I SA/Łd 1311/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1311/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 241 § 2 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] lipca 2013 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2009 r. w sprawie określenia M. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. i określającą zobowiązanie w mniejszej wysokości za ten okres oraz utrzymującą w mocy określenie zobowiązań w podatku VAT za III i IV kwartał 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił wydaną na rzecz M. P. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2019 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. i w tej części określił to zobowiązanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (w zakresie określenia zobowiązania w VAT za III i IV kwartał 2007 r.). Na powyższą decyzję organu odwoławczego wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1044/11, skargę oddalił. Także Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 582/12, oddalił skargę kasacyjną podatnika złożoną od ww. wyroku. W dniu 19 lipca 2012 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2011 r. W uzasadnieniu strona wskazała - powołując się na art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa - że w związku z wydanym w dniu 21 czerwca 2012 r. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 organ powinien wznowić postępowanie, gdyż wprowadzenie systemu odpowiedzialności podatkowej, który nie brałby pod uwagę kryterium zawinienia, tj. przesłanek podmiotowych po stronie nabywcy (podatnika) z całą pewnością wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2011 r. uznając, iż ww. orzeczenie TSUE zapadło w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W postępowaniu podatkowym zakwestionowano podatnikowi odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy A – M. T. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że materialne warunki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego powstają u podatnika podatku VAT, gdy: wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze; u wystawcy faktury podatek VAT staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT; nabywca jest podatnikiem VAT prowadzącym działalność, a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych. Dokonując porównania sprawy rozpatrywanej przez organy podatkowe ze sprawami objętymi orzeczeniem TSUE w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zadał sobie następujące pytania i udzielił na nie odpowiedzi: 1. Czy odbiorca towaru/usługi otrzymał fakturę od rzeczywistego dostawcy towaru/usługi? W sprawie objętej orzeczeniem Trybunału – tak, natomiast w przedmiotowej sprawie – nie. 2. Czy wystawca faktur dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów lub usług w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej? W sprawie objętej orzeczeniem Trybunału - tak, natomiast w przedmiotowej sprawie – nie. 3. Czy u wystawcy faktur podatek VAT stał się wymagalny, tj. czy u niego powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT? W sprawie objętej orzeczeniem Trybunału – tak, natomiast w przedmiotowej sprawie - nie. 4. Czy między podmiotami widniejącymi na fakturach doszło do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (w Polsce zgodnie z art. 5 ustawy), tj. czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze między podmiotami na nich widniejącymi? W sprawie objętej orzeczeniem Trybunału - tak, natomiast w przedmiotowej sprawie - nie. 5. Czy transakcje udokumentowane fakturami zostały zakwestionowane przez sądy jako nierzeczywiste? W sprawie objętej orzeczeniem Trybunału – nie, natomiast w przedmiotowej sprawie - tak. 6. Czy kwota podatku wykazana na fakturach stanowi podatek VAT, czy też stanowi jedynie kwotę podszywającą się pod ten podatek? W sprawie objętej orzeczeniem Trybunału - stanowi podatek VAT, natomiast w przedmiotowej sprawie - jest to kwota podszywająca się pod ten podatek. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w przedmiotowym stanie faktycznym badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem należnym z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. W świetle powyższego kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością. Przyjęcie odmiennej interpretacji doprowadziłoby także do znacznego zakłócenia konkurencji (czemu wyraźnie sprzeciwia się orzecznictwo TSUE), poprzez dopuszczenie do swobodnego obrotu towarów pochodzących z nieujawnionych źródeł sprzedawanych po zaniżonych cenach. Dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością, co oznacza, że kwestionowane faktury nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112 (poprzednio art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy), a w szczególności danych niezbędnych dla ustalenia tożsamości rzeczywistych sprzedawców, a tym samym nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT. Dane na temat tych podmiotów wskazane w spornych fakturach nie są zgodne ze stanem faktycznym. Jednocześnie badanie tzw. "dobrej wiary" w przypadku Pana M. P. prowadziłoby również do nierównego traktowania podatników. Bezspornym jest, że nie ma prawa do odliczenia podatnik, który otrzymał towar od rzeczywistego dostawcy w transakcji krajowej, w sytuacji gdy dostawca ten nie wystawił odbiorcy faktury, to tym bardziej nieuzasadnione jest uzależnienie prawa do odliczenia podatku z fałszywej faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, od wyniku testu "dobrej wiary", gdyż strona nie posiada faktur, które dokumentowałyby transakcje zawarte z rzeczywistym dostawcą. W ocenie organu odwoławczego spełnienie wymogu tzw. "dobrej wiary" przez nabywcę może mieć znaczenie jedynie w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do tego, w jakich orzekał Trybunał w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11. Bezspornym jest, że sądy krajowe, a także organy podatkowe, zobowiązane są do interpretacji prawa krajowego zgodnie z zasadą tzw. wykładni odpowiadającej dyrektywie, co oznacza w szczególności obowiązek uwzględniania wyroków Trybunału, w których dokonywana jest wykładnia prawa unijnego. Nie można jednak zapominać, iż każdy wyrok Trybunału zapada w określonym stanie faktycznym, a zawarte w nim tezy nie mają co do zasady charakteru uniwersalnego, co oznacza, że dokonana przez TSUE interpretacja danego przepisu nie może być stosowana w każdym przypadku, gdy osią sporu jest wykładnia tego przepisu - w oderwaniu od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Niezależnie od wyżej przedstawionych rozważań, wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 - na które powołał się pełnomocnik strony - organ odwoławczy zauważył, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. P. wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej decyzji tego organu podatkowego z dnia [...] lipca 2013 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornym dostawcą pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy in casu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; 3. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14.06.2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do skarżącego decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi strona skarżąca wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego dowodu z dokumentu w postaci odpisu pisma Komisji Europejskiej z dnia 7.05.2013 r. w sprawie C-33/13 (dot. pytania prejudycjalnego z jakim wystąpił WSA w Łodzi w sprawie, której stan faktyczny jest analogiczny do sprawy skarżącego), na okoliczność rygorów jakie należy stawiać podatnikom by przypisać im przymiot działania w dobrej wierze, spełnienia przez skarżącego warunków do odliczenia podatku naliczonego w związku ze spornymi dostawami. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. opisuje w sposób kompleksowy i wyczerpujący wpływ okoliczności podmiotowych na rzetelność faktury oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy transakcja dotknięta jest pewną wadliwością, o której nabywca nie miał wiedzy. Trybunał stwierdził m.in., że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest jego odmawianie przez organy podatkowe w sytuacjach, gdy podatnik nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności podatkowej, który nie brałby pod uwagę kryterium zawinienia, tj. przesłanek podmiotowych po stronie nabywcy (podatnika) z całą pewnością wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa, a zatem pozostawałaby w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia wyłącznie z wykazaniem podatku należnego na fakturze w oderwaniu od czynności materialno-prawnej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nabył paliwo w ilości i po cenie wynikających ze spornych faktur. Ich nierzetelność sprowadza się jednak do tego, że podmiotem faktycznie dostarczającym paliwo nie była firma wskazana na fakturze, lecz nieustalona osoba trzecia. Nie można mieć wątpliwości, że o ile w stanie faktycznym, na gruncie którego orzekał ETS, nie doszło do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem VAT, o tyle na gruncie przedmiotowej z całą pewnością dokonano dostaw, które od strony przedmiotowej są zgodne z treścią spornych faktur. Skarżący uważa, iż badając dobrą wiarę nabywcy nie można wymagać od niego działań, co do których obowiązujące przepisy nie nakładają na podatników jakichkolwiek obowiązków. W sytuacji zatem, gdy żadna regulacja nie wymagała od nabywców odbierania od dostawców paliwa koncesji, certyfikatów jakości paliwa lub innych tego typu dokumentów, nie podjęcie przez nabywcę jakichkolwiek działań w tym zakresie nie może być traktowane jako przejaw nienależytej staranności, a w konsekwencji brak dobrej wiary w związku z dokonywanymi transakcjami. Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z dokumentu w postaci pisma Komisji Europejskiej z dnia 7 maja 2013 r. w sprawie C-33/13, skarżący wskazał, iż nie odnosi się ono do okoliczności nowych, na które skarżący nie zwracałby uwagi na wcześniejszym etapie postępowania i które nie miałyby odzwierciedlenia w dotychczasowym materiale dowodowym. Doskonale jednak obrazuje twierdzenia podnoszone przez skarżącego w kolejnych instancjach podatkowych w odniesieniu do braku po jego stronie jakiegokolwiek zawinienia, choćby nieumyślnego, w związku ze spornymi transakcjami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Wskazać przede wszystkim należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Pełnomocnik podatnika uważa, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji). Orzeczeniem tym był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdzający, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego ze względu na zapadłe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, wprowadzona została ze względu na obowiązywanie w polskim porządku prawnym prawa europejskiego, a więc obowiązkiem stosowania prawa europejskiego przez organy wspólnotowe. Dokonanie interpretacji prawa europejskiego należy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W razie, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydania decyzji stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Przy tym należy podkreślić, że dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, bo tutaj trudno by wskazać związek, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa europejskiego, który był podstawą rozstrzygnięcia (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 988). Jeżeli Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) dokonuje wykładni prawa unijnego z możliwością wskazania czy przepis jest zgodny z prawem unijnym, to badając możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie w/w przesłanki organ podatkowy powinien zbadać czy norma prawna będąca podstawą rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji podatkowej była przedmiotem orzeczenia TSUE. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej błędnie skupił się na analizie stanu faktycznego jaki był podstawą wydania wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i porównywaniu go ze stanem faktycznym postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Stwierdził jednak, że okoliczności w jakich zawierane były transakcje, potwierdzone fakturami wystawionymi przez A M. T. wskazują, iż podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie określenia M. P. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r., a konkretnie ograniczających możliwość obniżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa od firmy A, znaczenie ma wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 582/12, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1044/11. W wyroku tym NSA wyraźnie wskazał, iż "w twierdzeniach skarżącego nie sposób dopatrzyć się argumentów przemawiających za uznaniem, że firma A nie trudniła się firmanctwem lecz faktyczną sprzedażą paliw. Odnośnie przebiegu spornych transakcji zeznania składał również sam skarżący, który w toku postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zakupu paliwa od kontrahenta. Skarżący, kwestionując fikcyjny charakter spornych transakcji nie dysponował w szczególności: dowodami przelewów na rzecz firmy A, dowodami zapłaty, zamówieniami, dowodami magazynowymi, umową o realizację dostaw. Z jego zeznań, które stanowiły istotny element materiału dowodowego wynikało, że paliwo przywoził nieznajomy kierowca, który przywoził również faktury i odbierał paliwo bez pokwitowania. Odbiegające od standardów okoliczności spornych transakcji, były zatem ustalone w sposób obiektywny, z uwzględnieniem wyjaśnień samego skarżącego. Wobec uznania, że w rozpoznawanej sprawie dostatecznie dowiedziono, iż M. T. nie był faktycznym zbywcą dostarczanego paliwa należy przejść do kwestii świadomości skarżącego o uczestnictwie w nielegalnym procederze. W sytuacji bowiem, gdy następuje niezgodność między treścią faktury a rzeczywistą transakcją co do osoby dostawcy odebranie odbiorcy faktury prawa do odliczenia jest możliwe tylko w sytuacji wykazania, że podmiot ten wiedział, lub powinien się domyślić, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej następstwo oszustwa podatkowego. Jak wynika bowiem z bogatego w tym zakresie orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego i w określonych sytuacjach może zostać skutecznie zakwestionowane. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD TSUE orzekł m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Reasumując, wskutek uznania, że sporne faktury służyły wprowadzeniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia kluczowe są dokonane przez organy ustalenia dotyczące świadomości tego faktu po stronie skarżącego, w tym należytej staranności w transakcjach z tymże firmującym podmiotem, wskazanym jako wystawca zakwestionowanych faktur. (...) Tytułem przypomnienia wskazać trzeba jedynie, że skarżący za towar dostarczany rzekomo przez firmę A płacił gotówką nie biorąc żadnego pokwitowania. W pozostałych przypadkach, w kontaktach z innymi podmiotami, należności regulował przelewami bankowymi. Ponadto nie znał właściciela firmy A, nie pamiętał szczegółów dostaw, poza fakturami nie dysponował żadnymi dokumentami z firmy kontrahenta. Okoliczność dobrej wiary skarżącego była zatem szeroko analizowana. W ocenie organów oraz Sądu pierwszej instancji skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że kupuje towar z nielegalnych źródeł." Analizując ewentualny wpływ wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 na wcześniejsze rozstrzygnięcie, organ podatkowy winien wykazać tylko czy interpretowane przez Trybunał przepisy miały zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy polskiej, a jeżeli tak, to czy podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy będąc odbiorcą dostaw towaru, stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej VI Dyrektywy) zinterpretowane przez Trybunał w w/w wyroku miały wpływ na treść wydanej decyzji, jednakże zastosowanie polskich przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie było sprzeczne regulacjami unijnymi, gdyż organy podatkowe – opierając się na wyjaśnieniach podatnika – wykazały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje zakupu paliwa, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję błędnie oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stwierdzając istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11. Przedmiotowe orzeczenie TSUE miało wpływ na treść decyzji wymiarowej, jednakże z przyczyn wyżej wskazanych, uchylając decyzję z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] organ odwoławczy mógłby wydać wyłącznie decyzję rozstrzygającą istotę sprawy tak jak w decyzji dotychczasowej. Zatem podstawą odmowy uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej powinien być przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. To naruszenie prawa nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia skargi wskazuje, że pełnomocnik podatnika w toku postępowania wznowieniowego dążył raczej do ustalenia od nowa już ustalonych faktów. Organ podatkowy pierwszej instancji – jak wyżej wskazano – ustalił jednak w pierwotnym postępowaniu (opierając się na wyjaśnieniach skarżącego) relacje gospodarcze jakie zachodziły pomiędzy firmą A a skarżącym. Z treści skargi wynika raczej, iż strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu błędne wnioskowanie przy ocenie czynności faktycznych jakie zaszły przy zakupie paliwa przez skarżącego. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, który ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów pełnomocnika skarżącego o naruszeniu przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie (dopuszczenie w poczet materiału dowodowego) dowodu z dokumentu w postaci odpisu pisma Komisji Europejskiej z dnia 7 maja 2013 r. w sprawie C-33/13. Dokument ten nie został jednak załączony do skargi, jak również nie przedstawiono go Sądowi na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu polega na zapoznaniu się sądu i stron z treścią dokumentu i odbywa się w ten sposób, że na rozprawie sąd przegląda, okazuje stronom i odnotowuje dokument. Strony mają prawo do zgłaszania uwag i oświadczeń odnoszących się do przeprowadzonego dowodu (szerzej por. K. Knoppek, Dokument w procesie cywilnym, Poznań 1993, s. 30 i n.; T. Ereciński, Z problematyki dowodu z dokumentów w sądowym postępowaniu cywilnym (w:) Studia z prawa postępowania cywilnego. Księga pamiątkowa ku czci Zbigniewa Resicha, red. M. Jędrzejewska, T. Ereciński, Warszawa 1985, s. 75 i n.; K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, Sam. Teryt. 2002, nr 7–8, s. 51). Nieprzedstawienie Sądowi wnioskowanego dokumentu jest równoznaczne z brakiem możliwości przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w tym zakresie. Z w/w art. 106 § 3 wynika, że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku przeprowadzenia z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodów z dokumentu (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., I FSK 260/05, niepubl.). Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. m.m.