I SA/Łd 1273/13

Dnia 28 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi T. M. i L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. M. i L. M. solidarnie kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 kwietnia 2013 r. T. i L. małżonkowie M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2012 r., w którym wykazali podatek należny w wysokości 4.493 zł, zaś do zapłaty kwotę 1.765 zł. Następnie, w dniu 8 maja 2013 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego, w której wykazali przychód z innych źródeł w kwocie 0 zł, podczas gdy w zeznaniu pierwotnie złożonym wskazali, że przychód ten wynosił 9.000 zł. W konsekwencji złożonej korekty, podatek należny wyniósł 2.873 zł, a kwota do zapłaty 145 zł. Z załączonego do korekty uzasadnienia wynikało, że w deklaracji pierwotnej podatnicy nieprawidłowo wykazali dochód z tytułu odszkodowania uzyskanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu energii elektrycznej. Zdaniem podatników dochód ten podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Do korekty podatnicy dołączyli też wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 1.620 zł. Wskazali w nim, że aktem notarialnym z 18 stycznia 2012 r. T. M. ustanowił służebność przesyłu. Prawo to zostało ograniczone do pasa gruntu przebiegającego wzdłuż napowietrznej linii elektroenergetycznej. Wykonawca prac - Spółka A S.A. w zamian za korzystanie z nieruchomości wypłaciła podatnikowi jednorazowe odszkodowanie w kwocie 10.170 zł. Zapłata nastąpiła w dwóch ratach. Pierwsza rata została wypłacona w 2011 r. w kwocie 1.170 zł, natomiast druga wynosząca 9.000 zł, w lutym 2012 r. Powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. oraz art. 305 -3054 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.), a także orzecznictwo sądów, podatnicy argumentowali, że otrzymane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie podzielił stanowiska podatników i decyzją z [...] określił małżonkom M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 4.274 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.620 zł. W ocenie organu pierwszej instancji wypłacone odszkodowanie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Podniósł, że w przepisie tym mowa jest jedynie o odszkodowaniu z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, a tej nie można utożsamiać ze służebnością przesyłu. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że w ustawowym terminie T. M. nie dokonał płatności zaliczki na podatek z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za grudzień 2012 r. w kwocie 48 zł, czym naruszył art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust 6 u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w zakresie klasyfikacji otrzymanego odszkodowania, jako przychodu z innych źródeł, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię dokonaną wbrew treści i idei zawartej w tym przepisie, art. 285 i art. 3051 - 3054 K.c. W uzasadnieniu podniesiono, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest odszkodowaniem. Podatnicy argumentowali, że opieranie się wyłącznie na wykładni językowej prowadzi do konkluzji o nieracjonalności prawodawcy, gdyż po wprowadzeniu instytucję służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. stałby się przepisem martwym. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądów i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Organ odwoławczy podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a to oznacza, że muszą one bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W konsekwencji, w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie przewiduje zwolnienia z podatku wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu. Podobnie jak organ pierwszej instancji, wskazał, że brak jest podstaw do utożsamiania służebności przesyłu ze służebnością gruntową. Zauważył, że służebność przesyłu nie jest rodzajem służebności gruntowej, lecz odrębnym rodzajem służebności, obok gruntowych i osobistych. Świadczy o tym nie tylko odesłanie zawarte w art. 3054 K.c. do odpowiedniego stosowania przepisów o służebnościach gruntowych oraz umieszczenie regulacji dotyczącej służebności przesyłu w odrębnym rozdziale działu III ("Służebność") tytułu III ("Prawa rzeczowe ograniczone") księgi drugiej ("Własność i inne prawa rzeczowe") Kodeksu cywilnego, ale również wykładnia historyczna płynąca z uzasadnienia projektu ustawy, w którym znaleźć można jednoznaczne stwierdzenie wskazujące na wolę ustanowienia przez prawodawcę odrębnego rodzaju służebności. Organ odwoławczy zaakcentował, że projektodawcy rządowego projektu nowelizacji Kodeksu cywilnego oraz niektórych innych ustaw, nie przewidzieli równoczesnego uregulowania kwestii zwolnienia od podatku związanego z ustanowieniem służebności przesyłu. Również w jego uzasadnieniu brak jest informacji, iż wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest formą odszkodowania. W tej sytuacji, organ podatkowy odwołując się do racjonalności ustawodawcy, skonstatował, że gdyby ustawodawcy chciał, aby wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzystało ze zwolnienia od podatku, to stosowna regulacja znalazłaby się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych równolegle ze zmianami w Kodeksie cywilnym. Wobec powyższego, brak stosownych zapisów w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., uniemożliwia objęcie zwolnieniem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem podatników, że każde świadczenie, niezależnie od jego nazwy, mieści się w pojęciu "odszkodowania". Wskazał, że odszkodowanie to świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. Wynagrodzenie natomiast to zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności, co też ma miejsce w przypadku służebności przesyłu. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają w katalogu zwolnień przedmiotowych zwolnienia wynagrodzenia uzyskanego tytułem ustanowienia służebności przesyłu. W skardze podatnicy podnieśli zarzuty i argumenty takie jak w odwołaniu domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór jaki pojawił się na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się w istocie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Prawidłowe rozumienie tego przepisu pozwala bowiem ocenić zasadność złożonej przez skarżących korekty zeznania podatkowego i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Organ kwestionuje dopuszczalność stosowania analizowanego zwolnienia w przypadku ustanowienia służebności przesyłu wywodząc, że służebność ta nie jest służebnością gruntową, a wynagrodzenie związane z jej ustanowieniem – nie jest odszkodowaniem, o którym stanowi powyższy przepis. Skarżący uważają inaczej i to im należy przyznać rację. Problem jaki pojawił się w niniejszej sprawie nie ma charakteru precedensowego. W kwestii zwolnienia od podatku wynagrodzeń wypłacanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu sądy administracyjne obu instancji wypowiadały się wielokrotnie (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10, 29 września 2011 r. II FSK 654/10, 25 czerwca 2013 r. II FSK 2131/11, 26 listopada 2013 r. II FSK 3050/11 – dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Z powodzeniem stwierdzić można, że stanowisko judykatury w tym zakresie jest jednolite. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska. W związku z powyższym wskazać należy, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 K.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305¹ K.c.). Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55¹ K.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że służebność przesyłu pozostaje poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (art. 285 § 2 K.c.). Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Istotne pozostają także względy natury historycznej. Art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.)". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi, z cywilistycznego punktu widzenia, uzasadniały (tak NSA w powołanym już wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. II FSK 2131/11). Podkreślić też należy, że wbrew temu co sądzi organ, wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Pojęcie bowiem odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c tego przepisu. W punkcie a) ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej". Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dotyczącym ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" - art. 145 § 1 K.c.). Ponadto uwzględniając fakt, iż świadczenie to nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych" i zawartych umów (ugód) uznać należy, że zarówno w wyroku , a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową, takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko, iż niezależnie od sposobu nazwania w umowie otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Wobec powyższego przez odszkodowanie, w tym przypadku nazwane w akcie notarialnym "wynagrodzeniem (odszkodowaniem)", wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu rozumieć należy świadczenie pieniężne otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Należy tu przypomnieć, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja, jako sprzeczna z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). W toku ponowionego postępowania organ podatkowy, dokonując oceny zasadności złożonej korekty zeznania podatkowego i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wyżej argumentacji. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od organu administracji na rzecz skarżących solidarnie kwotę 100 zł, obejmującą wpis od skargi. d.r.