I SA/Łd 1321/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA B. Klimowicz, Protokolant Izabela Wędrak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2006 roku sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A sp. z o.o. z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2000 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, lipiec, październik i grudzień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za każdy z miesięcy 2000 r. Stwierdził, iż podatniczka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych, wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący oraz związany z zakupami towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu środka odwoławczego podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 122 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) . Organ kontroli skarbowej w ocenie strony nie wyjaśnił stanu faktycznego i nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Bezzasadnie i z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 36 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług) nie uwzględnił wyszczególnionych na fakturach VAT symboli klasyfikacji statystycznych, wpływających na podział zakupionych usług na gastronomiczne oraz związane z podawaniem napojów. Dodatkowo spółka podniosła, że wydatki ponoszone na zakup powyższych usług związane były z reprezentacją i reklamą, w związku z czym przyjęła ona metodę odliczania podatku, a następnie naliczania go fakturą wewnętrzną. Strona zarzuciła także, iż organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił dostatecznie związku wydatku na zakup felg o średnicy 15 " do samochodu LANOS, kombinezonu, rękawic i przyczepy, płytek ściennych i podłogowych, zlewozmywaka oraz paliwa z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanym przychodem. Wszystkie składane przez zarząd podatniczki wyjaśnienia były pomijane, zaś wszelkie wątpliwości interpretowane na niekorzyść podatnika. Sygn. akt I SA/Łd 1321/05 Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 25 ust. l pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych poza przypadkami, gdy zostały one nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, w skład których wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne i za wyjątkiem zakupów gotowych posiłków, przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Pod pojęciem usług gastronomicznych należy rozumieć wiele różnorodnych czynności, w tym m.in. przygotowanie i podawanie zarówno posiłków, jak i napojów. Dlatego podział zaprezentowany przez podatnika w odwołaniu na usługi gastronomiczne i podawania napojów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto podział ten oparty jest na klasyfikacji statystycznej PKWiU, mającej zastosowanie do celów podatku od towarów i usług dopiero od 1 stycznia 2003 r. ( art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że nie każda czynność wykonywana na potrzeby reprezentacji i reklamy podatnika jest czynnością opodatkowaną. Taką czynnością nie jest zakup obcej usługi przeznaczonej przez podatnika na potrzeby reprezentacji i reklamy. W myśl art. 2 ust. 3 pkt l powołanej wyżej ustawy, opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Z powołanej normy wynika, że zakupione obce usługi nie mieszczą się w zakresie powołanego przepisu. W tej sytuacji występuje wyłącznie zakup, a nie sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 pkt 8 cytowanej ustawy. Nie jest więc wykonywana czynność, która pociąga za sobą konieczność wystawienia "samemu sobie" faktury wewnętrznej. U podatnika będącego nabywcą usług gastronomicznych wystąpi wyłącznie podatek naliczony, który od l stycznia 2000 r. - co do zasady - nie podlega odliczeniu z uwagi na wskazany wyżej art. 25 ust. l pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług. W deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc czerwiec 2000 r. podatniczka rozliczyła fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. Faktura ta została wystawiona przez firmę S. B. B, mieszczącą się w W., przy ul. A 64/68, posiadającą NIP [...]. W toku postępowania ustalono, iż w W. nie ma takiej ulicy, a numer NIP, który wskazywał na właściwość Urzędu Skarbowego w L., został nadany w sposób nieprawidłowy. Stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr Sygn. akt I SA/Łd 1321/05 109,poz. 1245) faktura ta, jako wystawiona przez podmiot nieistniejący nie stanowiła więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za prawidłowe stanowisko organu kontroli skarbowej odnośnie niemożności obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach VAT dokumentujących zakup 4 felg o średnicy 15 cali przeznaczonych do samochodu Daewoo Lanos nr rej. [...], pary rękawiczek GUANTI RACES, kombinezonu T. Scratch Div, przyczepy typ [...], koła podporowego, trzech uchwytów koła podporowego, czterech łożysk i dwóch podpór stałych, zlewozmywaka dwukomorowego wykonanego z fragranitu, płytek ściennych i podłogowych, płytek w ilości 6,44 m i fugi w ilości 2 kg. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatku należnego nie można obniżyć o podatek naliczony lub dokonać zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku naliczenia podatku przy nabyciu przez podatnika towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 i określił Spółce A zobowiązanie w tym podatku. Zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wskazane wyżej towary z uwagi na brak związku przyczynowego między tymi wydatkami a przychodem Spółki. Odnosząc się do wydatków na zlewozmywak 2-komorowy, płytki ścienne i podłogowe, płytki i fugi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przeprowadzone w dniu 14 sierpnia 2002 roku oględziny pomieszczeń, wyposażenia i urządzeń Spółki wykazały, iż w siedzibie Spółki w żadnym z pomieszczeń nie było zlewozmywaka, znajdował się on na półce regału w jednym z pomieszczeń prywatnego budynku będącego własnością B. i D. Ł.. W łączniku pomiędzy pomieszczeniem serwisu a szatnią i umywalnią dla załogi w ogóle nie było żadnych płytek na ścianach, a w żadnym z pomieszczeń Spółki nie było również ułożonych płytek podłogowych zakupionych zgodnie z fakturą z dnia [...]. Natomiast w prywatnych pomieszczeniach B. i D. Ł., przedstawiciele Spółki okazali około 7,5 m2 płytek zakupionych na podstawie tej faktury oraz poucinane ich kawałki. Potwierdza to wprawdzie wykorzystanie tych materiałów, ale nie na potrzeby podatniczki. W żadnym z pomieszczeń Spółki - w tym serwisie i w łazienkach, ani na ścianach, ani na podłodze, ani wśród płytek nie Sygn. akt I SA/Łd 1321/05 zamontowanych nie stwierdzono również płytek podłogowych lub ściennych w kolorze ciemnej zieleni, których zakup wynikałby z faktury z dnia [...]. Dokumentacja księgowa Spółki nie potwierdza również jej wyjaśnień, że Spółka przyjęła zasadę obciążania kosztów w chwili zakupu wszelkiego rodzaju materiałów, w sposób ciągły od chwili powstania Spółki i nie prowadzi magazynu materiałów zakupionych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało bowiem, że Spółka prowadzi magazyn części zamiennych do samochodów (materiały), które ewidencjonuje na koncie zapasowym zespołu "3", a ich wartość odnosi w koszty w momencie wydania z magazynu. Inne zakupy materiałów Spółka księgowała bezpośrednio w koszty. Wskazano ponadto, iż w myśl postanowień art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. Nr 121,poz. 591 z późn.zm.) w razie przyjęcia zasady odpisywania w koszty wartości materiałów w momencie ich zakupu, na koniec każdego kwartału należy ustalić stan tych składników majątkowych drogą spisu z natury, wycenić go oraz dokonać korekty kosztów o wartość tego stanu - czego Spółka nie stosowała. W tym stanie faktycznym, zdaniem organu podatkowego, trudno dopatrywać się związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na materiały, które nie służyły Spółce, a przychodem przez Spółkę osiągniętym. W 2000 roku Spółka poniosła wydatki na zakup l pary rękawic "guanti races", l kombinezonu T. Scratch Div, przyczepy lekkiej specjalistycznej do przewozu motocykli, l koła podporowego, 3 uchwytów koła podporowego, 4 łożysk i 2 podpór stałych, 6 sztuk pasów zabezpieczających, układu wydechowego. Wydatki te Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie kwestionując prawa Spółki do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży motocykli, jak również sprzedaży motocykli w 2002 roku, wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że w 2000 roku Spółka nie dysponowała ( w żaden sposób) motocyklem, w 2000 i 2001 roku nie świadczyła żadnych usług związanych z motocyklami. Natomiast od sierpnia 2000 roku do września 2001 roku Z. Ł. ( prezes Spółki) posiadał prywatny motocykl, a w 2001 roku jego synowie uczestniczyli w wyścigach motocyklowych, co bez wcześniejszego przygotowania sprzętowego i treningowego praktycznie nie byłoby możliwe. Wskazane wyżej zakupy są więc w ocenie organów ściśle związane ze sportem motocyklowym, a nie z prowadzoną działalnością, co czyni niezasadnym zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu ( art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r., Nr 54,poz. 654 z późn.zm.). Organ podatkowy wskazał także, że zakupione akcesoria zostały zamontowane na przyczepie. Przyczepa ta była specjalistyczną przyczepą do przewozu motocykli, o czym świadczy wyciąg ze świadectwa homologacji oraz wycinki ze specjalistycznej prasy. Nie można więc uznać za wiarygodne wyjaśnień podatnika, iż wykorzystywał ją do przewozu silników, głowic, materiałów budowlanych. Analizując wydatki na zakup 4 felg o średnicy 15 " do samochodu marki Lanos o numerze rejestracyjnym [...] nabytego w dniu 16 listopada 2000 roku organ stwierdził, iż pojazd ten objęty był gwarancją, a zatem każda naprawa, wymiana elementu, przegląd okresowy winny być odnotowane w książce gwarancyjnej. Z instrukcji obsługi samochodu Lanos, a także z faktur zakupu i sprzedaży tych samochodów wynikało bowiem, że stosowane było do nich ogumienie o średnicy 14". Ustalono ponadto, że w roku 2000 Spółka posiadała tylko l samochód z kołami o średnicy 15", był to samochód marki Leganza, zakupiony dopiero w październiku 2000 roku. Samochód Lanos o numerze rejestracyjnym [...] posiadał ogumienie o średnicy 14", co wynika z faktury z dnia [...], na odwrocie której główny księgowy Spółki zamieścił adnotację: "opony zakupiono do samochodu firmowego Lanos [...] a zakup dokonany został w związku z wymianą opon zimowych na opony letnie". Za niewiarygodne uznano przy tym pismo nabywcy Lanosa, potwierdzające fakt zakupu pojazdu z ogumieniem i felgami o średnicy 15 ", skoro w książce gwarancyjnej nie zamieszczono zgody producenta na zmianę średnicy kół. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujący zakup paliwa do samochodów Daewoo Lanos Van - nr rejestracyjny [...], Skoda Felicja - nr rejestracyjny [...] , Daewoo Tico Van - nr rejestracyjny [...]. Na podstawie dokumentacji księgowej Spółki organy podatkowe ustaliły, że podatniczka - uwzględniając zapisy na fakturach w postaci numeru rejestracyjnego samochodu, wpisu "serwis" lub "magazyn" - wyodrębniała koszty zakupu paliw do samochodów zastępczych, testowych, własnych firmowych (figurujących na ewidencji środków trwałych) oraz na potrzeby serwisu i tak pogrupowane koszty księgowała oddzielnie na koncie 410 "zużycie materiałów". W przypadku zakupu różnych paliw na potrzeby serwisu lub magazynu, na fakturach nie było numerów rejestracyjnych pojazdów, lecz napis "serwis" lub "magazyn". Ponadto na każdej fakturze zakupu paliwa, pracownicy Spółki zamieszczali własne, odręczne adnotacje o przeznaczeniu paliwa, bądź to do określonego numeru rejestracyjnego samochodu, bądź to na potrzeby magazynu, serwisu, do przeglądów "O", do jazd próbnych, do konserwacji części zamiennych. Zdaniem organu na podkreślenie zasługuje fakt, iż z przepisu § 37 ust. 45 powołanego rozporządzenia Ministra Sygn. akt I SA/Łd 1321/05 Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych wlewanych do baku samochodu powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu, a co za tym idzie - faktura za paliwo nie tankowane do baku samochodu nie musi zawierać numeru rejestracyjnego pojazdu. Organy podatkowe nie dały w związku z tym wiary wyjaśnieniom podatniczki, że faktury , w których wskazano numer rejestracyjny pojazdu , dokumentowały także zakup paliwa do kanistrów. Oceniając wydatki na zakup paliwa do samochodu marki Lanos VAN o numerze rejestracyjnym [...] organy podatkowe stwierdziły, że Spółka dokonywała zakupów paliwa do wskazanego samochodu w ilościach niewspółmiernych do ilości przejechanych tym pojazdem kilometrów. Jak wynika z faktury sprzedaży przedmiotowego samochodu z dnia 16 listopada 2000 roku stan licznika na dzień sprzedaży samochodu wynosił 18.000 km. Nabywca nie kwestionował zgodności tego zapisu ze stanem rzeczywistym . Nie dano wiary późniejszemu oświadczeniu kupującego PHU C z 18 czerwca 2002 roku, że w samochodzie tym, wcześniej przed zakupem wymieniony był licznik, natomiast w sprzedawanym samochodzie zamontowany jest inny licznik .Jest to wątpliwe wobec braku jakiegokolwiek udokumentowania niniejszego faktu, w szczególności w książce gwarancyjnej. Dlatego też uwzględniono tylko wydatki na paliwo odpowiadające przebiegowi pojazdu i przeciętnemu zużyciu paliwa . Również wielkość zakupów paliwa do samochodu Skoda Felicja - wynikająca z księgowanych w koszty faktur - była absolutnie nieadekwatna do stopnia wykorzystania tego pojazdu i do wielkości przebiegu wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę na okoliczność przyjęcia samochodu do ewidencji środków trwałych i jego sprzedaży. Skodę Spółka zakupiła 13 czerwca 2000 roku. 20 czerwca 2000 roku przyjęła przedmiotowy pojazd na magazyn samochodów używanych, a następnie pod datą 2 października 2000 roku przyjęła go na ewidencję środków trwałych, oraz dokonała jego rejestracji. Na okoliczność przesunięcia samochodu z magazynu na środki trwałe Spółka wystawiła dla siebie fakturę nr [...] z dnia [...], z której wynikał stan licznika - 72000 kilometrów. 29 grudnia 2000 roku Spółka sprzedała Skodę, a z faktury sprzedaży wynikał stan licznika – 73 000 kilometrów. Zatem w okresie od 2 października do 29 grudnia 2000 roku samochód ten miał przebieg 1 000 kilometrów. W tym okresie podatniczka wykazała zakup do wyżej wymienionego samochodu 1 975 litrów różnego rodzaju benzyn bezołowiowych. Zużycie takiej ilości paliwa nie było w ocenie organu podatkowego Sygn. akt I SA/Łd 1321/05 możliwe. Uznano więc, iż podatek należny może być obniżony o naliczony, odpowiadający jedynie wartości zakupów paliwa odpowiednich do przeciętnego zużycia paliwa przez tego typu pojazd i jego przebiegu Samochód marki Tico VAN o numerze rejestracyjnym [...] Spółka sprzedała w dniu 7 września 2000 roku na podstawie faktury nr [...] – jako nowy z przebiegiem 20 kilometrów. Zdaniem podatnika stan licznika na fakturze został pomyłkowo wpisany (winno być 10 500 kilometrów),zaś samochód używany był jako pojazd testowy. Nabywca pojazdu złożył oświadczenie, że poinformowano go o rzeczywistym przebiegu nabywanego samochodu , zostało ono jednak sporządzone 9 marca 2003 roku, a zatem prawie 3 lata po zakupie pojazdu. Jest mało prawdopodobne, aby nabywca pamiętał po takim czasie stan licznika. Dla organów podatkowych najistotniejszym dokumentem w sprawie w tym przypadku jest faktura. Skoro nabywca miał świadomość, jaki jest faktyczny przebieg pojazdu, to taki przebieg winien być odnotowany w fakturze. W tym przypadku zakwestionowano zatem podatek naliczony we wszystkich fakturach, wskazujących na zakup paliwa do tego pojazdu Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Dodatkowo przypomniał on, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, do której podatnik w tym postępowaniu się w ogóle nie stosował. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził bowiem, że podatnikowi nie zależało na obiektywnym wyjaśnieniu sprawy. Takie podejście strony spowodowało, że składane przez nią w toku postępowania oświadczenia i wyjaśnienia organy podatkowe potraktowały jako mało wiarygodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A sp. z o.o. podniosła rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 125, art. 139 § 1, art. 180 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W jej ocenie uzasadnienia decyzji organów obu instancji są niezrozumiałe i stwarzają pewne trudności w ustaleniu faktycznego zobowiązania. Strona skarżąca podtrzymała zarzut, podniesiony już w odwołaniu, iż organy podatkowe powinny uwzględnić wyszczególnione w fakturach VAT symbole kwalifikacji statystycznych wpływających na podział zakupionych usług. Powołując się na artykuły z fachowych publikacji wywodziła, iż wydatki ponoszone na zakup usług związane były z reprezentacją i reklamą, w związku z czym została przyjęta metoda odliczania podatku, a Sygn. akt I SA/Łd 1321/05 następnie naliczanie go fakturą wewnętrzną. Przy tej metodzie nie zostały uszczuplone wpływy z tytułu podatku. Strona powtórzyła także zarzuty odnoszące się do nieuznania możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie felg, podnosząc dodatkowo, iż zmiana średnicy kół nie wymaga wpisania do książek serwisowych. W jej ocenie nie było też podstaw do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku o naliczony przy zakupie rękawic, kombinezonu czy przyczepy, skoro stanowią one wyposażenie Spółki, jej majątek. Nawet jeżeli były to zakupy z perspektywy czasu nietrafione, to nie oznacza, iż były one sprzeczne z prawem. Spółka podniosła także, iż kombinezon posiadał logo firmy, a więc startujący w nim zawodnik promował Spółkę. Podtrzymała zarzuty dotyczące płytek i zlewozmywaka oraz zakupu paliwa do samochodów używanych przez Spółkę. Podniosła, iż składała w toku postępowania wyjaśnienia i dokumenty oraz wskazywała dowody, jednakże nie zostały one wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Nie wyjaśniono w związku z tym w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, zaś obowiązek wyjaśnienia sprawy przerzucono na stronę skarżącą. Strona podniosła ponadto, iż wyrokiem z dnia 14 października 2005 r., w sprawie SA/Łd 881/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Tym samym, skoro decyzja w podatku od towarów i usług została oparta na uchylonej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym , to jest ona wadliwa. Na rozprawie w dniu 21 lutego 2006 r. strona skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty wskazane w uzasadnieniu decyzji. Podniósł, iż do dnia udzielenia odpowiedzi nie są mu znane motywy uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należy podzielić. Organy podatkowe, kontrolując prawidłowość obliczenia przez skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług zakwestionowały przede wszystkim podatek naliczony w fakturach dotyczących zakupu towarów, którymi zgodnie z ich oceną rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu. Sygn. akt I SA/Łd 1321/05 Zgodnie bowiem z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym .Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem wymienionych w art. 16. Aby dany koszt mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zatem być faktycznie poniesiony i obiektywnie może przyczynić się do uzyskania przychodu. Niemożność zaliczenia danego wydatku do kosztów ustalania przychodu przesądza zatem jednocześnie o niemożności obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt Sa/Sz 1581/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 49808). W tym przypadku, odwołując się do ustaleń dokonanych w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego przy zakupie zlewozmywaka z fragranitu. Zlewozmywak ten, co pozostaje poza sporem, nie był w czasie dokonywania oględzin pomieszczeń Spółki zamontowany. Znajdował się w pomieszczeniach, należących do synów prezesa skarżącej, na regale. Ta tylko okoliczność przesądziła w ocenie organów podatkowych o uznaniu, że nie był on wykorzystywany dla potrzeb Spółki. Pominięto fakt, iż z aktu notarialnego- umowy sprzedaży (załączonego do skargi – organy nie wskazały, z czego wywiodły, iż budynek stanowi własność osób trzecich) wynika, że budynek , w którym zlewozmywak się znajdował został sprzedany D. i B. Ł. dopiero w sierpniu 2001 r. Zlewozmywak nie był w tym budynku zainstalowany, Spółka zaś wyjaśniała, iż nie zdążyła jeszcze przenieść go do własnych pomieszczeń. W tym stanie rzeczy uznanie, że zlewozmywak nie został zakupiony na potrzeby Spółki, bez zbadania, dlaczego go nie zamontowano, czemu miał służyć i dlaczego nadal przechowywany był w pomieszczeniach należących do osób trzecich było przedwczesne. Zauważyć należy, iż organy podatkowe zobowiązane są do wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody winny zaś ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, iż winny uwzględnić wszystkie zebrane dowody ,każdy z osobna i we wzajemnym ich związku, a wyciągnięte z tej oceny wnioski winny być logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym ( art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku, pomijając Sygn. akt I SA/Łd 1321/05 wyjaśnienia skarżącej i nie prowadząc dalszego postępowania w celu zweryfikowania wyniku oględzin, organy podatkowe przepisy te naruszyły. Zauważyć przy tym należy, iż skoro to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu ( art. 122 Ordynacji podatkowej),to nie mogą się one ograniczać jedynie do przeprowadzenia dowodów niekorzystnych dla podatnika. Jeżeli podatnik składa wyjaśnienia, wskazując na zaistnienie pewnych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, rzeczą organów podatkowych jest sprawdzenie, czy okoliczności te miały miejsce ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 123/96,opubl. w Lex pod nr 30 285 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1997 r., sygn .akt SA/Po 1459/06,opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1999 r., nr 4,poz. 113). Mogą one, gdy podatnik nie korzysta w tym zakresie z przysługującej mu inicjatywy dowodowej, wezwać go do wskazania środków dowodowych na poparcie jego twierdzeń (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz 942/96,opubl. w Lex pod nr 30824). Te same uwagi odnieść należy do ustaleń organów podatkowych co do wykorzystywania przez Spółkę do celów prowadzonej przez nią działalności przyczepy do przewozu motocykli. Z faktu, iż posiadała ona homologację do tego typu zastosowania i taki sposób jej użycia wskazywany jest w specjalistycznej prasie, nie można - w świetle zebranego materiału dowodowego- wysnuć jednoznacznego wniosku, iż mimo to nie mogła ona być wykorzystywana również w sposób wskazywany przez spółkę. Wymagało to przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w celu wyjaśnienia, czy i kiedy, dokąd przewożono wskazywane części pojazdów i materiały budowlane, jak je ( z uwagi na konstrukcję przyczepy) zabezpieczano na czas przewozu. Dopiero po wyjaśnieniu tych okoliczności stwierdzić będzie można w sposób niebudzący wątpliwości, czy istotnie przyczepa ta nie mogła służyć dla celów prowadzonej przez Spółkę w 2000 r. działalności. Kolejną grupą towarów, którymi w ocenie organów podatkowych rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu było paliwo. Z zakwestionowanych faktur zakupu, wynikało, iż zostało ono zakupione do 3, konkretnie w tych dokumentach wskazywanych samochodów. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż w 2000 r. skarżąca prowadziła działalność polegającą na sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych, kupna, sprzedaży i pośrednictwa w sprzedaży samochodów używanych, wykonywaniu remontów i napraw tych pojazdów oraz ich konserwacji i regulacji. Zużycie paliwa niekoniecznie zatem musiało być związane tylko i wyłącznie z Sygn. akt I SA/Łd 1321/05 normalnym używaniem posiadanych pojazdów. Wprawdzie organ podatkowy zbadał, iż w dokumentach księgowych Spółki dokonywano podziału zakupów paliwa w zależności od jego przeznaczenia, jednak nie można wykluczyć jak twierdziła podatniczka, iż zdarzały się wypadki wystawienia faktur ze wskazaniem numeru rejestracyjnego pojazdu, mimo iż część paliwa nie była wlewana do baku, tylko do beczek i kanistrów. Spółka wskazywała także na sposób wykorzystania tak zakupionego paliwa ( napełniano nim baki sprzedawanych pojazdów). Wobec tej treści oświadczeń, skoro z dokumentów Spółki nie wynikał wskazany przez nią sposób wykorzystania paliwa, należało ustalić, czy istotnie w stacjach, w których dokonywano zakupu paliwa do posiadanych przez podatniczkę pojazdów w ten sposób wystawiano faktury, czy zakupione paliwo ( z uwagi na jego ilość i rodzaj) mogło być wykorzystane w sposób wskazany przez spółkę, czy miała ona warunki do jego przechowywania i przewiezienia. Zauważyć należy, iż do skargi dołączono oświadczenie z jednej stacji paliw, potwierdzające fakt wpisywania na fakturze numeru rejestracyjnego pojazdu, mimo dokonywania zakupu do kanistra czy beczki. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego w tym zakresie możliwa będzie jego prawidłowa, zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena. Nie można też uznać za prawidłowe i dokonane zgodnie z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej ustaleń organów podatkowych odnośnie zakupu felg 15 " do samochodu Lanos. Organy podatkowe stwierdziły, iż samochód ten fabrycznie wyposażony był w koła o mniejszej średnicy. Oceniły jako niewiarygodne oświadczenie nabywcy o zakupie pojazdu z ogumieniem i felgami o większej średnicy, powołując się na konieczność zamieszczenia adnotacji o takiej zmianie w książce gwarancyjnej. Strona skarżąca wywodziła jednak, iż w przypadku zmiany średnicy felg nie było konieczności uzyskania zgody gwaranta. Okoliczności tej nie wyjaśniono ( chociażby poprzez zasięgnięcie informacji u gwaranta lub w innej stacji obsługi). Należało też wyjaśnić przyczynę zmiany średnicy kół na większe, ustalić czy i jakie ogumienie do tego samochodu kupował jego nabywca. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwoli na dokonanie prawidłowych ustaleń co do związku tego wydatku z przychodami Spółki, a tym samym przesądzi o możliwości dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturze zakupu felg. Zauważyć należy, iż braki postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie i naruszenie w związku z tym art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej były przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 881/05) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie Sygn. akt I SA/Łd 1321/05 określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Tym samym kwestia zaliczenia wydatków na zakup paliwa, felg, przyczepy i zlewozmywaka do kosztów uzyskania przychodu nie została ostatecznie przesądzona. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do zakwestionowania podatku naliczonego przy zakupach płytek i fugi ( na podstawie faktur sierpnia i grudnia 2000 r. ). Materiały te , dla uznania ich za zakupione w celu zachowania w należytym stanie wykorzystywanych przez Spółkę do celów gospodarczych pomieszczeń nie musiały być wykorzystane do tego celu zaraz po zakupie . Tym niemniej podatniczka nie wskazała miejsca ich przechowywania, ustalono też, iż nie zostały one zużyte do celu wskazanego wyżej ( dokonane oględziny nie potwierdziły ich wykorzystania ich do wyłożenia ścian czy podłóg) . Jednocześnie też w pomieszczeniach należących do osób trzecich znaleziono niewielką ilość zakupionych płytek oraz ich kawałki. W tym stanie rzeczy uznanie przez organy podatkowe, iż zakupione materiały budowlane zostały wprawdzie wykorzystane, ale nie dla celów osiągnięcia przychodu przez Spółkę, nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa przy tym, iż w tym przypadku, wobec braku wyjaśnienia przez stronę , co stało się z płytkami, organy podatkowe nie były zobowiązane poszukiwać innych dowodów, potwierdzających wykorzystanie materiałów budowlanych przez podatniczkę( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, opubl. w Lex pod nr 38711). Prawidłowo także organy podatkowe ustaliły, iż faktury dokumentujące zakup rękawic i kombinezonu nie mogły stanowić podstawy do dokonania na ich podstawie obniżenia podatku należnego. Zauważyć należy, iż z dokumentacji księgowej Spółki ( opisu na fakturze) wynikało inne przeznaczenie kombinezonu i rękawic ( miał służyć jako odzież ochronna ), później zaś dopiero ( wobec braku dowodów na taki sposób wykorzystania tych towarów) wskazano inne przeznaczenie tych towarów, jako służących przyszłej sprzedaży motocykli czy promocji i reklamy firmy . Organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe ( zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), poszukując dowodów pozwalających zweryfikować kolejne oświadczenia podatniczki co do celu dokonania tych zakupów. Wyciągnięte z zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a tym samym nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż wydatki te winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, kombinezon i rękawice stanowią Sygn. akt I SA/Łd 1321/05 bowiem majątek Spółki, a były to po prostu nietrafione zakupy, wskazać należy, iż wprawdzie nie każdy wydatek, dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu musi spowodować powstanie lub zwiększenie przychodu, w tym jednak przypadku w sposób niewątpliwy ustalono, iż zakup kombinezonu i rękawic nie pozostawał w żadnym związku z możliwością uzyskania bądź zwiększenia przychodu przez Spółkę. Zauważyć należy, iż w odniesieniu do tych wydatków Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych ( sprawa o sygnaturze I SA/Łd 881/05) zajął podobne stanowisko. Organy podatkowe zakwestionowały również, powołując jako podstawę prawną swojego stanowiska art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku od towarów i usług, odliczenie podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych. Stanowisko to uznać należy, w odniesieniu do podatku naliczonego, za prawidłowe. Strona w skardze powołuje się na to, iż w fakturach tych uwzględniono obok usług gastronomicznych również usługi podawania napojów, których nie dotyczy w jej ocenie powołany przepis, wskazała też na to, iż jest to inna pozycja w PKWiU. Ponadto podniosła również, iż wydatki te potraktowała jako wydatki na reprezentację i reklamę, wystawiając faktury wewnętrzne i naliczając podatek należny. Odnosząc się do tych zarzutów podzielić należy przede wszystkim stanowisko organów podatkowych, iż w tym przypadku, dla celów podatku od towarów i usług nie należało stosować klasyfikacji statystycznej PKWiU , tylko klasyfikacje obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. ( art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ). Ponadto nawet przy zastosowaniu klasyfikacji PKWiU uwzględnić należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami klasyfikowania usług ( pkt 7.6 ) usługi należy zaliczyć do tego grupowania, które zawiera jak najbardziej dokładny opis usługi, przy czym przy czynności składającej się z kombinacji kilku usług należy przyjąć grupowanie właściwe dla usługi, nadającej całości zasadniczy charakter. Niewątpliwie zgodzić się należy w tym zakresie z organami podatkowymi, że w skład usługi gastronomicznej wchodzi również usługa podawania napojów. Z faktury załączonej do odwołania nie wynika, ażeby usługi gastronomiczne i podawania napojów świadczone były odrębnie, zresztą w obu pozycjach na fakturze wpisano, iż jest to rachunek za konsumpcję, wskazano jedynie różne symbole PKWiU. Stąd brak było podstaw ( w świetle przedstawionej faktury) do dokonywania podziału usług. Ponadto trafnie wywiodły organy podatkowe, iż zakup usługi gastronomicznej nie jest przekazaniem towaru ( definicję towaru zawiera art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) .Podatnik nie świadczył również usług na cele reprezentacji lub Sygn. akt I SA/Łd 1321/05 reklamy , tylko zakupił usługi od osoby trzeciej . Nie było zatem podstaw do opodatkowania czynności zakupu usług gastronomicznych jako czynności świadczenia usług czy przekazania towaru na cel reklamy i reprezentacji na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać zresztą należy, iż strona nie wskazała, z czego wywodzi, iż usługi te służyć miały temu celowi. Organy podatkowe, wobec takiego stanowiska podatniczki i wobec wynikającego z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej obowiązku określenia zobowiązania podatkowego winny jednakże sprawdzić prawidłowość obliczenia przez podatniczkę podatku należnego. Strona zarzucała w skardze także naruszenie art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniła jednak, na czym naruszenie to miało polegać, a przede wszystkim-jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten uznać zatem należy za bezzasadny. Wskazane wyżej uchybienia odnośnie postępowania dowodowego w zakresie wydatków na felgi, paliwo, przyczepę i zlewozmywak oraz wątpliwości co do prawidłowości określenia wysokości podatku należnego niewątpliwie mogły mieć wpływ na wynik sprawy, w tym również na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 z późn.zm.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym wyżej odnośnie każdego z wymienionych wyżej wydatków. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 a i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 2073 z późn.zm.). Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.