I SA/Łd 1311/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. H. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w roku 2006 M. H. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportu drogowego towarów oraz polegające na wynajmie nieruchomości. Wymieniony był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego organ stwierdził, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, w który jako wystawca widniało przedsiębiorstwo A. w T. M.. W oparciu o zebrane dowody organ kontroli skarbowej stwierdził, że działalność M. K. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego. Wymieniona osoba w ogóle nie dysponowała towarem wskazanym na spornych fakturach. Z ewidencji księgowej prowadzonej przez M. K. wynika, że jedynym dostawcą paliwa dla "A." była spółka z o.o. "B.". Prezes zarządu tej spółki – R. K. przesłuchany przez ABW Delegatura w K. w dniu 14 lutego 2007 r. zeznał, że wszystkie faktury, w których jako kupujący widnieje "A.", zostały sfałszowane. Przesłuchiwany zeznał, że nie zna nikogo o nazwisku M. K., nazwa "A." nie jest mu znana. Oświadczył, że nigdy nie widział spornych faktur, nie podpisywał ich i nie ewidencjonował. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce "B." nie było mozliwe ponieważ spółka nie wynajmuje pomieszczeń w S. i K., a jej prezes R. K. przebywa w więzieniu. Spółka nie składa deklaracji VAT-7 od maja 2006 r. Nie udało się również przeprowadzić czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie "A.", zarówno w miejscu zamieszkania M. K., tj. Z., jak również w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w T. M.., a także w miejscu dzierżawy stacji paliw tj. w M. ze względu na to, że pomieszczenia były zamknięte, brak było oznaczenia przedsiębiorstwa i brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Pracownicy Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili oględziny w posesji, gdzie miała znajdować się stacja paliw. Z oględzin wynika, że nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. Starostwo Powiatowe w T. M. przekazało informację, że M. K. zarejestrował samochód marki Jelcz cysterna, ale nie odebrał dowodu rejestracyjnego. Z ustaleń organu wynika, że M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, faktury zakupu oleju napędowego od spółki "B." będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane, podatnik nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony samochód marki Jelcz - cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ M. K. nie odebrał dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie posiadał bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw. Powyższe dowody jednoznacznie wskazują, w ocenie organu pierwszej instancji, że M. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. M. K. był "producentem pustych faktur", tj. takich, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością "A.". Przedsiębiorstwo "A." nie nabywało ani nie sprzedawało paliwa. Zostało stworzone tylko w tym celu, aby dokumentować obrót paliwem. M. H. przesłuchany w dniu 7 grudnia 2009 r. przez organ kontroli skarbowej zeznał, że nigdy nie był w siedzibie przedsiębiorstwa przywożącego paliwo, nie legitymował osób, które przywoziły paliwo, faktury i odbierały pieniądze, nie pytał w jakiej firmie osoby te są zatrudnione. Zeznał również, że kontakt odbywał się telefonicznie, ktoś dzwonił, że ma paliwo i pytał czy on chce je kupić. Dostawy odbywały się o różnych porach dnia, także w późnych godzinach wieczornych, paliwo wlewane było do zbiorników typu MAUZER. Po dostawie przyjeżdżał ktoś samochodem osobowym, przywoził fakturę i odbierał pieniądze. Marki samochodu nie pamiętał. Przy pierwszej dostawie zostawiono mu dokumenty rejestracyjne dostawcy paliwa i zeznał, że nie żądał okazania koncesji na obrót paliwem, nie występował do urzędu skarbowego z zapytaniem, czy podmiot wyszczególniony na fakturach jako dostawca paliwa jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Organ kontroli skarbowej ocenił, że okoliczności świadczą o tym, że M. H. nabywając paliwo wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Ponadto ustalenia faktyczne wskazują, że podatnik nie dokonał zakupu paliwa od M. K.. Faktury wystawione przez wymienioną osobę nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.") regulujących postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Dodatkowo podniósł, że ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy o treści zbliżonej do: "K. R." i "R. K." figurujące w pozycjach "Imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" na 112 fakturach VAT wystawionych przez Spółkę "B." dla "A." M. K., nie są autentycznymi podpisami R. K.. Zostały one sfałszowane metodą naśladownictwa. Kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa "A." przesądził ostatecznie, zdaniem organu odwoławczego Sąd Rejonowy w T. M., który w prawomocnym wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], uznał M. K. za winnego między innymi tego, że: - w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. w O. i w nieustalonych miejscach, będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania faktur VAT jako właściciel podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. A. z siedzibą w T. M., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne poprzez przekazanie w O. celem wprowadzenia do dokumentacji księgowej F.H.U. A. osobie prowadzącej dokumentację tej firmy, podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT rzekomo wystawionych przez Spółkę z o.o. B. z/s w S., ul. A. z podrobionymi podpisami osoby upoważnionej do wystawienia faktur VAT tj. prezesa Zarządu ww. spółki R. K., z których wynikało, że ww. spółka dokonała w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego w łącznej ilości 3.421.462 litrów za łączną kwotę 9.916.624,58 zł netto, 12.088.283,21 zł brutto, które to dokumenty miały potwierdzić dokonanie niemających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu w wyżej wskazanej ilości i za wyżej wskazaną kwotę oleju napędowego przez firmę A. od ww. spółki z o.o., - w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. w T. M., będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. "A." z siedzibą w T. M., ul. B., działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził na uszczuplenie należności publiczno - prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do "A." takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od Spółki z o.o. "B.", dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę "A." faktur VAT, podając nieprawdę w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2005 roku do września 2006 roku co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. M. H., reprezentowany przez adwokata, zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. K. z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188,, art. 190, art. 191, art. 200a, art. 210 § 1 i § 4 O.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) naruszenie zasady praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, tzn. zbierano zeznania pracowników skarżącego w terminach indywidualnie uzgodnionych, bez sporządzania protokołu i bez poinformowania o tym fakcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika; b) naruszenie zasady udziału strony w czynnościach dowodowych, czego przejawem było niezawiadomienie strony o terminie i miejscu wyżej wspomnianych przesłuchań pracowników, których zeznania nazwano wyjaśnieniami lub oświadczeniami, przez nich podpisanymi; c) nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników zatrudnionych przez M. H. mimo że ich zeznania mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w tym zweryfikowania tego czy w rzeczywistości doszło do nabycia paliwa; d) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącego, którzy nie stawili się w pierwszym, wyznaczonym przez organ terminie, co świadczy o nieprzeprowadzeniu w sprawie niezbędnych dowodów, choć organ widział potrzebę ich przeprowadzenia dokonując wezwania na przesłuchanie; e) odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w tym z wykorzystaniem środków dowodowych opisanych we wniosku o jej przeprowadzenie f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów; g) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności; h) naruszenie zasady szybkości postępowania przez oparcie decyzji na oświadczeniu M. K. oraz protokole przesłuchania R. K., pochodzącego z innego postępowania, w których to czynnościach skarżący nie uczestniczył, czym jednocześnie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając powyższe na względzie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W odpowiedzi na skargę organ administracji wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.". Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez w/w wskazując jako podstawę prawną decyzji art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W wyroku z dnia 13 października 2009 r. (I FSK 829/08, LEX nr 537036), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (I SA/Po 534/09, LEX nr 529409), WSA w Poznaniu wywiódł, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W aktach sprawy znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z [...] r. określające M. K. obowiązek zapłaty podatku za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tom II akt podatkowych). Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Na stronach 20 i 21 zaskarżonej decyzji oraz w postanowieniu z dnia [...] r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy, organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wniosków dowodowych strony. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w piśmie z dnia 10 maja 2011 r. strona nie wskazała dokładnie jakie konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy, mają być udowodnione za pomocą tych dowodów. Nie wskazała również na sprzeczności w zeznaniach osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Sytuacja taka dotyczy zeznań M. K. i R. K., przesłuchanych wcześniej przez organy ścigania. Zdaniem Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. M. K. nie dysponował paliwem, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał spółkę "B.", a spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa, nigdy nie dokonywała transakcji z M. K.. Z zeznań R. K. złożonych przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, wynika, że świadek nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa "A.". Wprawdzie na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis wynikający z pieczątki (faksymile), stwierdził jednak, że faktur tych nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "B." nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Z dokumentacji przedsiębiorstwa "A." nie wynika również, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M. K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. W tej sytuacji organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Zdaniem Sądu stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmawiając zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organy nie naruszyły tych przepisów, co wykazały dokonując oceny zgromadzonych dowodów. Niezwykle istotne znaczenie ma tu decyzje innego organu podatkowego, z których jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanej faktury nie dokonał sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji należy przyjąć również, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę towaru, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście dokonał dostawy. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 i art. 200a O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. W przyczyn wyżej wskazanych Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnął jak w sentencji. Sz.Ch.