I SA/Łd 1307/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja, za sierpień i wrzesień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1307/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2008 r. w wysokości 485 zł, luty 2008 r. w wysokości 3.322 zł, kwiecień 2008 r. w wysokości 12.867 zł, maj 2008 r. w wysokości 3.803 zł, sierpień 2008 r. w wysokości 8.028 zł i wrzesień 2008 r. w wysokości 10.719 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. w wysokości 1.106 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec M. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2008 r. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, że faktury dokumentujące nabycie paliwa od A, [...] C., B, NIP [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od sierpnia do września 2008 r. uznał, że strona niesłusznie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Z związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, po uzupełnieniu zebranego materiału o dodatkowe dowody, decyzją z dnia [...] ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje ww. firma i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, a zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury, na których wpisana była Spółka A, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zarówno pod względem przedmiotowym, gdyż był to inny towar, tj. odbarwiony olej opałowy, jak i podmiotowym – ww. firma nie była w rzeczywistości właścicielem oleju napędowego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny; w ocenie pełnomocnika nie do zaakceptowania jest ocena i wnioski, jakie poczynił organ w stosunku do A, a zwłaszcza pominięcie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawartych w decyzji wydanej dla tego podmiotu, - art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób bardzo chaotyczny, niejasny, "przedstawienie Stronie strzępków informacji wygodnych dla organu", pomijanie istotnych wniosków i ocen uzyskanych dowodów, w tym decyzji wydanej dla A i niewyjaśnienie stronie zasadności podjętego rozstrzygnięcia; w ocenie pełnomocnika niewystarczająco wyjaśniono i przedstawiono w decyzji przyczyny, dla których to strona powinna mieć co najmniej podejrzenie, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa wynikającego z tego przepisu, w sytuacji gdy spełniał on wszystkie warunki przewidziane przepisami prawa, które pozwalały na skorzystanie z tego przywileju, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu. Organ kontroli skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. uległo przedawnieniu z końcem 2013 r., a strona nie ma wiedzy o zdarzeniach powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie nastąpiło także jego zawieszenie. Decyzją z dnia [...], wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się w pierwszej kolejności do treści art. 70 Ordynacji podatkowej oraz poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m. in. w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12, wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 437/13 oraz w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie ulega przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, które nie przedawniło się, tj. w niniejszej sprawie w postaci zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. W przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2008 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi - E. S. w dniu 7 grudnia 2012 r.) organ kontroli skarbowej zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2012 r. W ocenie organu powyższe okoliczności dowodzą, że w sprawie nie doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 2008 r., zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień 2008 r. Przechodząc następnie do meritum sprawy organ odwoławczy, odwołując się uprzednio do poczynionych w sprawie ustaleń organu pierwszej instancji, własnych ustaleń w sprawie oraz regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług znajdujących zastosowanie w sprawie, a ponadto poglądów Trybunału Sprawiedliwości UE zawartych m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wskazał, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają uznać faktury wystawione przez firmę A za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i niedające M. C. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Udowodnione zostało bowiem, że towar nabyty przez podatnika od Spółki A faktycznie nie był olejem napędowym, ale innym produktem ropopochodnym. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w L., Prokuratury Okręgowej w G. i Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania. Jednocześnie zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepozyskanie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, które pozwoliłyby w sposób rzetelny przedstawić i ustalić stan faktyczny sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny; w ocenie pełnomocnika nie do zaakceptowania jest pominięcie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawartych w decyzji wydanej dla A; organ odwoławczy całkowicie pomija w niniejszej sprawie to, że organ w K. określił Konsorcjum zobowiązanie i uwzględnił m.in. podatek zawarty w fakturach wystawionych jego klientowi; zdaniem pełnomocnika nie można się zgodzić także z tym, że faktury wystawione przez Konsorcjum nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeśli z materiału dowodowego wynika fakt dokonywania obrotu paliwem przez ten podmiot, 3) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, 4) art. 194 § 1 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie uzasadnienia pominięcia dowodu z dokumentu urzędowego, jakim było zaświadczenia Naczelnika Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 maja 2012 r., które poświadczało, że kwestionowany przez organy kontrahent w okresie przeprowadzania transakcji był czynnym podatnikiem podatku VAT i jednocześnie potwierdzało, że otrzymane przez skarżącego od tego kontrahenta potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE na druku VAT-5 UE nie było sfałszowane, podrobione, ale fatycznie wydane przez właściwy organ, 5) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organów o przestępczej działalności ww. firmy i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza skarżącego co do nierzetelnej działalności kontrahenta, którego faktury są kwestionowane; w ocenie pełnomocnika organ odwoławczy kwestii świadomości poświecił zaledwie kilka zdań, przy czym nie wskazał praktycznie w ogóle, jakie to okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie dołożył należytej staranności kupieckiej, 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 96 ww. ustawy poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, gdyż obok faktur skarżący otrzymywał od kwestionowanego podmiotu także zakupiony towar, za który zapłacił; zdaniem pełnomocnika taki stan faktyczny nie pozwala zastosować przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie można uznać, że w sprawie wystąpiły transakcje niedokonane. Ponadto bezpodstawnie uznano, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miał wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami. W ocenie pełnomocnika organy zbagatelizowały działania podatnika polegające na sprawdzeniu kontrahenta. Organy twierdzą, że niewystarczające było zgromadzenia dokumentów rejestracyjnych, których podatnik nie przedłożył w trakcie postępowania. Pełnomocnik wskazał przy tym, że organ nie zgłaszał chęci obejrzenia tych dokumentów, a skoro były one istotne dla sprawy, mógł wystąpić do M. C. z prośbą o ich okazanie, 7) art. 70 § 6 pkt ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że w dniu 15 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z przesłaniem ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego lakonicznego i niejasnego postanowienia z dnia 4 grudnia 2012 r., w którym nie wskazano, z jakiej przyczyny zawieszono termin przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zgodnie z art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sposoby rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w razie uwzględnienia skargi wniesionej na decyzję lub postanowienie określone są w art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 tego artykułu sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie zaś do treści § 2 w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania podatku za każdy okres podatkowy, o ile z rozliczenia wynika kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik powinien wykazać w deklaracji prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 oraz § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania przez podatnika zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu lub do przeniesienia jest ograniczona czasowo. Zobowiązanie podatkowe, które nie zostało spełnione przez zobowiązanego podatnika, nie trwa bowiem przez czas nieograniczony. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno- materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, a więc niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje, poza wskazanymi wyżej skutkami w sferze prawa materialnego, także określone przez ustawodawcę skutki procesowe. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2008 r. upływał odpowiednio w terminach do 25 dnia następnego miesiąca, a więc zobowiązanie podatkowe za te miesiące przedawniało się z końcem 2013 r. Z treści art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia może napotkać na różne przeszkody, które powodują jego czasowe wstrzymanie (brak rozpoczęcia lub zawieszenie) lub przerwanie i późniejsze ponowne rozpoczęcie biegu. Wpływ na bieg terminu przedawnienia ma m. in. wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o wykroczenia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten w takim brzmieniu obowiązywał w chwili rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w tej sprawie, czyli od końca 2008 r. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. przepis brzmiał podobnie, nie zawierał jednak zastrzeżenia o powiązaniu podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w kontekście jego zgodności z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego dokonanej w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie ochrony zasady zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wniosek wynikający z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można też odnieść do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., co oznacza, że wykładnia i stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej winny uwzględniać wyrok Trybunału Konstytucyjnego także, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się po 1 września 2005 r. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacji opisanej w wyroku Trybunału. A zatem, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotna zmiana tego przepisu weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149). Zgodnie z tą zmianą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powyższa zmiana polegała także na wprowadzeniu do Ordynacji podatkowej art. 70c, zgodnie z którym Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wskazane wyżej zmiany, to jest zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wprowadzenie art. 70c do tej ustawy, wynikające niewątpliwie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, obowiązywały od 15 października 2013 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej obecnie sprawie. Oznacza to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. było możliwe tylko wtedy, gdy zaistniały przesłanki określone hipotezą art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r. lub też, jeżeli organ wcześniej wszczynał postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli zastosował ten przepis zgodnie z wymogami wynikającymi z wyżej wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co także oznacza konieczność poinformowania podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. A zatem, z punktu widzenia obowiązków podatkowych i zasad podatkowych istotne, w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i znowelizowanego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest poinformowanie podatnika o konsekwencjach podatkowych niewykonania obowiązku podatkowego i wszczęcia z tego powodu postępowania karnoskarbowego, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiadomienie takie powinno zawierać informacje o tym, że bieg terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanego co do rodzaju podatku i okresu czasu, którego zobowiązanie to dotyczy) zostaje zawieszony i wskazanie przyczyny tego zawieszenia, czyli informować o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dopiero taka informacja pozwala stwierdzić, że podatnik z całą pewnością wie, że przedawnienie zobowiązania nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wcześniej wyroku nie przesądził, jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowań karnoskarbowych, w szczególności nie wskazał, że jedynym dopuszczalnym sposobem poinformowania podatnika o tym fakcie jest ogłoszenie mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Należy zatem przyjąć, że wystarczy, że organ podatkowy doręczy podatnikowi pisemną informację o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wskazując w niej kiedy i w związku z jakim niewykonanym zobowiązaniem podatkowym zostało ono wszczęte oraz powiadomi, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu. W rozpoznawanej sprawie powyższy warunek nie został spełniony, bo informacja z dnia 4 grudnia 2012 r., doręczona w dniu 7 grudnia 2012 r. ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika doradcy podatkowemu E.S., nie spełniała wyżej wskazanych wymogów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Wyrok ten opublikowany został w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 848. Był zatem znany organowi kontroli skarbowej w chwili wysyłania do pełnomocnika podatnika powyższego zawiadomienia z 4 grudnia 2012 r. W treści powyższej informacji zawarte jest jedynie wskazanie, że w dniu 15 listopada 2012 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. Z informacji tej nie wynika jednak wszczęcie, jakiego to postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przecież z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że analizowany przez Trybunał przepis Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją RP w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie jest informowany. Wymogiem prawidłowego zastosowania 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zatem nie tylko poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, ale także wskazanie postępowania karnoskarbowego, które zostało wszczęte. Z informacji tej powinien także wynikać związek istniejący pomiędzy wszczętym postępowaniem karnoskarbowym a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Tylko taka pełna informacja przesłana podatnikowi daje gwarancję zastosowania 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zgodzie z Konstytucją RP. Na podstawie pełnej informacji podatnik będzie miał możliwość oceny, czy przepis ten został prawidłowo zastosowany, a więc będzie miał możliwość realnego korzystania z instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyżej wyroku "przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Wskazanie w treści informacji z dnia 4 grudnia 2012 r. na art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie spełnia wymogu poinformowania podatnika o wszczęciu jakiegoś konkretnego postępowania karnoskarbowego, które spowodowało zawieszenie biegu terminu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zarzuty w zakresie braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia były przez skarżącego podnoszone. Nie są one uzasadnione tylko w zakresie odnoszącym się do doręczenia informacji z dnia 4 grudnia 2012 r. ówczesnemu pełnomocnikowi podatnika. Doręczenie takie skierowane do pełnomocnika, a nie do samego podatnika, było prawidłowe, skoro podatnik ustanowił pełnomocnika. Ewentualny fakt niepowiadomienia podatnika przez jego pełnomocnika o treści tej informacji nie ma znaczenia. Zasadne są natomiast zarzuty w zakresie odnoszącym się do lakoniczności doręczonej pełnomocnikowi informacji i niezgodności jej treści z wymogami wynikającymi z wyżej wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co było przedmiotem analizy Sądu. Przedstawione wcześniej rozważania o braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i o przedawnieniu tego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2013 r. odnoszą się także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny za marzec 2008 r. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 (ONSA/WSA z 2009 r., nr 5, poz. 87) przyjęto, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pogląd taki wyrażany jest jednolicie w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010, sygn. akt I FSK 1399/09, z 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, dostępne w bazie CBOSA). Pogląd wyrażony w powyższej uchwale NSA znajduje zastosowanie także do rozliczeń podatku dokonywanych na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedstawione wyżej rozważania o braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. mają o tyle znaczenie, że jakkolwiek decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, czyli przed końcem 2013 r., to decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona już po upływie tego terminu. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni i błędnie zastosował art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszył także art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie. Stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej miały wpływ na wynik sprawy. W sytuacji stwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było potrzeby do odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi. Z uwagi na powyższe, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja tymczasowo nie podlega wykonaniu. Zwrot kosztów na rzecz strony skarżącej Sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). ms