I SA/Łd 1279/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 1279/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą K. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie K. P., w zakresie podatku od towarów i usług za okres maj - grudzień 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. zweryfikował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres maj 2004 - grudzień 2004 r. i określił zobowiązanie w tym podatku za maj 2004 r. w kwocie 21.286 zł, za czerwiec 2004 r. w kwocie 17.739 zł, za lipiec 2004 r. w kwocie 13.752 zł, za sierpień 2004 r. w kwocie 18.924 zł, za wrzesień 2004 r. w kwocie 14.144 zł, za październik 2004 r. w kwocie 20.399 zł, za listopad 2004 r. w kwocie 22.293 zł, za grudzień 2004 r. w kwocie 26.242 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A Sp. z o. o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, który rzeczywiście miał miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie był ww. kontrahent, oraz że sprzedawanym towarem nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Wobec powyższego tożsamość dostawcy widniejącego na fakturach i rzeczywisty kontrahent Podatniczki nie pokrywają się. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podatniczki zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem przepisów: - art. 120, 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, oraz 194 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, - art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, - art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, - art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie, - art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 178, poz.438). Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Jednocześnie zaznaczono, że powyższe stanowisko nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Zdaniem organów podatkowych zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, ze skarżąca towar taki otrzymywała i zapłaciła za niego, jednak dostawcą tego towaru nie był wskazany kontrahent, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W myśl art. 106 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Wskazano, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przechodząc do analizy stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał na dowody i okoliczności, które uzasadniały stanowisko kwestionujące prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A. I tak uzasadniając przyjęte przez organy podatkowe stanowisko stwierdzono, że w decyzjach z dnia [...] r. Nr [...] (stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie) Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego wskazuje, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez Spółkę A, w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej, nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Konsekwencją jest zatem brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Powyższe decyzje wydane dla Spółki A są prawomocne i ostateczne. Dalej podniesiono, że zarówno w ocenie organu pierwszej instancji, jak i organu drugiej instancji, wystawiane przez A Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Z tych względów brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur VAT. Materiał dowodowy, w oparciu o który organ sformułował swoje stanowisko i któremu dał wiarę, zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju -prowadzących postępowania karne, CBŚ, organów administracji skarbowej), jednak ich wspólną cechą jest to, że dowody te przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą Spółki [...] było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Wskazano na znajdujący się w aktach sprawy akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. m.in. oskarżył A. K., M. B., K. K., G. M., J. S., K. C., S. D., H. L., o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez B z siedzibą w S. ul. A 58/27, spółkę z o.o. C z siedzibą w W. ul. B 9, spółkę D z siedzibą w W., ul. C 41, E z siedzibą w K. ul. D 11, jak również przestępstw karnych skarbowych, polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy, przy czym: - A. K. grupą tą kierował, - J. S. brał w niej udział od listopada 2003 r. do 19 października 2005 r., - M. B., G. M. brali w niej do miesiąca stycznia 2006 r., - H. L. brał w niej udział do miesiąca lipca 2004 r., - K. C. brała w niej udział do miesiąca stycznia 2006 r., - S. D. brała w niej udział od 4 listopada 2003 r. do stycznia 2006 r., - K. K. brał w niej udział od miesiąca listopada 2003 r. do stycznia 2006 r.; pozostałe zarzuty zaprezentowano na kartach od 8 do 225 ww. aktu oskarżenia. Zapadły w tych sprawach wyroki skazujące wobec: -H. L., K. C. - wyrok z [...]r., sygn. akt [...], -S. D. - wyrok z [...] r., sygn. akt [...]. Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r., J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Dalej organ podał, że w treści zarzutu postawionego H. L. przez Prokuraturę Okręgową w B. wskazano na świadomy udział M. B., jako prezesa Sp. z o. o. A, w przestępczym procederze dotyczącym poświadczenia nieprawdy co do transakcji zawartych w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego do firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w Z., podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny. Sąd Rejonowy w W. w wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) uznał oskarżonego H. L. winnym popełnienia wszystkich zarzucanych czynów. W opinii organu odwoławczego treść przedstawionego zarzutu, jak i wyrok skazujący H. L., świadczą o tym, że osoba ta nie działała sama, lecz w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był M. B. - prezes i współwłaściciel Spółki A. Poza tym wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) oskarżony J. W. został uznany winnym zarzucanych mu czynów, a w postawionych mu zarzutach, za które został skazany, przewija się zarówno nazwa Sp. z o. o. A, jak i nazwisko M. B.. Organ wskazał również na złożone w dniu 29 marca 2006 r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Ł. przez M. B. zeznania z których wynika, że nie zajmował się on obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane jego firmie, K. C. na jego polecenie oddawała M. i K.. Natomiast przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. M. B. zeznał, że K. był właścicielem paliwa, a firma A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności; firma A nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem; K. wykorzystał firmę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w A Sp. z o.o. i która przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., Spółki A i F obracały tylko dokumentami (...); wskazała też na częste wizyty odbiorców paliw od A , którzy wyzywają na A. K., że ich wpędził w kłopoty; zeznała również, że wszyscy mówili, że bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy do nich, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K. i dostarczane było transportem jego firmy G przez jego kierowców, że K. A. wykorzystał i pokrzywdził bardzo wiele osób, był całym przywódcą i organizatorem nielegalnego obrotu paliwem. S. D. wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok jest prawomocny. Dalej organ stwierdził, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. H oraz rolę Spółki A, w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Przedstawionym wyżej dowodom organ odwoławczy dał wiarę i uznał, że zasługują one na uwzględnienie. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2004 roku były w tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei ugruntowana linia orzecznicza stanowi, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy (por, wyrok WSA w Łodzi z 16 września 2008 r., sygn. akt SA/Łd 693/08). Zatem ww. decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku wydane w stosunku do A sp. z o.o. dają organom podatkowym prawo do zakwestionowania u Strony podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tą Spółkę. Reasumując organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanego wyżej kontrahenta – spółkę A w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku. Poza tym organ II instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Skarżonej decyzji zarzucono, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem: a) art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów przesłuchań M. B. oraz rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że Podatnik K. P. nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką A Sp. z o.o., bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających, b) art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla Podatnika, a w szczególności zeznaniom A. K. i M. B., c) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B., d) art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika K. P. dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów z ich przesłuchań, w sytuacji gdy Podatnik w tych czynnościach przesłuchania nie uczestniczył, e) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że Spółka A nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym, f) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nałożenie na Podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, g) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit.a ustawy o VAT- poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, h) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, i) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej, j) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy, nie dawał podstaw do zastosowania w/w przepisu rozporządzenia, k) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. W uzasadnieniu złożonej skargi Pełnomocnik Strony szeroko odniósł się do naruszenia przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., wskazując, że zastosowanie tego przepisu wiąże się z koniecznością ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego, oraz że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Strona zauważyła, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, a zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku oraz uniknięcia oszustw podatkowych, nie naruszając tym samym przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4 VI Dyrektywy. Uzasadniając przedstawione zarzuty Pełnomocnik Strony zaznaczył, że: • organ odwoławczy nie wykazał, że Spółka A nie dokonywała sprzedaży paliwa Skarżącej, w tym, że osoby upoważnione do działania w imieniu ww. firmy nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń woli, oraz że podpisy sprzedawcy wskazane na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione, • nigdy M. B. nie stwierdził, że reprezentowana przez Niego Spółka A nie była właścicielem paliwa sprzedawanego do firmy Podatniczki, • nie ustalono, jakoby zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż paliwa ze Spółki A do przedsiębiorstwa Podatniczki zostały sfałszowane, czy też były wystawione przez osoby nieuprawnione, • organ odwoławczy nie wykazał, że A Sp. z o.o. nie mogła skutecznie dysponować paliwem i nie ustalił, czy podmiot ten dysponował bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem, • nie sprawdzono, czy kwestionowane faktury wystawione przez A Sp. z o.o. na rzecz Podatniczki zostały zaewidencjonowane przez tę jednostkę oraz czy firma ta odprowadziła pobrany na ich podstawie podatek VAT do urzędu skarbowego. Ponadto powołano się na liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które - zdaniem skarżącej - daje Podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów, jeśli Podatnik ten nie mógł przewidzieć (pomimo dołożenia wszelkich możliwych starań), że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, iż art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami), wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm.), w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Strona skarżąca uważa, że w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze, orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Skoro więc kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach ETS dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, to kwestia świadomości czy jej braku, jak podnosi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla oceny, czy ma on bądź nie - prawo do odliczenia podatku. Należy przy tym rozróżnić kwestię świadomości od kwestii braku należytej staranności po stronie nabywcy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można skarżącej zarzucać świadomości w postaci umyślności udziału w przestępczych transakcjach, bo w przeciwnym razie toczyłoby się przeciwko skarżącej stosowne postępowanie przed organami ścigania, natomiast okoliczności towarzyszące nabywaniu przez nią paliwa w jednym miejscu a od różnych dostawców, zamawianie paliwa telefonicznie u jednej osoby i dostarczanie go transportem jednej firmy, natomiast otrzymywanie faktur od różnych podmiotów, wreszcie zapłata tylko gotówką, dawały – zdaniem Sądu - podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i powinny wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Nadto stwierdzić trzeba, że podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 86 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a firma ta jedynie wygenerowała dokument rozliczeniowy - fakturę VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, a towarem tym de facto nie dysponowała, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżąca weszła w posiadanie paliwa. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firma A nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała stronie skarżącej. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M, B. – Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. stwierdzającego w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł. w dniu 17 listopada 2006r., że właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa oraz stwierdzającego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze przekazywane jego firmie, K. C. oddawała M. i K.. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. w dniu 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Ponadto zapadły wyrok skazujący H. L. świadczy o tym, że działał on w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był M. B. - Prezes i współwłaściciel spółki A. Również z wyroku skazującego J. W. wynika, że przewija się tam zarówno nazwa spółki A, jak i nazwisko M. B.. Sam M. B. na rozprawie w dniu 31 marca 2009 roku przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. przyznał się do winy co do udziału w grupie przestępczej tworzącej fikcyjny obieg dokumentu i towaru oraz wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi dowodami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A. Powyższe dowody są, w ocenie sądu, wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez spółkę A w istocie nie było własnością tej spółki. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania świadka Z. P. – męża strony, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca w rozpatrywanym okresie pomniejszała podatek należy o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę R. . Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez tę firmę. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistą transakcją. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktury. Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego, w ocenie Sądu, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko tych, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach ustawy i przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organu ten moża dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Należy również zwrócić uwagę na to, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń M. B. i S. D., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów (oprócz zakwestionowanych faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy A. Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy nie wprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego. Mając na uwadze zarzuty skargi stwierdzić należy, iż z zapisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z przytoczonych wyżej wywodów wynika, iż zarówno ten przepis, jak i przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Z kolei zarzut naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP, jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny, pozostał poza polem rozważań sądu. Na koniec dodać jedynie należy, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie przedawniło się, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia wskutek wszczęcia w dniu 22 grudnia 2009 roku dochodzenia o przestępstwa skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P. Z. –C.