I SA/Łd 1268/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. postanawia: umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] r. wydał "A." spółce jawnej z siedzibą w P. decyzję w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. Od powyższej decyzji w dniu 7 lutego 2012 roku spółka złożyła odwołanie domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie w związku z naruszeniem art. 33 § 1 oraz art.122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749., dalej: "O.p") poprzez niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy. W ocenie podatniczki organ I instancji nie wykazał zaistnienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. tj. istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego lub trwałego niewykonywania zobowiązań przez podatnika. Decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazany okres oraz zabezpieczeniu kwoty zobowiązania za ten okres. W pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego przesłanki z art. 33 § 1 O.p zostały spełnione, bowiem ustawodawca pozostawił do uznania organowi podatkowemu ocenę, czy w konkretnym wypadku istnieje obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ winien określić w czym upatruje źródła swojej obawy w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za istnieniem przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku spółki w przedmiotowej sprawie przemawia nie tylko łączna kwota przewidywanego uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., ale także sytuacja majątkowa spółki tj. występowanie z wnioskiem o udzielenie ulgi w zapłacie podatku od towarów i usług świadczące o problemach z bieżącym regulowaniem należności publicznoprawnych ciążących na spółce, stosunek dochodów spółki do kwoty przewidywanego uszczuplenia, regulowanie zobowiązań podatkowych po upływie terminu płatności. Także okoliczności w jakich doszło do powstania zawyżenia zwrotu podatku przemawiają za zastosowaniem zabezpieczenia. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie wykazało, iż spółka korzystała z prawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów preferencyjną stawką podatku 0%, natomiast towary będące przedmiotem dostaw nie zostały w rzeczywistości wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, bądź spółka nie posiada wystarczających dowodów potwierdzających wywiezienie towarów. Po dokonaniu przez organ podatkowy zwrotu podatnikowi wykazanych przez niego w deklaracjach kwot różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, okazało się, iż podatnik zawyżył wysokość tego zwrotu. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i podlega samoobliczeniu, zatem zawyżanie kwot zwrotu podatku w związku z nieuprawnionym zastosowaniem stawki podatku 0% naraziło Skarb Państwa na znaczne uszczuplenia podatkowe. Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że z informacji uzyskanych z Działu Postępowań Podatkowych Urzędu Skarbowego w P. wynika, że także wspólnicy "A." spółka jawna B. J. oraz M. J. posiadali trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Trudności te są istotne w kontekście formy organizacyjnej spółki jawnej będącej podatniczką w sprawie. Decyzję doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu 21 sierpnia 2012 roku. Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W skardze dodatkowo wskazano także na naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. z uwagi na nieuwzględnienie okresów nieodsetkowych w wyliczaniu odsetek od spornej zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Końcowo wskazał, że w dniu [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję nr. [...], którą określił spółce jawnej "A." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2006 w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września 2006 roku (k 159-139 akt administracyjnych). Powyższą decyzję doręczono stronie w dniu 20 sierpnia 2012 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie mogła zostać merytorycznie rozpoznana, bowiem postępowanie sądowoadministracyjne stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] roku nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce jawnej "A." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2006 w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września 2006 roku. Decyzja ta została stronie doręczona w dniu 20 sierpnia 2012 roku. Zdaniem Sądu, powyższe oznacza, że stanowiąca przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku wygasła i nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Brak więc podstawy prawnej i faktycznej do orzekania w jej przedmiocie. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 3 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Decyzja zabezpieczająca jest decyzją tymczasową jej celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie postępowania nie jest jeszcze określona. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) wskazał, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Stosownie do art. 161 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania jeżeli: 1. skarżący skutecznie cofnął skargę, 2. w razie śmierci strony, jeśli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania, 3. gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w przedmiotowym postępowaniu mamy do czynienia z bezprzedmiotowoścą postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a.. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku stanie się zbędne lub niedopuszczalne. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego będziemy mieć do czynienia, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja zaistnieje w szczególności wówczas, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie (decyzja, postanowienie) zostanie pozbawione bytu prawnego w nadzwyczajnym wewnątrzadministracyjnym postępowaniu kontrolnym (np. w wyniku stwierdzenia jego nieważności) lub w rezultacie skorzystania przez organ, którego decyzja została zaskarżona, z uprawnień autokontrolnych przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a. i uchylenia jej bądź wygaśnięcia decyzji, będącej przedmiotem skargi albo wygaśnięcie decyzji obarczonej terminem ustawowym lub ustalonym w decyzji (por. wyrok NSA z 25.10.2005 r., II OSK 85/05 LEX 188791, także: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2004, s.235, T. Woś, H. Knysiak, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 495). Bezprzedmiotowe staje się postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia nastąpi z mocy prawa, np. na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego, sąd administracyjny powinien umorzyć postępowanie w sprawie skargi na taką decyzję, jeżeli orzeczenie miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji (tak :B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III str. 434, postanowienie NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1285/10 LEX 643565, postanowienie NSA z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 407/12 - LEX 1137655.). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela wyrażony powyższy pogląd, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa decyzji oznacza, że brak jest podstawy prawnej i faktycznej do orzekania. W rozstrzyganej sprawie na skutek wydania i doręczenia w dniu 20 sierpnia 2012 r. skarżącej spółce decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia [...] roku byt prawny z mocy prawa utraciła stanowiąca przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu decyzja o zabezpieczeniu. Tym samym bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowoadministracyjne wywołane wniesioną na tę decyzję skargą. Z przedstawionych wyżej względów, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na decyzję o zabezpieczeniu należało umorzyć. mak