I SA/Łd 1269/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędzia NSA W. Jarzębowski, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 roku sprawy ze skargi Z. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.936 zł (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści sześć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 8 sierpnia 2000 r. Państwo M. i Z. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym w T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie "A" – Z. K. i w Spółce Cywilnej "A", w której Pan Z. K. posiada 33,33% udziałów oraz dokonano sprawdzenia zeznania podatkowego PIT-33 złożonego przez małżonków K. Organ podatkowy w trakcie kontroli stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana Z. K. oraz w wysokości dokonanych odliczeń od dochodu w roku podatkowym 1999. W dniu [...] wydano decyzję nr [..] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 93.266,30 zł, odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 31.652,80 zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Jednakże to rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 92.067,10 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż Pan Z. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 64.029,29 zł, na którą składały się – 6.740,- zł z tytułu wydatków poniesionych na modernizację zestawów komputerowych, 14.980,- zł z tytułu wydatków poniesionych na opracowanie założeń schematów rozksięgowań programu finansowo-księgowego w połączeniu z programem obsługi serwisowej, 35.500,- zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup usług transportowych taksówką osobową, 562,09 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup parasolek i galanterii skórzanej, 6.247,20 zł w związku z przeksięgowaniem w koszty podatku od nieruchomości. Organ podatkowy zakwestionował także Panu Z. K. prawo do odliczenia od dochodu wydatków w kwocie 24.000,- zł, związanych z ustanowieniem renty na rzecz Pani O. D. W dniu 1 sierpnia 2005 r. złożono odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucono organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 35.500,- zł na zakup usług transportowych taksówką osobową oraz zakwestionowanie prawa do dokonania odliczeń od dochodu wydatków związanych z ustanowioną rentą na rzecz osoby fizycznej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu musi on być zarówno poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak i musi być udokumentowany prawidłowo sporządzonym dowodem księgowym. Konieczne jest przy tym wykazanie dokumentem księgowym nie tylko, iż wydatek został poniesiony, ale także - jaka była podstawa (uzasadnienie) jego poniesienia, na jaki cel został przeznaczony. Podatnik był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zatem aby dany wydatek można było ująć w księgach rachunkowych, musi on spełniać wymogi określone w art. 20 i 21 ustawy o rachunkowości. Rachunki dotyczące usług transportowych taksówką osobową na łączną kwotę 35.500,- zł potwierdzają jedynie fakt poniesienia wydatku, a nie spełniają wymogów dowodu księgowego, który powinien być wystawiony do poszczególnych operacji gospodarczych – zawierać opis tej operacji, stwierdzać fakt jej dokonania zgodnie z rzeczywistym przebiegiem. Jak uznano, przedmiotowe rachunki wystawione były zbiorczo za okresy miesięczne, nie zaś za poszczególne usługi. Opis usług, w części rachunku przeznaczonej do określenia daty przejazdu, czasu trwania oraz trasy przejazdu i jej odległości w kilometrach, w postaci adnotacji "zaopatrzenie", a na odwrocie rachunku podanie daty oraz miejsca docelowego przejazdu jest niewystarczające. Ponadto adnotacja "zaopatrzenie", nie w każdym przypadku, jest zgodna ze stanem rzeczywistym, gdyż z wyjaśnień kontrahentów -Panów Z. K. i L. M. wynika, że nie wszystkie przejazdy związane były z zaopatrzeniem. Ponadto przedmiotowe rachunki (wydatki), zdaniem organu podatkowego, nie wskazują, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W odniesieniu do dokonanych przez podatnika odliczeń od dochodu kwoty 24.000,- zł, związanej z ustanowieniem renty na rzecz Pani O. D., organ odwoławczy uznał, iż sporządzone umowy renty nie zawierają wskazania przyczyny oraz celu zawarcia i wykonania umowy. Jak stwierdzono niezbędnym elementem umowy renty w rozumieniu przepisów art. 903 i n. Kodeksu cywilnego jest wskazanie przyczyny, celu jej zawarcia oraz wykonania, co potwierdzają także orzeczenia Sądu Najwyższego – z dnia 26 maja 2000 r. o sygn. akt III RN 167/99 - i Naczelnego Sądu Administracyjnego – z dnia 30 maja 2001 r. o sygn. akt I SA/Łd 788/99, z dnia 21 listopada 2003 r. o sygn. akt I SA/Łd 1625/02. Umowa renty jako czynność przysparzająca nie może być czynnością pozorną, zaś cel przysporzenia wywiera decydujący wpływ na ważność tego rodzaju umowy. Natomiast w umowie renty zawartej pomiędzy Panem Z. K., a Panią O. D. brak jest wskazania przyczyny zawarcia i wykonania przedmiotowej umowy. W wyjaśnieniach z dnia 15 maja 2003 r. Pan Z. K. nie podał przyczyny ustanowienia przedmiotowej renty. Powołał się jedynie na złożone przez Panią O. D. oświadczenie odnośnie przeznaczenia otrzymanej renty. Ponadto po przeanalizowaniu sytuacji materialnej Pani O. D. uznano, że jej status materialny nie mógł być celem (przyczyną) zawarcia przedmiotowej umowy renty. W ocenie organu odwoławczego ustanowienie powyższej renty było czynnością mająca na celu obejście przepisów prawa podatkowego i zmierzało do obniżenia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ II instancji uznał za prawidłowe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. co do zawyżenia przez podatnika pozostałych kosztów uzyskania przychodu. W dniu 31 października 2005 r. pełnomocnik Państwa M. i Z. K. złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez stwierdzenie, że wydatki poniesione przez podatników na nabycie usług przewozu taksówką osobową nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że udokumentowanie opisanego wyżej wydatku dowodem księgowym w rozumieniu art. 21 ustawy o rachunkowości, stanowi samodzielną, odrębną przesłankę zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, - art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 22 ust. 1 i w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że poniesienie wydatku na nabycie usługi przewozu taksówką osobową oraz na związek poniesionego wydatku z osiągniętymi przychodami nie mogą być udowodnione przedłożonymi fakturami i zeznaniami usługodawcy, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 i w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia, czy wydatki poniesione przez podatników na zakup usług przewozu taksówką osobową spełniają warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art.22 ust. 1 i w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez bezpodstawne przyjęcie, że podatnicy nie byli uprawnieni do odliczenia od dochodu kwoty renty, ustanowionej na rzecz Pani O. J. z domu D., - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności zaś przez niedokonanie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które mogłyby stanowić podstawę dla przyjęcia, że zawarcie przez podatnika umowy renty stanowiło działanie fraudem legis. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących stwierdził, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 wymienia jedynie przesłanki ujęcia kosztów poniesionych przez podatnika w kategoriach kosztów uzyskania przychodów: poniesienie danego wydatku w celu osiągnięcia przychodów; niewymienienie ich przez ustawodawcę w katalogu art. 23 ustawy. W klauzuli generalnej ustawodawca nie umieścił przesłanki "udokumentowania wydatku w szczególny sposób" (np. w sposób przewidziany w przepisach o rachunkowości). W niektórych przypadkach przepisy w/w ustawy wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udokumentować wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego, np. art. 22 ust. 11, art. 23 ust. 1 pkt 60, art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 1 pkt 36 i 46. Wskazano, iż wykładnia gramatyczna oraz systemowa art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą do wniosku, że sam fakt, iż dany wydatek nie został udokumentowany w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości) nie oznacza jeszcze sam przez się, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów zaliczony być nie może. Na poparcie tego stanowiska przywołano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r. o sygn. akt III SA 3352/99, wyrok z dnia 20 sierpnia 1999 r. o sygn. akt I SA/Gd 2620/98 i wyrok z dnia 27 stycznia 1998 r. o sygn. akt I SA/Łd 1056/97. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie badał w ogóle, czy przedmiotowe wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów, oraz czy nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem z naruszeniem art. 22 i 23 tej ustawy organ podatkowy uznał, że udokumentowanie wydatku w sposób zgodny z przepisami ustawy o rachunkowości stanowi warunek sine qua non zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Bezpodstawnie także przyjęto, że rachunki wystawione przez kontrahenta świadczącego usługi przewozu taksówką osobową nie spełniały wymogów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W przepisie tym nic nie przemawia za przyjęciem, że rachunek opisujący kilka zdarzeń, które wystąpiły w ustalonym przez strony okresie rozliczeniowym, nie może być uznany za dowód księgowy. Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego opis zdarzenia gospodarczego na rachunku jest niewystarczający. W odniesieniu do kwestii zgodności z prawem odliczenia od dochodu kwoty z tytułu ustanowionej renty, strona skarżąca wskazała, iż z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 i n. Kodeksu cywilnego nie wynika, aby uprawnienie do odliczenia kwoty świadczenia rentowego od dochodu powstawało tylko wtedy, gdy w umowie renty wskazany jest "cel zawarcia umowy"; do essentialia negotii umowy renty należało wskazanie w treści "celu zawarcia umowy"; uprawnienie do odliczenia kwoty świadczenia rentowego od dochodu powstawało tylko wtedy, gdy renta ustanowiona została na rzecz osoby nieosiągającej żadnych dochodów i znajdującej się w niedostatku; uprawnienie do odliczenia kwoty świadczenia rentowego od dochodu powstawało wtedy tylko, gdy renta przeznaczana jest przez uprawnionego wyłącznie na podstawowe wydatki związane z utrzymaniem, nie zaś na kształcenie i leczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona w zakresie celowości poniesienia wydatków na zakup usług przewozu taksówką osobową, zaliczonych przez podatnika do kosztów oraz w zakresie spełnienia wszystkich wymogów formalnych, których spełnienie jest warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów. Za zasadny uznano zarzut dowolnej oceny tych dowodów, co w konsekwencji nie dało pewności co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego podlegającego ocenie prawnej, a w ostateczności co do prawidłowego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z póź. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. W niniejszej sprawie skarżący składając stosowne oświadczenia starał się wykazać związek poniesionych wydatków na zakup usług przewozu taksówką osobową z prowadzoną działalnością gospodarczą – osiąganym przychodem. Oceniając wyjaśnienia podatnika, jak i zeznania Pana L. M. organy stwierdziły, iż "nie wszystkie przejazdy związane były z zaopatrzeniem", przez co całość wydatków z tego tytułu nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe kwestionując prawo podatnika do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinny w sposób jednoznaczny określić, które z tych wydatków i dlaczego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, skoro część z nich mogła być związana z zaopatrzeniem firmy. W tym zakresie doszło więc do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.). Ponadto Sąd podzielił pogląd pełnomocnika strony skarżącej, że fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości) nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Aktualna w tym zakresie pozostaje teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (ONSA 1998/4/138), że dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591), mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), odliczeniu od dochodu podlegały kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przepisy podatkowe nie podają definicji renty, dlatego zasadne jest posługiwanie się pojęciem zawartym w przepisach Kodeksu cywilnego, na co wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jak również pełnomocnik strony skarżącej. Z tych względów należy uznać, iż umowa zawierająca niezbędne elementy umowy renty i zawarta nie dla pozoru stanowi podstawę odliczeń od dochodu (stanowisko takie wyraził Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 2 marca 2000 r. - sygn. akt III RN 192/99, III RN 193/99, III RN 194/99). Sąd Najwyższy zwrócił jednak uwagę, że umowa renty jest czynnością kauzalną, tzn. musi mieć jakąś przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną, gdyż wówczas umowa taka uznana zostanie za nieważną. A zatem, to nie forma zawarcia umowy decyduje o możliwości odliczenia wydatków z tytułu renty lecz treść umowy i jej wykonanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie kwestionuje faktu skutecznego zawarcia obu spornych umów rent, a także ich wykonania w 1999 r. przez dającego rentę. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia causy ustanowionej renty. Osoba otrzymująca rentę zeznała, iż przyczyną zawarcia tych umów miała być pomoc w ponoszeniu wydatków na studia, kurs języka angielskiego, inne kursy i leczenie spowodowane kłopotami zdrowotnymi związanymi z ciążą. Zeznania w tym zakresie Pana Z. K. ograniczyły się do stwierdzenia, iż umowa renty została zawarta zgodnie z art. 930 Kodeksu cywilnego, a ponadto zawarcie tej umowy przed notariuszem uwiarygadnia rzeczywisty zamiar i wolę stron do zawarcia umowy. Podał także, iż Pani O. D. oświadczyła, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, że otrzymaną rentę przeznaczyła na kształcenie. Organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej tym zeznaniom i wyjaśnieniom, dlatego, że Pan Z. K. nie podał przyczyny ustanowienia przedmiotowej renty, powołał się jedynie na oświadczenie złożone przez Panią O. D. W tym przypadku organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.