I SA/Łd 1267/08

Dnia 11 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. P. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 2 497 złotych. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 216/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję. Wyrok ten jest prawomocny. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie którym skarżąca, otrzymując znaczną kwotę pieniężną od konkubenta (36 000 Euro) tytułem pożyczki, osiągnęła w 2002 roku przychód z nieodpłatnego świadczenia. Sąd jednocześnie stwierdził, że tryb postępowania, związany z ustaleniem wartości przedmiotowego świadczenia, był nieprawidłowy. W zaleceniach co do ponownie prowadzonego postępowania, Sąd zawarł wskazówki, by zbadać wysokość oprocentowania, jaka występowała pomiędzy osobami fizycznymi w zakresie podobnych umów zawieranych w 2002 roku oraz wyjaśnić, czy i w jakim zakresie występowały wzajemne świadczenia skarżącej wobec pożyczkodawcy, związane z otrzymaną pożyczką, w szczególności zaś, czy jest uzasadnione w okolicznościach sprawy przyjęcie do wyliczenia wartości świadczenia także prowizji bankowej, która związana jest wyłącznie z działalnością bankową. Zalecono, by organy zbadały, czy na terenie działania urzędu skarbowego miejsca zamieszkania skarżącej (lub pobliskich) występowały zgłoszone do opodatkowania umowy pożyczki między osobami fizycznymi, zwłaszcza osobami bliskimi. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 2 239 złotych. W uzasadnieniu organ podał, że w na zapytanie wystosowane do organów podatkowych w Z., S., Ł., P., P(1), K., T., Z. i Ł.(2) nie uzyskano odpowiedzi o wysokości oprocentowania pożyczek zawieranych między osobami fizycznymi w 2002 roku. Wobec tego, że skarżąca uzyskaną kwotę pożyczki wydatkowała na zakup domu mieszkalnego, do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyjęto stopę procentową stosowaną przez banki w zakresie kredytów hipotecznych, w wysokości 10,5 % w stosunku rocznym. Od tej decyzji M. P. wniosła odwołanie podkreślając, że odsetki od kredytów hipotecznych nie mogą być podstawą do ustalenia oprocentowania pożyczki pomiędzy osobami fizycznymi. Zaznaczyła, że z pożyczkodawcą pozostaje w konkubinacie, wobec którego zobowiązała się zapewnić miejsce zamieszkania w Polsce. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że organy podatkowe nie dysponowały informacją o wysokości oprocentowania pożyczek miedzy osobami fizycznymi. W tej sytuacji przyjęto oprocentowanie kredytów hipotecznych w wysokości najniższej. Okoliczności oraz motywy zawarcia umowy pożyczki nie mają znaczenia w sprawie. Na powyższą decyzję M. P. w dniu 11 września 2008 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 a pkt 4, art. 20 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o pdf. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podała, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły oprocentowanie kredytów bankowych w stosunku do pożyczki zawartej pomiędzy osobami fizycznymi. W odpowiedzi na skargę z dnia 14 października 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. naruszają przepisy postępowania, w stopniu który w sposób istotny wpłynął na wynik sprawy. Sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok była już uprzednio przedmiotem kontroli sądowej, w wyniku której Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 roku wyeliminował z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. A zatem, prowadząc postępowanie w sprawie niniejszej organy podatkowe były, z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a., związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu. Przypomnieć należy, że ocena prawna to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 roku, sygn. akt I FSK 1233/06, Lex nr 389347). Wskazania co do dalszego postępowania określają zaś sposób postępowania organu w przyszłości i stanowią konsekwencję przyjętej przez Sąd oceny prawnej, zwłaszcza przebiegu postępowania przed organami podatkowymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez Sąd w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 roku, sygn. akt II FSK 209/07, Lex nr 377585). Związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania rozumieć należy jako obowiązek podporządkowania się zaprezentowanemu przez Sąd poglądowi co do zakresu podstawy prawnej oraz wykładni przepisów, które znajdują zastosowanie w sprawie oraz powinność wykonania wszystkich nakazanych czynności postępowania w sprecyzowanym przez Sąd zakresie oraz formie. Z drugiej strony związanie to oznacza dla organu zakaz czynienia jakichkolwiek odstępstw od przyjętego przez Sąd stanowiska, czy to w zakresie zastosowania prawa materialnego, czy też niezbędnych czynności postępowania, a także ich jakości. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że w powtórnie prowadzonym postępowaniu obowiązków nałożonych prawomocnym wyrokiem nie tylko nie wykonano, ale zignorowano zupełnie szczegółowe wskazówki, jakie Sąd zawarł w uzasadnieniu orzeczenia. Co więcej, zalecone, uzupełniające postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone jedynie pozornie. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że organy podatkowe skorzystały z możliwości zwrócenia się do ościennych urzędów skarbowych celem ustalenia wysokości oprocentowania przyjmowanego przez osoby fizyczne w umowach pożyczki w 2002 roku (k. 103 – 112 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdują się informacje z urzędów skarbowych, z których wprost i jasno wynika, że tego rodzaju umowy były zawierane. Takich wiadomości dostarczył organ podatkowy ze Z.(k. 110 akt administracyjnych), P. (k. 112 akt administracyjnych), Ł.(1) (k. 105 akt administracyjnych), T. (k. 106 akt administracyjnych). Dwa organy podatkowe udzieliły nadto informacji o tym, jaka była wysokość oprocentowania takich pożyczek w analizowanym okresie (Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł(2)), wskazując, iż stosowano oprocentowanie na poziomie 2 %. Tymczasem informacji tych nie wykorzystano w sporządzaniu decyzji wymiarowej. W treści nie tylko zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale i decyzji organu I instancji stwierdzono nawet, że informacji takich nie udało się uzyskać (s. 3 zaskarżonej decyzji oraz s. 3 decyzji organu I instancji), co jawnie koliduje z zawartością akt sprawy. W postępowaniu podatkowym doszło w ten sposób do uchybienia dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o. p., a także art. 191 o.p. albowiem nie dokonano oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku z 2007 roku Sąd zalecił, by do oprocentowania kredytów bankowych podchodzić co najmniej z dużą ostrożnością, ponieważ banki należą do tych instytucji, które zawodowo trudnią się udzielaniem kredytów i czerpią z tego tytułu zyski. Natomiast w stosunkach pomiędzy osobami fizycznymi motywy i cel udzielania pożyczki jest zgoła odmienny. Ten właśnie charakter pożyczki udzielonej M. P. nakazano organom podatkowym zbadać, ze szczególnym uwzględnieniem ewentualnych świadczeń wzajemnych, na które w toku postępowania skarżąca się powoływała. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu cel i motywy, okoliczności udzielenia pożyczki nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej. Zaniechano poczynienia jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Uznać należy, że stanowisko to stoi w jaskrawej sprzeczności z oceną prawną i zaleceniami Sądu, wynikającymi z prawomocnego wyroku, którymi organy podatkowe pozostawały związane. Praktykę polegającą na pomijaniu treści prawomocnego wyroku Sądu, wiążącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym, ocenić trzeba za niedopuszczalną. Podobnie, nie sposób akceptować takiego postępowania organów podatkowych, w którym dochodzi do podejmowania czynności sprzecznych z takim orzeczeniem. W niniejszej sprawie organy dopuściły się tego rodzaju istotnych uchybień, z naruszeniem art. 153 p. p. s. a. Reasumując, w sprawie niniejszej popełniono szereg uchybień o charakterze procesowym, który w sposób bezpośredni i istotny wpłynęły na treść decyzji wymiarowe. Naruszono art. 153 p. p. s. a. poprzez poprowadzenie postępowania wbrew zaleceniom Sądu oraz zaprezentowano ocenę prawną jawnie sprzeczną z oceną zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku. Nadto, uchybiono dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o. p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie wartości świadczenia, które uzyskała skarżąca w 2002 roku. W szczególności zignorowano możliwość ustalenia realnej wysokości wynagrodzenia pożyczkodawcy, pominięto kwestię ewentualnych świadczeń wzajemnych, których wykonanie podnosiła skarżąca konsekwentnie w toku całego postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe raz jeszcze przystąpią do ustaleń w tym zakresie. Zbadają, jakie oprocentowanie przyjmowano między osobami fizycznymi w zakresie pożyczek zawieranych w 2002 roku, zwłaszcza że dysponują częściowo już zgromadzonym materiałem sprawy w tej kwestii, ze szczególnym uwzględnieniem, iż pożyczkodawcą jest w sprawie niniejszej osoba bliska. Ponadto nie pominą wartości ewentualnych świadczeń wzajemnych, do których skarżąca się zobowiązała wobec pożyczkodawcy, a które mogą pomniejszać uzyskany przychód. Nade wszystko zaś organy podatkowe odstąpią od formalistycznego akceptowania stopy procentowej kredytów bankowych, instytucji, których podstawowym celem jest wypracowywanie zysku. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). J. W.