I SA/Łd 1288/13

Dnia 20 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 roku sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2009 roku oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z działalności gospodarczej za październik- grudzień 2009 oddala skargę. I SA/Łd 1288/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił G. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – sierpień 2009 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień i październik 2009 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", korzystając ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Działalność polegała na sprzedaży odzieży oraz obuwia dla kobiet i mężczyzn. Handel prowadzono na ulicy w miejscach do tego niedozwolonych, o czym świadczyło m.in. 140 mandatów karnych wystawionych w 2009 r. przez Straż Miejską w Ł. W czasie postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji ustalił że w latach 2008–2009 strona nie prowadziła oddzielnych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencje prowadzone dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego za ten okres, były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.), w części dotyczącej podstawy opodatkowania, ponieważ nie dokumentowały całej sprzedaży, w szczególności dokonywanej w dniach, w których na podatnika, jego żonę lub pracownice, Straż Miejska nałożyła mandaty z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach. W konsekwencji organ uznał, że ewidencja prowadzona przez podatnika nie dawała możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W związku z tym Dyrektor UKS na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, oszacował wartość sprzedaży opodatkowanej za poszczególne miesiące 2009 r. i ustalił, zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy VAT, kwoty podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22 % oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik przede wszystkim zakwestionował stawiany mu zarzut, że w badanym okresie nie dokonywał wpisów do ewidencji sprzedaży, w sytuacji ukarania mandatem przez Straż Miejską i konieczność opuszczenia stanowiska oraz ze względu na złe warunki atmosferyczne. Zdaniem podatnika prowadzony handel przynosił małe dochody, ze względu na dużą konkurencję; okresowo "musiał dokładać do tego interesu". Celem utrzymania pracowników, samochodu oraz rodziny strona korzystała z dodatkowych środków pochodzących z: • otrzymanego w 2009 r. kredytu bankowego w wysokości 50.000 zł, • sprzedanego w 2008 r. boksu handlowego za kwotę 30.000 zł, • świadczeń rodzinnych otrzymywanych na troje dzieci oraz świadczenia pielęgnacyjnego z tytułu utrzymywania dziecka niepełnosprawnego, • stypendium szkolnego otrzymywanego przez 2 młodszych dzieci, • stypendium otrzymywanego na uczelni przez starszą córkę oraz z jej dorywczej pracy. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na zeznania G. L., przesłuchanego w charakterze strony w dniu 8 grudnia 2010 r., z których wynika, że w 2009 r. sprzedawał towary w 3 punktach handlowych usytuowanych w Ł. i zatrudniał na etacie dwie osoby: M. M. - formalnie od 18 sierpnia 2009 r., a w rzeczywistości od 16 czerwca 2009 r. oraz D. G. - formalnie od 18 sierpnia 2009 r., a faktycznie ok. pięć dni wcześniej. Natomiast A. P. zaczęła pracę 16 a skończyła 17 września 2009 r. Żona podatnika – K. L., potwierdziła, że handlowała w różnych dniach, zamiennie w tych samych miejscach, we współpracy z innymi osobami: M.M. oraz z D. G. Zeznając w dniu 23 listopada 2010 r. powiedziała, że w 2009 r. jej mąż zatrudniał maksymalnie 3 osoby. M. M. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 23 listopada 2010 r., zeznała m.in., że nie pamięta dokładnej daty rozpoczęcia pracy u G. L., był to marzec lub kwiecień 2009 r. Umowę o pracę podpisała 18 sierpnia 2009 r. i pracowała do 31 lipca 2010 r. na pół etatu. Za każdy dzień dostawała 50 zł do ręki. Od 18 sierpnia 2009 r. pracowała w różne dni tygodnia, czasem były to nawet 4 dni, ale również często 2 dni, raz było to 8 godzin jednego dnia, ale również były dni z o wiele krótszym dniem pracy, nawet w wymiarze 2 godzin. Do 18 sierpnia 2009 r. pracowała codziennie, sporadycznie w soboty, średnio 8 godzin dziennie. Średni dzienny obrót wynosił 300 zł. Nie prowadziła żadnej dokumentacji. Przesłuchana w dniu 17 września 2009 r. w [...] Komisariacie Policji w Ł. M. M. zeznała m.in., że pracowała u G. L. od 18 sierpnia 2009 r. Bez względu na utarg otrzymywała kwotę 50 zł za dzień pracy. Dziennie sprzedawała towary za kwotę co najmniej 150 - 500 zł. W okresie od 18 sierpnia do 17 września 2009 r. przepracowała ok. 20 dni i właściwie codziennie. Straż Miejska wręczała jej mandaty w związku z dokonywaniem sprzedaży w miejscach do tego nieprzeznaczonych. Należności za mandaty nie regulowała. Przesłuchana w charakterze świadka D. G. zeznała, że pracowała u G. L. chyba od połowy lipca do momentu zatrzymania przez Policję (17 września 2009 r.) na 1/3 etatu, na umowę zlecenie której nie posiada, za dniówkę otrzymywała 50 zł do ręki. Średnio sprzedawała 2-3 dni w tygodniu po ok. 8 godzin. Średni utarg dzienny wynosił 200 zł. Nie prowadziła żadnej dokumentacji. Zeznając w dniu 17 września 2009 r. w [...] Komisariacie Policji w Ł. D.G. powiedziała m.in., że pracowała u G. L. od początku sierpnia 2009 r. na podstawie umowy ustnej i otrzymywała kwotę 50 zł za dzień pracy; w trakcie pracy otrzymała kilkanaście mandatów karnych od Straży Miejskiej. W zeznaniu z 8 grudnia 2010 r. złożonym przed Inspektorem Kontroli Skarbowej G. L. potwierdził, że oprócz pisemnych umów o pracę zawartych w dniu 18 sierpnia 2009 r. z M. M. oraz D. G., wymienione osoby oraz A. P. i K. L. także przed wymienioną datą świadczyły pracę bez pisemnej umowy. Organ podkreślił, że zeznanie podatnika z 8 grudnia 2010 r. jest sprzeczne z jego wcześniejszym zeznaniem z dnia 17 września 2009 r. o niepodpisywaniu z M. M. żadnej umowy o pracę, oraz o rezygnacji z jej usług - czemu z kolei zaprzecza M. M. w zeznaniu z tej samej daty. G. L. nie przedstawił także jakichkolwiek dowodów potwierdzających pracę M. M. w tym okresie u nieokreślonego "pana K.", na co powołuje się strona w swoich pismach. Organ zauważył również, że gdyby M. M. w 2009 r. dopuszczała się - jak twierdzi strona w odwołaniu - oszustw w czasie pracy, zawyżania cen sprzedawanych towarów oraz zabierania do własnej kieszeni utargów w łącznej kwocie do 1.500 zł/mies., to wydaje się że pracodawca powinien zastosować odpowiednie sankcje. Tymczasem jej stałe zatrudnianie (do lipca 2010 r.) świadczy o niewiarygodności tych zarzutów. Organ wskazał na "Raporty o karalności" w 2009 r. dostarczone przez Straż Miejską w Ł., z których wynika, że mandatami karnymi z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach ukarano: * M. M., w okresie między 6 marca a 30 grudnia 2009 r. (112 dni), na łączną kwotę 17.880 zł, * D. G., w okresie między 12 sierpnia a 17 września 2009 r. (18 dni), na łączną kwotę 3.150 zł * K. L., w okresie między 12 stycznia a 23 listopada 2009 r. (9 dni), na łączną kwotę 320 zł; niezależnie od tego Sąd nałożył na nią 9 grzywien na łączną kwotę 3.400 zł, * G. L. w dniach 12 marca i 13 listopada 2009 r. zł na łączną kwotę 150 zł. Mandatów tych nie wpłacały M. M. oraz D. G. Zdaniem organu odwoławczego zeznania M. M. o treściach niewykluczających się co do okresów jej zatrudnienia, w kontekście sprzecznych zeznań G. L. w tym zakresie, zeznań strony i pozostałych świadków o ich zatrudnianiu bez pisemnego potwierdzenia, a także załączonych do pisma Straży Miejskiej w Ł. z 21 października 2010 r. dokumentów potwierdzających daty i kwoty mandatów wręczonych wskazanym osobom m.in. w 2009 r., wskazują, że nie zachodzi konieczność złożenia przez M. M. kolejnego trzeciego zeznania, w którym - według skarżącego - powinna zaprzeczyć prawdziwości wcześniej złożonego zeznania o nieformalnym zatrudnieniu od marca 2009 r. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który nie wykazał w ewidencji działalności gospodarczej za 2009 r. przychodów za 78 dni (między 12 stycznia a 30 grudnia 2009 r.), kiedy strona lub pracownicy prowadzili sprzedaż w punktach handlu ulicznego do tego nieprzeznaczonych, w wyniku czego nałożone zostały mandaty karne. Zdaniem organu w dniach, w których podatnik nie prowadził sprzedaży, Straż Miejska nie mogła nałożyć mandatów karnych. Organ wskazał następnie, że w 2009 r. strona w ewidencji sprzedaży wykazała przychody w wysokości 39.650 zł, opodatkowane ryczałtowo stawką 3%. Z kolei na podstawie faktur VAT zgromadzonych w postępowaniu ustalono, że strona poniosła wydatki na nabycie towarów w kwocie 33.143,44 zł. Organ doszedł na tej podstawie do przekonania, że skoro podatnik uzyskał nadwyżkę między przychodami ze sprzedaży a kosztami zakupu towarów handlowych w wysokości 6.507 zł, a same mandaty karne i grzywny pociągnęły wydatek 24.900 zł (nie licząc poniesionych kosztów: wynagrodzenia co najmniej 3 pracowników za każdy dzień pracy w kwocie 50 zł/osobę oraz eksploatacji i paliwa do samochodu podatnika), to prowadzona przezeń ewidencja przychodów nie odzwierciedlała wszystkich operacji gospodarczych, w rezultacie czego była nierzetelna. Zdaniem organu nielogiczne było ponoszenie strat w działalności gospodarczej i jednoczesne prowadzenie przez stronę sprzedaży ulicznej w 2008 r. i 2009 r. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za zasadne dokonanie oszacowania obrotu strony w części dotyczącej nieudokumentowanych dostaw towarów handlowych dokonywanych w dniach, w których na podatnika, jego żonę lub pracownice, Straż Miejska nałożyła mandaty z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach. Opierając się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ zrezygnował z metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1–5 Ordynacji podatkowej, uznając że żadna z nich nie jest możliwa do zastosowana w stanie faktycznym sprawy. Organ przyjął za podstawę opodatkowania wartości obrotu wskazane w zeznaniach pracownic skarżącego: M. M. (300 zł) i D. G. (200 zł), a w odniesieniu do dni, w których mandaty wymierzono skarżącemu i jego żonie – kwotę 472,02 wynikającą z zaewidencjonowanej sprzedaży brutto. Organ nie zakwestionował ewidencji podatnika w odniesieniu do dwu dni, w których pracę świadczyła A. P., gdyż obrót został wówczas wykazany. Organ uznał, że w dniu 14 sierpnia 2009 r. podatnik przekroczył kwotę 50.000 zł przychodów i w tym momencie zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT zwolnienie z podatku VAT utraciło moc. Powołując się na art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, organ odwoławczy określił obroty uzyskane przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2009 r. oraz wysokość należnych zobowiązań podatkowych, a także kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2009 r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2012 r., sygn.. akt I SA/Łd 635/12. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ miał podstawę, aby dokonać oszacowania obrotu. Skoro z ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego w 2009 r. wynika, że podatnik uzyskał nadwyżkę między przychodami ze sprzedaży a kosztami zakupu towarów w wysokości 6.507 zł, zaś same mandaty i grzywny za handel w miejscach niedozwolonych, pociągnęły wydatek w wysokości 24.900 zł (nie licząc wynagrodzenia co najmniej 3 pracowników za każdy dzień pracy w kwocie 50 zł/osobę oraz kosztów eksploatacji samochodu podatnika), to organ zasadnie uznał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów, nie odzwierciedla wszystkich operacji gospodarczych. W ocenie sądu organ słusznie akcentuje brak logiki w długotrwałym prowadzeniu działalności gospodarczej, która generuje wyłącznie straty. Pogląd taki daje podstawę do przyjęcia, że skarżący nie udokumentował wszystkich dostaw towarów handlowych. Podkreślić należy przy tym, że dokonując oszacowania organ ograniczył się wyłącznie do dni, w których Straż Miejska nałożyła mandaty (na podatnika, jego żonę lub pracownice) z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach. Na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W myśl § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zakres stosowania metody oszacowania innej niż określona w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jest ograniczony do przypadków "szczególnie uzasadnionych", gdy nie można zastosować metod podstawowych, wymienionych w § 3 tego artykułu. Nie budzi już wątpliwości, że organ podatkowy jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru dokonanej metody szacowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione przez organ w uzasadnieniu decyzji. Jest to szczególnie ważne wówczas, gdy możliwe są do zastosowania inne metody niż te, na których oparł się organ (por. podobnie wyrok NSA z dnia 25 września 1992 r., SA/Po 1244/92, POP 1999, z. 2, poz. 37). W przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2009 r., I SA/Go 23/09, LEX nr 491956). Należy podzielić zarzut skargi, że w omawianej sprawie organ pierwszej instancji nienależycie wypełnił nakaz uzasadnienia wyboru metody oszacowania, zawarty w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe uzasadnienie nie można uznać bowiem stwierdzenia, że metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie dają się zastosować, ze względu na "brak niezbędnych danych zewnętrznych dotyczących funkcjonowania podmiotów realizujących sprzedaż odzieży w ramach działalności handlowej prowadzonych w miejscach niedozwolonych do handlu". Znacznie bardziej rozbudował swoje uzasadnienie organ odwoławczy, wskazując dlaczego żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest właściwa w omawianym przypadku, z czym nawet można się zgodzić. Jednakże metoda własna, którą zastosował organ pierwszej instancji, budzi poważne wątpliwości Sądu. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1421/00, niepubl.). W niniejszej sprawie natomiast można odnieść wrażenie, że organ nie dąży do odtworzenia rzeczywistości, lecz wyłącznie stosuje sankcje. Zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%. Niewątpliwie przepis ten ma charakter sanacyjny, szczególnie w zdaniu drugim, jednak wymierzenie takiej sankcji musi być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W omawianej sprawie organ ustalił, że średnia kwota za jeden dzień sprzedaży brutto, wynikająca z ewidencji podatnika, wynosiła 472,02 zł. Wartości tej organ nie zakwestionował w odniesieniu do dni, w których strona wykazała obrót, bez względu na to ile osób wówczas pracowało. Natomiast w niektórych dniach, w których wystawiono mandaty, organ przyjął, że obrót był nieporównywalnie większy, co w ocenie sądu, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Organ wprost nie podaje takich informacji, jednak można je ustalić analizując daty wystawienia mandatów w odniesieniu do poszczególnych osób handlujących oraz oszacowane w tych dniach kwoty obrotu. Sytuacja taka zaistniała w następujących przypadkach: w dniu 12 marca 2009 r. organ wyliczył obrót w kwotach: 472,02 zł + 472,02 zł, przyjętych w odniesieniu do skarżącego i jego żony (s. 10 i 11 decyzji pierwszej instancji), co łącznie daje wartość 944,04, a także w dniach 13 maja i 1 września 2009 r., kiedy organ ustalił obrót w wysokości 772,02 zł, przyjmując średni obrót w kwocie 472,02 zł. w odniesieniu do K. L. i obrót w wysokości 300 zł w odniesieniu do M. M. (s. 6 i 10 decyzji pierwszej instancji). Abstrahując od oceny związanej z prowadzeniem działalności handlowej w miejscach niedozwolonych, zdaniem sądu przyjęcie, że w dzień wystawienia mandatu obrót jest znacznie wyższy niż w pozostałych dniach niezakłóconej pracy, należy ocenić za całkowicie chybione. Oczywiście jest prawdopodobne, że w dniach ukarania mandatem skarżący lub osoby działające w jego imieniu, zawarły określoną ilość transakcji sprzedaży, z pewnością jednak nie ma racjonalnych podstaw do przyjęcia, że w tych dniach obrót był dużo wyższy od przeciętnego, chociaż oczywiście nie można takiej sytuacji całkowicie wykluczyć, przynajmniej potencjalnie. Nie daje to jednak podstaw, aby na takiej potencjalnej możliwości budować metodę szacowania, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż celem takiej metody jest odtworzenie stanu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości, co wprost wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dokonując oszacowania organ nie ustalił w jakich godzinach skarżący najczęściej prowadził swoją działalność gospodarczą i w jakich godzinach zostały wystawione mandaty w poszczególnych dniach, co w ocenie sądu jest istotne. Jeżeli bowiem były to godziny popołudniowe - zastosowanie pełnej średniej stawki nie budzi wątpliwości, można przyjąć bowiem, że wystawienie mandatu nie skróciło znacznie czasu pracy firmy skarżącego. Jeżeli jednak były to godziny poranne lub południowe – szerszego rozważenia wymaga zarzut podniesiony w skardze, że po otrzymaniu mandatu podatnik faktycznie nie mógł już prowadzić sprzedaży w danym dniu. Nawet gdyby przyjąć wersję organu, że handlujący w miejscach niedozwolonych, po wystawieniu mandatu często przenoszą się w inne miejsce, należy zwrócić uwagę, że okoliczności takie znacznie dezorganizują i skracają dzień pracy, a to z kolei zmniejsza możliwość skutecznego zawarcia kolejnych transakcji sprzedaży. W takich dniach - zdaniem sądu - zasadnym byłoby zastosowanie do szacowania pewnej części średniego obrotu, proporcjonalnie do możliwego przepracowanego czasu. Reasumując sąd stwierdził, że metoda oszacowania zastosowana przez organ nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, co narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił natomiast ustalenia organu dotyczące okresu pracy M. M. na rzecz skarżącego (począwszy od 6 marca do końca 2009 r.), co wprost wynika z "Raportów o karalności" w 2009 r., dostarczonych przez Straż Miejską w Ł. W toku dalszego postepowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia celem zrealizowania zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 3 października 2012 r. Kolejną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił G. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – październik 2009 r. oraz określił zobowiązanie w tym podatku za miesiące październik – grudzień 2009 r. ( po przekroczeniu kwoty wartości sprzedaży zwolnionej). W uzasadnieniu decyzji wskazano dodatkowo, że podatnik w 2009 r. nie wykazał w ewidencji działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży podczas 78 dni, kiedy to strona lub jej pracownicy prowadzili sprzedaż w miejscach do tego nieprzeznaczonych, w wyniku czego nałożono mandaty karne. W 2009 r. mandaty karne były wystawiane w godzinach od 7:05 (najwcześniej wystawiony) do godziny 14:55. Biorąc pod uwagę dostępne dane średni czas nałożenia mandatu karnego na podatnika i jego pracowników określono na godzinę 10:30, przy czym sprzedaż towarów w innych dniach odbywała się przez 8 godzin. W dniach nałożenia mandatu dzień pracy wynosił jedynie 2,5 godziny, co stanowi 31,25% pełnego okresu czasu pracy. Uwzględniając kwotę średniego dziennego przychodu wykazanego przez podatnika w wysokości 472, 02 zł, wysokość obrotu w dniach wystawiania mandatu wynosiła średnio 147,51 zł (472,02 x 31,25%). Podatnik w 2009 r. korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 113 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia kwoty wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług powyżej 50.000 zł. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Zgodnie z powyższym obrót osiągnięty w dniu 7.10.2009r. przekroczył próg umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, tym samym z dniem 7.10.2009r. Strona utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że kwota nadwyżki ponad 50.000,00 zł wynikająca ze sprzedaży zaewidencjonowanej (wykazanej przez Stronę) w wysokości 13.951,00 zł i niezaewidencjonowanej (ustalonej przez organ pierwszej instancji) w wysokości 2.427,21 zł podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ( łączna kwota podatku należnego VAT:2.953,53 zł). Mając na uwadze powyższe ustalono, że rzeczywiste obroty z działalności gospodarczej zostały zaniżone w części dotyczącej niewykazanej sprzedaży odzieży o kwotę 26.728,65 zł. Kwoty zaniżenia przychodów brutto zostały po przekroczeniu kwoty 50.000,00 zł pomniejszone o należny podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22 %. Pan G. L. nie prowadził ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyby za taką uznać ewidencję przychodów prowadzoną dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009r., to mając na uwadze przeprowadzone oddzielnie postępowanie kontrolne w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009r. należało stwierdzić, że była ona nierzetelna Mając na uwadze powyższe, a także treść art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, że ewidencja przychodów w części dotyczącej podstawy sprzedaży jest nierzetelna i nie daje możliwości określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji zastosowanie znajdują przepisy art. 23 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 ustawy Ordynacja podatkowa, stąd w sprawie zastosowano metodę szacunku uwzględniającą specyfikę działalności prowadzonej przez kontrolowanego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r. wskazując nadto szczegółowo, dlaczego w sprawie nie mogą być zastosowane metody szacowania podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 23 § 1, pkt.1-6 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z możliwością korzystania przez Podatnika w tzw. handlu ulicznym z pracy różnych ilości osób m.in. na czarno i prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób naruszający prawo, brak jest danych do stosowania metod zarówno porównawczej wewnętrznej jak i porównawczo zewnętrznej. Przed 2008r. Strona prowadziła sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych w kiosku handlowym na targowisku, w związku z czym danych dotyczących przychodu, dochodu oraz kosztów prowadzonej w ten sposób działalności gospodarczej nie można porównać do analogicznych danych dotyczących sprzedaży ulicznej prowadzonej w 2008r., jak i w 2009r., która to działalność obarczona była dużym ryzykiem " losowości". W skorzystaniu z metody porównawczej zewnętrznej stoi na przeszkodzie brak możliwości znalezienia zewnętrznego podmiotu gospodarczego, u którego m.in. przedmiot i wielkość obrotu w poszczególnych miesiącach oraz liczba zatrudnionych byłyby porównywalne z danymi dotyczącymi działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana G. L. Nie można zastosować także metody remanentowej, gdyż przy braku w 2009r.wszystkich faktur zakupu towarów handlowych oraz jedynie na podstawie sporządzonych przez Stronę remanentów ilości i wartości wskazanych materiałów handlowych na początek – 4.538,00 zł netto i na koniec – 1.238,80 zł netto, niemożliwym jest ustalenie wskaźnika szybkości obrotów (rotacji zapasów) towarów handlowych, w prowadzonej przez Podatnika firmie. Ponadto prowadzone w luźnej formie zapisy pani K. L. w zeszycie zarekwirowanym przez Policję, nie zawierają szczegółowych informacji umożliwiających jednoznaczne określenie dziennych przychodów uzyskanych przez wszystkie osoby handlujące nieokreślonymi co do ilości towarami Podatnika. Wobec faktu, że Strona nie jest producentem sprzedawanych towarów z oczywistych względów nie można zastosować w sprawie metody produkcyjnej. Nie jest także możliwym oszacowanie w oparciu o metodę kosztową, gdyż brak jest danych rzeczywistych co do ponoszonych przez Podatnika kosztów związanych z handlem ulicznym. Powyższe uniemożliwia także zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie. Prowadzona ewidencja dotyczyła jedynie uzyskiwanych przychodów, brak było zupełnie danych dotyczących kosztów związanych z przemieszczaniem towarów, ich zakupem, zmiany stanowisk handlowych, kosztów zużycia samochodu, pracy własnej Strony i rodziny. Ponadto brak było możliwości ustalenia zróżnicowanych wartości procentowych marż stosowanych przy sprzedaży danych rodzajów towarów. Podatnik zeznał, że nie posiada wszystkich faktur dotyczących zakupionych towarów handlowych. Z przyczyn opisanych powyżej organ pierwszej instancji, stosownie do przepisu art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w inny sposób oszacował podstawę opodatkowania. Metoda ta uwzględniała specyfikę działalności prowadzonej przez Stronę i opierał się na następujących założeniach: • obrót ( przychód) wskazany w ewidencji przychodów zwiększono o obroty (przychody) wynikające z zeznań świadków strony, raportów o nałożeniu mandatów karnych z uwzględnieniem czasu (godziny)jego nałożenia (przyjmując do wyliczeń średni czas pracy do czasu otrzymania mandatu), na podstawie których wyliczono średni dzienny obrót (przychód)jaki w 2009r. wykazał Kontrolowany w prowadzonej ewidencji przychodów, na podstawie których organ kontroli miał możliwość ustalenia danych odzwierciedlających stan faktyczny, określając w ten sposób wielkość niezaewidencjonowanych (zaniżonych) obrotów(przychodów) podlegających opodatkowaniu. Przyjęto na podstawie ww. raportów o ilości nałożonych mandatów karnych, zeznań pani M. M., pani D. G. i pani K. L., czasu pracy w dniach, w których nałożono mandaty karne, iż w 2009r. Kontrolowany nie wykazał obrotów (przychodów)w kwocie 26.728,65 zł ze sprzedaży towarów handlowych. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję G.L. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia art. 23,120,121,122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podnosi, że w wyniku wydanego rozstrzygnięcia został na niego nałożony obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług pomimo tego, że nie był on podatnikiem i nie spełniał kryteriów obrotowych aby nim zostać. Organy podatkowe zastosowały dyspozycję art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że Strona nie prowadziła ewidencji, o której mowa w tym przepisie. Miało to związek, zdaniem organów podatkowych, z nieuwzględnieniem wszystkich przychodów w ewidencji co świadczyć miało o jej nierzetelności. W opinii Pełnomocnika Strony powyższe ustalenia były przedwczesne, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 czerwca 2013 r. Sygn. Akt I SA/Łd 489/13 uchylił decyzję w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. W wyroku tym Sąd wskazał na uchybienia w dokonaniu szacunku i nieuwzględnieniu pory wystawiania mandatów i jej wpływu na dzienny obrót. Następnie Pełnomocnik Podatnika wskazał, że ustalenia w powyższym zakresie (nierzetelność ksiąg) oparte zostały na fakcie wystawiania przez Straż Miejską w Ł. mandatów za handel w niedozwolonych miejscach. Uznanie takiego stanowiska prowadziłoby do paradoksu polegającego na ustaleniu, że Straż Miejska wystawia mandat i nie nakazuje opuszczenia miejsca handlu. W praktyce wygląda to zupełnie inaczej. Straż Miejska przyjeżdżała w miejsca handlu rano w momencie, gdy Strona rozstawiała stragan, następnie wystawiała mandat, kazała zwinąć rozstawiony stragan i następnie pilnowała aby ponownie nie rozpocząć handlu. W takiej sytuacji dzień, w którym wystawiano mandat był dniem bez sprzedaży. Organ pierwszej instancji uwzględnił wprawdzie zalecenia organu odwoławczego w zakresie rozliczenia dni mandatowych, jednak w żaden sposób nie ustalił godzin ich nałożenia, co pozwoliłoby ustalić, czy w danym dniu sprzedaż mogła nastąpić. Następnie podniesiono, że często w okresie jesień – wiosna pogoda nie pozwalała na sprzedaż, ponadto za całkowicie dowolne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym są twierdzenia, że Podatnik po otrzymaniu mandatu mógł się przenieść w inne miejsce, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika. W dalszej części odwołania Pełnomocnik Strony stwierdził, że do "oszacowania w ogóle nie powinno dojść, a organy podatkowe błędnie zastosowały dyspozycje art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji możliwości zastosowania art. 23 § 3 tejże ustawy". W tej sytuacji trudno uznać, iż organy skarbowe prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 109 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 października 2012 r. uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalając G. L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W powołanym wyroku jednocześnie ustalono, że zachodzą podstawy do oszacowania wartości sprzedaży opodatkowanej, a prowadzona przez skarżącego ewidencja dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie odzwierciedla wszystkich operacji gospodarczych. W wyroku z dnia 3 października 2012 r. wskazano też, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest właściwa w omawianym przypadku, z czym nawet można się zgodzić. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo i przekonująco wskazał z jakich przyczyn nie można było zastosować metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Przyjęta przez organ kontroli skarbowej metoda oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu w pełni realizuje wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 3 października 2012 r. sygn. Akt I SA/Łd 635/12. Metoda ta w szczególności uwzględnia fakt, że w dniach wystawienia mandatów karnych za sprzedaż w niedozwolonych miejscach wielkość obrotu była proporcjonalna do możliwie przepracowanego czasu wynoszącego tylko 2.5 godziny (zamiast 8 godzin). Oczywiście sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym jest twierdzenie skargi, że w dniu wystawienia mandatów nie można było prowadzić sprzedaży. Godziny wystawiania mandatów wskazują jednoznacznie, że skarżący w tych dniach mógł dokonać sprzedaży towarów przed wystawieniem mandatu. Trzeba też zauważyć, że przy wybranej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto, że po wystawieniu mandatu podatnik już nie prowadził sprzedaży w innych miejscach. Niezrozumiały jest zarzut, że w pewnych okresach pogoda nie pozwalała na dokonywanie sprzedaży skoro organy dokonujące oszacowania obrotu ograniczyły się wyłącznie do dni faktycznie prowadzonej sprzedaży (wystawienia mandatów z tytułu handlu w miejscach niedozwolonych). Jest też poza sporem, że podatnik z naruszeniem przepisu art. 109 ust. 1 ustawy o VAT nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. Także podatnicy zwolnieni podmiotowo z podatku VAT zobowiązani są do prowadzenia ewidencji, co ma umożliwić ustalenie wysokości sprzedaży zwolnionej. Nie budzi też wątpliwości, że ewidencja prowadzona przez podatnika do celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie była rzetelna. Zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Dla zastosowania przepisu art. 109 ust. 2 ustawy o VAT niezbędne jest łączne spełnienie wskazanych w nim przesłanek: nieprowadzenie, bądź nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży oraz określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. W rozpoznawanej sprawie obie te przesłanki zostały niewątpliwie spełnione. Wbrew poglądowi skarżącego organy były nie tylko uprawnione do samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego ale przede wszystkim zobowiązane do wykonania wytycznych zawartych w wyroku z dnia 3 października 2012 r. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 153 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. AK.