I SA/Łd 1287/13

Dnia 20 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 roku sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił G. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", korzystając ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Działalność polegała na sprzedaży odzieży oraz obuwia dla kobiet i mężczyzn. Handel prowadzono na ulicy w miejscach do tego niedozwolonych, o czym świadczyło m.in. 55 mandatów karnych wystawionych w 2008 r. przez Straż Miejską w Ł. W czasie postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji ustalił że w latach 2008–2009 strona nie prowadziła oddzielnych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencje prowadzone dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego za ten okres, były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), w części dotyczącej podstawy opodatkowania, ponieważ nie dokumentowały całej sprzedaży, w szczególności dokonywanej w dniach, w których na podatnika lub jego żonę Straż Miejska nałożyła mandaty z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach. W konsekwencji organ uznał, że ewidencja prowadzona przez podatnika nie dawała możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W związku z tym Dyrektor UKS na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, oszacował wartość sprzedaży opodatkowanej za poszczególne miesiące 2008 r. i ustalił, zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy VAT, kwoty podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22 % oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że to sam podatnik oraz przesłuchana jako świadek K. L., potwierdzili, że sprzedaż była prowadzona codziennie lub czasami z kilkoma dniami przerwy, gdy nie udało się zatrudnić innych osób. Prowadzenie sprzedaży potwierdzała też informacja udzielona przez Straż Miejską w Ł. o mandatach wymierzonych podatnikowi oraz K. L. za prowadzenie handlu w miejscu do tego nieprzeznaczonym. W okresie między 7 stycznia a 18 grudnia 2008 r. K. L. została ukarana mandatami o łącznej kwocie 5.380 zł, zaś G. L. uiścił w 2008 r. łącznie 240 zł z tytułu 4 mandatów. Organ wskazał następnie, że w 2008 r. strona w ewidencji sprzedaży wykazała przychody w wysokości 7.413 zł, opodatkowane ryczałtowo stawką 3%. Z kolei na podstawie faktur VAT zgromadzonych w postępowaniu ustalono, że strona poniosła wydatki na nabycie towarów w kwocie 4.326,12 zł. Organ doszedł na tej podstawie do przekonania, że skoro podatnik uzyskał nadwyżkę między przychodami ze sprzedaży a kosztami zakupu towarów handlowych w wysokości 3.087 zł, a same mandaty karne pociągnęły wydatek 5.620 zł (nie licząc poniesionych kosztów eksploatacji samochodu podatnika), to prowadzona przezeń ewidencja przychodów nie odzwierciedlała wszystkich operacji gospodarczych, w rezultacie czego była nierzetelna. Zdaniem organu nielogiczne było ponoszenie strat w działalności gospodarczej i jednoczesne prowadzenie przez stronę sprzedaży ulicznej w 2008 r. i 2009 r. W tej sytuacji organ odwoławczy, uznał za zasadne dokonanie oszacowania obrotu strony w części dotyczącej nieudokumentowanych dostaw towarów handlowych za poszczególne miesiące 2009 r., w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2, § 4–5 Ordynacji podatkowej. Organ zrezygnował przy tym metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1–5 Ordynacji podatkowej, uznając że żadna z nich nie jest możliwa do zastosowana w stanie faktycznym sprawy i określił obrót strony na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalił zatem kwotę średniego dziennego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, wynikającego z zapisów w ewidencji sprzedaży za 2008 r. (7.413 zł : 30 dni = 247,10 zł/dzień). Zauważył, że kwota ta (247,10 zł) była niższa od kwoty 300 zł uzyskiwanego dziennego obrotu, deklarowanej przez K. L. w złożonych zeznaniach. W wyniku pomnożenia kwoty 247,10 zł przez ilość dni w danym miesiącu, w których podatnika ukarano mandatami (z wyłączeniem tych dni, w których równocześnie w ewidencji wykazano przychód), uzyskano kwoty miesięcznych przychodów niezaewidencjonowanych. Ostatecznie, powołując się na art. 109 ust. 2 ustawy VAT, organ odwoławczy określił obroty uzyskane przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2008 r. oraz wysokość należnych zobowiązań podatkowych. Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. sygn. Akt I SA/Łd 634/12. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ miał podstawę, aby dokonać oszacowania obrotu. Skoro z ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego w 2008 r. wynika, że podatnik uzyskał nadwyżkę między przychodami ze sprzedaży a kosztami zakupu towarów w wysokości 3.087 zł, zaś same mandaty za handel w miejscach niedozwolonych, pociągnęły wydatek w wysokości 5.620 zł (nie licząc kosztów eksploatacji samochodu podatnika), to organ zasadnie uznał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów, nie odzwierciedla wszystkich operacji gospodarczych. Organ słusznie akcentuje brak logiki w długotrwałym prowadzeniu działalności gospodarczej, która generuje wyłącznie straty. Pogląd taki daje podstawę do przyjęcia, że skarżący nie udokumentował wszystkich dostaw towarów handlowych. Podkreślić należy przy tym, że dokonując oszacowania organ ograniczył się wyłącznie do dni, w których Straż Miejska nałożyła mandaty (na podatnika i jego żonę) z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach. Na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W myśl § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zakres stosowania metody oszacowania innej niż określona w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jest ograniczony do przypadków "szczególnie uzasadnionych", gdy nie można zastosować metod podstawowych, wymienionych w § 3 tego artykułu. Organ podatkowy jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru dokonanej metody szacowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione przez organ w uzasadnieniu decyzji. W przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2009 r., I SA/Go 23/09, LEX nr 491956). W omawianej sprawie organ pierwszej instancji nienależycie wypełnił nakaz uzasadnienia wyboru metody oszacowania, zawarty w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe uzasadnienie nie można uznać bowiem stwierdzenia, że metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie dają się zastosować, ze względu na "brak niezbędnych danych zewnętrznych dotyczących funkcjonowania podmiotów realizujących sprzedaż odzieży w ramach działalności handlowej prowadzonych w miejscach niedozwolonych do handlu". Znacznie bardziej rozbudował swoje uzasadnienie organ odwoławczy na 5 i 6 stronie zaskarżonej decyzji, wskazując dlaczego żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest właściwa w omawianym przypadku, z czym nawet można się zgodzić. Jednakże metoda własna, którą zastosował organ pierwszej instancji, budzi wątpliwości sądu. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1421/00, niepubl.). W niniejszej sprawie natomiast można odnieść wrażenie, że organ nie dąży do odtworzenia rzeczywistości, lecz wyłącznie stosuje sankcje. Zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%. Niewątpliwie przepis ten ma charakter sankcyjny, szczególnie w zdaniu drugim, jednak wymierzenie takiej sankcji musi być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W omawianej sprawie organ ustalił, że średnia kwota za jeden dzień sprzedaży brutto, wynikająca z ewidencji podatnika, wynosiła 247 zł. Wartości tej organ nie zakwestionował w odniesieniu do dni, w których strona wykazała obrót, bez względu na to czy podatnik pracował wówczas sam, czy z żoną. Organ przyjął również, że w dniach, w których wystawiono mandaty, obrót był dokładnie taki sam jak w pozostałych dniach niezakłóconej pracy, co należy ocenić jako chybione. Oczywiście jest prawdopodobne, że w dniach ukarania mandatem skarżący lub osoby działające w jego imieniu, zawarły określoną ilość transakcji sprzedaży, nie ma jednak racjonalnych podstaw do przyjęcia w każdym z tych dni pełnej uśrednionej stawki obrotu. Celem metody szacowania, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, jest odtworzenie stanu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości, co wprost wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dokonując oszacowania organ nie ustalił w jakich godzinach skarżący najczęściej prowadził swoją działalność gospodarczą i w jakich godzinach zostały wystawione mandaty w poszczególnych dniach, co w ocenie sądu jest istotne. Jeżeli bowiem były to godziny popołudniowe - zastosowanie pełnej średniej stawki nie budzi wątpliwości, można przyjąć bowiem, że wystawienie mandatu nie skróciło znacznie czasu pracy firmy skarżącego. Jeżeli jednak były to godziny poranne lub południowe – szerszego rozważenia wymaga zarzut podniesiony w skardze, że po otrzymaniu mandatu podatnik faktycznie nie mógł już prowadzić sprzedaży w danym dniu. Nawet gdyby przyjąć wersję organu, że handlujący w miejscach niedozwolonych, po wystawieniu mandatu często przenoszą się w inne miejsce, należy zwrócić uwagę, że okoliczności takie znacznie dezorganizują i skracają dzień pracy, a to z kolei zmniejsza możliwość skutecznego zawarcia kolejnych transakcji sprzedaży. W takich dniach - zdaniem sądu - zasadnym byłoby zastosowanie do szacowania pewnej części średniego obrotu, proporcjonalnie do możliwego przepracowanego czasu. Reasumując, sąd uznał, że metoda oszacowania zastosowana przez organ nie określa podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, co narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszym toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [....]r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia celem zrealizowania zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 3 października 2012 r. Kolejną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił G. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w nowych, niższych kwotach. W uzasadnieniu decyzji ustalono dodatkowo, że w 2009 r. mandaty karne z tytułu sprzedaży w miejscach do tego nieprzeznaczonych wystawiane były w godzinach od 7:05 (najwcześniej wystawiony) do godz. 14:55. Z uwagi na zmianę systemu informatycznego dotarcie do poszczególnych notatników służbowych funkcjonariuszy Straży Miejskiej za okres od stycznia 2008 r. do marca 2009 r. jest bardzo skomplikowane i czasochłonne, wymagające zaangażowania do tego zespołu pracowników z wszystkich dzielnic Ł. Czynności związane z kontrolą handlu w miejscach niedozwolonych na terenie Ł., skutkujące nałożeniem mandatów karnych w całym okresie 2008 i 2009 r. odbywały się na tych samych zasadach. Biorąc pod uwagę dostępne dane średni czas nałożenia mandatu karnego na stronę i jej pracowników określono na godzinę 10:30, przy czym sprzedaż towarów w innych dniach odbywało się przez 8 godzin dziennie. W dniach nałożenia mandatów średnio sprzedaż odbywała się przez jedynie 2,5 godziny, co stanowi 31,25% pełnego dnia pracy. Uwzględniając kwotę średniego dziennego przychodu ze sprzedaży towarów wynikającego z zapisów w ewidencji sprzedaży (247,10 zł na dzień) przy 31,25% czasu sprzedaży w dniach nałożenia mandatów (48 dni) podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży w łącznej kwocie 3.706,56 zł (247,10 x 31,25% x 48). Podatnik w 2008 r. korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia kwoty wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług powyżej 50.000 zł. Kwota wyliczonego, wg ustaleń kontroli, przychodu liczonego narastająco dla potrzeb podatku od towarów i usług wyniosła 12.119,56 zł, w tym samym roku 2008 strona korzystała z prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku stwierdzenia, ze podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, właściwy organ określi w drodze oszacowania wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%. Organ pierwszej instancji ustalił, że rzeczywiste obroty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę zostały zaniżone w części dotyczącej niewskazanej sprzedaży odzieży o kwotę 3.706,56 zł. Podatnik nie wykazując całej sprzedaży w ewidencji przychodów prowadzonej do celów zryczałtowanego podatku dochodowego przy jednoczesnym nieprowadzeniu oddzielnej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług naruszył ww. przepisy. Mając na uwadze powyższe, a także treść art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, że ewidencja przychodów w części dotyczącej podstawy sprzedaży jest nierzetelna i nie daje możliwości określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 ustawy Ordynacja podatkowa, stąd w sprawie zastosowano metodę szacunku uwzględniającą specyfikację działalności prowadzonej przez kontrolowanego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. podkreślając dodatkowo, dlaczego w sprawie nie mogą zostać zastosowane metody szacowania podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z możliwością korzystania przez podatnika w tzw. handlu ulicznym z pracy różnych ilości osób (np. w 2009 r.) m.in. "na czarno" i prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób naruszający prawo, brak jest danych do stosowania metod zarówno porównawczej wewnętrznej, jak i porównawczej zewnętrznej. Przed 2008 r. strona prowadziła sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych w kiosku handlowym na targowisku, w związku z czym danych dotyczących przychodu, dochodu oraz kosztów prowadzonej w ten sposób działalności gospodarczej nie można porównać do analogicznych danych dotyczących sprzedaży ulicznej prowadzonej w 2008 r. i obarczonej dużym ryzykiem "losowości". Skorzystaniu z metody porównawczej zewnętrznej stoi na przeszkodzie brak możliwości znalezienia zewnętrznego podmiotu gospodarczego, u którego m.in. przedmiot i wielkość obrotu w poszczególnych miesiącach oraz liczba zatrudnionych osób byłyby porównywalne z danymi dotyczącymi działalności gospodarczej prowadzonej przez G. L. Nie można zastosować także metody remanentowej, gdyż przy braku w 2008 r. wszystkich faktur zakupu towarów handlowych oraz jedynie na podstawie sporządzonych przez stronę remanentów ilości i wartości wskazanych materiałów handlowych na początek – 1.298,00 zł netto i na koniec - 4.538,80 zł netto, niemożliwym jest ustalenie wskaźnika szybkości obrotów (rotacji zapasów) towarów handlowych w prowadzonej przez podatnika firmie. Wobec faktu, że strona nie jest producentem sprzedawanych towarów z oczywistych względów nie można zastosować w sprawie metody produkcyjnej. Nie jest także możliwym oszacowanie obrotów w oparciu o metodę kosztową, gdyż brak jest danych rzeczywistych co do ponoszonych przez podatnika kosztów związanych z handlem ulicznym. Powyższe uniemożliwia także zastosowanie metody udziału dochodów w obrocie. Prowadzona ewidencja dotyczyła jedynie uzyskiwanych przychodów, brak było zupełnie danych dotyczących kosztów związanych z przemieszczaniem towarów, ich zakupu, zmiany stanowisk handlowych, kosztów użycia samochodu, pracy własnej strony i jej rodziny. Ponadto brak było możliwości ustalenia zróżnicowanych wartości procentowych marż stosowanych przy sprzedaży danych rodzajów towarów. Podatnik zeznał także, że nie posiada wszystkich faktur dotyczących zakupionych towarów handlowych. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję G. L. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia art. 23, 120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podnosi, że w wyniku wydanego rozstrzygnięcia został na niego nałożony obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług pomimo tego, że nie był on podatnikiem i nie spełniał kryteriów obrotowych aby nim zostać. Organy podatkowe zastosowały dyspozycję art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że strona nie prowadziła ewidencji, o której mowa w tym przepisie. Miało to związek, zdaniem organów podatkowych, z nieuwzględnieniem wszystkich przychodów w ewidencji co świadczyć miało o jej nierzetelności. W opinii pełnomocnika strony powyższe ustalenia były przedwczesne, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 czerwca 2013 r. Sygn. Akt I SA/Łd 489/13 uchylił decyzję w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. W wyroku tym Sąd wskazał na uchybienia w dokonaniu szacunku i nieuwzględnieniu pory wystawiania mandatów i jej wpływu na dzienny obrót. Następnie pełnomocnik podatnika wskazał, że ustalenia w powyższym zakresie (nierzetelność ksiąg) oparte zostały na fakcie wystawiania przez Straż Miejską w Ł. mandatów za handel w niedozwolonych miejscach. Uznanie takiego stanowiska prowadziłoby do paradoksu polegającego na ustaleniu, że Straż Miejska wystawia mandat i nie nakazuje opuszczenia miejsca handlu. W praktyce wygląda to zupełnie inaczej. Straż Miejska przyjeżdżała w miejsca handlu rano w momencie, gdy strona rozstawiała stragan, następnie wystawiała mandat, kazała zwinąć rozstawiony stragan i następnie pilnowała aby ponownie nie rozpocząć handlu. W takiej sytuacji dzień, w którym wystawiano mandat był dniem bez sprzedaży. Organ pierwszej instancji uwzględnił wprawdzie zalecenia organu odwoławczego w zakresie rozliczenia dni mandatowych, jednak w żaden sposób nie ustalił godzin ich nałożenia, co pozwoliłoby ustalić, czy w danym dniu sprzedaż mogła nastąpić. Następnie podniesiono, że często w okresie jesień – wiosna pogoda nie pozwalała na sprzedaż, ponadto za całkowicie dowolne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym są twierdzenia, że podatnik po otrzymaniu mandatu mógł się przenieść w inne miejsce, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika. W dalszej części odwołania pełnomocnik strony stwierdził, że do "oszacowania w ogóle nie powinno dojść, a organy podatkowe błędnie zastosowały dyspozycje art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji możliwości zastosowania art. 23 § 3 tejże ustawy". W tej sytuacji trudno uznać, iż organy skarbowe prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 109 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalając G. L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W powołanym wyroku jednocześnie ustalono, że zachodzą podstawy do oszacowania wartości sprzedaży opodatkowanej, a prowadzona przez skarżącego ewidencja dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie odzwierciedla wszystkich operacji gospodarczych. W wyroku z dnia 3 października 2012 r. wskazano też, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest właściwa w omawianym przypadku, z czym nawet można się zgodzić. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo i przekonująco wskazał z jakich przyczyn nie można było zastosować metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu w pełni realizuje wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 3 października 2012 r. sygn. Akt I SA/Łd 634/12. Metoda ta w szczególności uwzględnia fakt, że w dniach wystawienia mandatów karnych za sprzedaż w niedozwolonych miejscach wielkość obrotu była proporcjonalna do możliwie przepracowanego czasu wynoszącego tylko 2.5 godziny (zamiast 8 godzin). Oczywiście sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym jest twierdzenie skargi, że w dniu wystawienia mandatów nie można było prowadzić sprzedaży. Godziny wystawiania mandatów wskazują jednoznacznie, że skarżący w tych dniach mógł dokonać sprzedaży towarów przed wystawieniem mandatu. Trzeba też zauważyć, że przy obranej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto, że po wystawieniu mandatu podatnik już nie prowadził sprzedaży w innych miejscach. Niezrozumiały jest zarzut, że w pewnych okresach pogoda nie pozwalała na dokonywanie sprzedaży skoro organy dokonujące oszacowania obrotu ograniczyły się wyłącznie do dni faktycznie prowadzonej sprzedaży (wystawienia mandatów z tytułu handlu w miejscach niedozwolonych). Jest też poza sporem, że podatnik z naruszeniem przepisu art. 109 ust. 1 ustawy o VAT nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Także podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku VAT zobowiązani są do prowadzenia ewidencji, co ma umożliwić ustalenie wysokości sprzedaży zwolnionej. Nie budzi też wątpliwości, że ewidencja prowadzona przez podatnika do celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie była rzetelna. Zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa całość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zachowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Dla zastosowania przepisu art. 109 ust. 2 ustawy o VAT niezbędne jest łączne spełnienie wskazanych w nim przesłanek: nieprowadzenie, bądź nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży oraz określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. W rozpoznawanej sprawie obie te przesłanki zostały niewątpliwie spełnione. Wbrew poglądowi skarżącego organy były nie tylko uprawnione do samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego ale przede wszystkim zobowiązane do wykonania wytycznych zawartych w wyroku z dnia 3 października 2012 r. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 153 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. AK.