontroli przez organ pierwszej instancji T. P. dokumentował sprzedaż przyczep, czyli faktyczny przedmiot działalności, a nie usługi naprawy i konserwacji, na udokumentowanie zaś sprzedaży wystawiał wyłącznie faktury VAT marża. Uzasadnia to przyjęcie, że faktycznie nie świadczył on usług naprawy i konserwacji. W ocenie sądu podatnik dokonywał sprzedaży przyczep i domków a nie usług ich naprawy i konserwacji, a dowody wewnętrzne wystawione po kontroli wszczętej w dniu 25 sierpnia 2008 r. miały jedynie udokumentować otrzymane przelewami i gotówką zapłaty za przyczepy. Podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z opodatkowania na zasadzie marży, gdyż zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczy to sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków i usług turystyki, a nie usług naprawy czy konserwacji. W sytuacji dostawy towarów i opodatkowywania ich na zasadzie marży, brak dokumentów, z których wynika kwota nabycia, powoduje, iż podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 120 ust. 4 ww. ustawy - jest kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru. Jako postawę opodatkowania przedmiotowych transakcji (udokumentowanych dowodami wewnętrznymi) organ prawidłowo przyjął całą kwotę należności otrzymaną przez stronę od klienta (w formie przelewu lub wpłat gotówkowych) z tytułu sprzedaży domków lub przyczep kempingowych - stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Mając powyższe na uwadze, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 oraz art. 120 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W oparciu o kompleksowo zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organ prawidłowo ustalił, że podatnik dokonywał sprzedaży przyczep i domków a nie prowadził usług naprawy i konserwacji. Za bezzasadny należy również uznać zarzut podatnika dotyczący kwestionowania przez organ podatkowy jego prawa do zastosowania opodatkowania na zasadach marży w tych nielicznych przypadkach, w których był on nabywcą i dostawcą przyczep. Nie wskazał on bowiem, w którym przypadku organ winien zastosować opodatkowanie na zasadzie marży. Nie przedłożył na tą okoliczność dowodów dotyczących nabycia przyczep pozwalających na opodatkowanie zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Tym bardziej, że opodatkowanie na zasadzie marży zostało zakwestionowane tylko w tych przypadkach, w których podatnik nie posiadał dowodów (wystawionych na jego nazwisko) potwierdzających dokonanie zakupu sprzedawanego towaru, tj. tylko wówczas gdy transakcja została udokumentowana dowodem wewnętrznym. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przytoczone przez podatnika argumenty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, stojąc wręcz w sprzeczności z nim, jak i w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego. Wydaje się, że treść zgłoszonych w tym zakresie zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Wskazuje on w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że podatnik dokonywał sprzedaży przyczep i domków a nie usług naprawy i konserwacji. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz. Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem. To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne. Na uwagę zasługuje również to, iż organy w pełni wykonały zalecenia sądu, który poprzednio uchylił decyzje obu instancji. Dokonując oceny w niniejszej sprawie nie należy tracić również z pola widzenia argumentów zawartych w uzasadnieniach rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie (pod innymi sygnaturami) zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonano tam już bowiem oceny działań organów i wskazano na uchybienia prowadzonego wcześniej postępowania. Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Mając na uwadze powyższe argumenty, sąd w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną. ds