I SA/Łd 1326/15

Dnia 5 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą A Spółce z o.o. w Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2010 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A Spółki z o.o. w Z. (w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.) stwierdzono, że Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z 33 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Zakład Ogólnobudowlany A. L. z siedzibą w Ł. - co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...]r., w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, kwiecień-czerwiec, sierpień-grudzień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: marzec, lipiec 2010 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze wskazania organu odwoławczego, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...]r. w której ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, kwiecień-czerwiec, sierpień-grudzień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: marzec, lipiec 2010 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. wskazał m.in., że badanie ksiąg i ewidencji za 2010 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził na prośbę Strony wyrażoną przy piśmie z dnia 20 lipca 2012 r. Z ww. protokołu wynika, że badaniem objęto faktury zakupu, sprzedaży, rejestry zakupów i sprzedaży w powiązaniu z dokumentami źródłowymi za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz deklaracje VAT-7 za ww. miesiące. W trakcie badania ksiąg przeprowadzono również czynności sprawdzające u niektórych kontrahentów kontrolowanego. Czynnościami tymi nie objęto jednak firmy A. L. (tj. "B" Zakład Ogólnobudowlany w Ł.). Z ww. protokołu wynika, iż Spółka A zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za sierpień 2010 r. o kwotę 50.342 zł oraz w rozliczeniu za grudzień 2010 r. o kwotę 4.684 zł poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 nieprawidłowych wielkości obrotów oraz kwot podatku należnego wynikających z rejestrów sprzedaży za ww. miesiące, zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za maj 2010 r. o kwotę 9.900 zł poprzez odliczenie podatku w ww. wysokości bez udokumentowania zakupu, zaniżyła podatek naliczony w rozliczeniu za kwiecień 2010 r. o kwotę 140,51 zł, w rozliczeniu za maj 2010 r. o kwotę 136,26 zł, w rozliczeniu za lipiec 2010 r. o kwotę 130,94 zł, w rozliczeniu za listopad 2010 r. o kwotę 2.163,94 zł oraz w rozliczeniu za grudzień 2010 r. o kwotę 5.770,50 zł poprzez nieodliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych oraz dotyczących leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –P. z dnia 5 maja 2015 r. z którego wynika, iż w dniu 17 września 2012 r. wpłynął do ww. organu podatkowego wniosek firmy A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. (podpisany przez jej Prezesa Spółki R. K.) - o potwierdzenie kontrahenta A. L. - jako podatnika VAT. W odpowiedzi na ww. pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. pismem z dnia 21 września 2012 r. - poinformował Spółkę A, że ww. podatnik nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Powyższą informację Spółka A uzyskała w trakcie trwania postępowania kontrolnego w 2012r. (dotyczącego 2010 r.), przed podpisaniem Protokołu kontroli przez Prezesa Spółki R.K. i przed złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Organ wyraził zdziwienie, że sprawdzania ww. kontrahenta w organach podatkowych dokonano po prawie dwóch latach, a pomimo wiedzy, jaką R. K. uzyskał w dniu 21 września 2012 r. (od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P.) o A. L. - zbyto tę informację milczeniem. Wskazując na powyższe wyprowadzono wniosek, że Spółka A miała już wtedy wątpliwości co do rzetelności faktur z danymi firmy "B", ale z uwagi na okoliczność, że organ kontroli skarbowej - weryfikując w 2012 r. księgi rachunkowe Spółki za 2010 r. - nie kwestionował transakcji z ww. firmą, Prezes Spółki przemilczał przed organem kontroli skarbowej informację pozyskaną z urzędu skarbowego we wrześniu 2012 r. w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych. Dalej podniesiono, że w 2013 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie A. L. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że w 2010 r. A. L. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podczas kontroli przeprowadzonej w firmie A. L. za rok 2010 organ kontroli skarbowej stwierdził, że A. L. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "B" Zakład Ogólnobudowlany wystawił w tym roku - na rzecz "C" Sp. z o. o. (obecnie "A" Sp. z o. o.) - 35 faktur VAT (o łącznej wartości netto 1.485.700,00 zł, podatku VAT 321.904 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. L. nie ujął tych faktur w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wykazał, że firma A. L. nie mogła wykonywać jakichkolwiek usług na rzecz Spółki "A", bowiem jej właściciel nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W badanym okresie nie posiadał On siedziby, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych i nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A L., jako właściciel firmy "B", wystawił zatem i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które z uwagi na to, że nie dokumentowały rzeczywistych czynności, to nie generowały podatku należnego, który winien być rozliczony w deklaracjach podatkowych oraz nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego u odbiorców faktur. Wskazane ustalenia stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r., w której organ ten orzekł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o obowiązku zapłaty przez A. L. podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2010 r. w łącznej wysokości 321.904 zł. Powyższe okoliczności stały się powodem wszczęcia w 2014 r. kolejnego postępowania kontrolnego w Spółce "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że w ewidencjach prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku VAT ujęte zostały 33 faktury VAT wystawione przez firmę A. L., firma "B", przy czym w rejestrze zakupów za grudzień 2010 r. Spółka wykazała podatek zawarty w trzech z pięciu faktur wystawionych przez tę firmę w tym miesiącu (nie wykazano podatku naliczonego z faktury z dnia [...] r. nr [...] w wysokości 9.460 zł oraz faktury z dnia [...] r. nr [...] w wysokości 9.900 zł). Ustalono ponadto, że Spółka "A" posiada, oprócz spornych faktur VAT. dodatkową dokumentację, tj. zlecenia wykonania robót, asygnaty kasowe KW (potwierdzające zapłatę w gotówce) oraz protokoły rozliczające zadania. Powyższych dokumentów nie stwierdzono podczas kontroli przeprowadzonej w firmie Pana A. L.. Po przeanalizowaniu okazanych faktur w powiązaniu z asygnatami kasowymi (KW) przedstawionymi przez Spółkę tut. Organ stwierdza, że asygnaty te budzą zasadnicze zastrzeżenia w aspekcie ich rzetelności. Jak już wskazano powyżej Spółka "A" okazała do spornych faktur zlecenia wykonania robót wraz z protokołami odbioru robót. Wszystkie te dokumenty zostały podpisane przez Prezesa Spółki – R. K. Z porównania treści zleceń z opisem prac znajdującym się na spornych fakturach wynika, że są one różne. Organ zauważył, że na zleceniach wskazano konkretny zakres prac, które miały zostać wykonane przez firmę "B", natomiast na zakwestionowanych fakturach wpisano jedynie, że dokumentują one wykonanie prac remontowo-budowlanych lub robót budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób dać wiary, że A. L. nie wykonując ww. prac osobiście, nie zatrudniając ludzi, nie mając żadnego sprzętu w postaci środków trwałych - mógł wykonywać ww. prace na zlenienie Spółki A w 2010 r., skoro nie wykazało tego prowadzone postępowanie wobec jego firmy, zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r., w której zostały opodatkowane właśnie sporne ww. faktury. Ponadto stwierdzono, że przeprowadzone czynności sprawdzające u innych kontrahentów Spółki (wybranych losowo z całej ewidencji Spółki A) przy dokumentacji identycznej jak w przypadku A. L. (będącej w posiadaniu Spółki) - nie wykazały nieprawidłowości w tym zakresie. Tymczasem w przekazanych przez Spółkę A dokumentach brak jest identyfikacji podmiotów, które wykonywały dane roboty budowlane, jedynie przedstawiono w nich zakres zakończonych prac. Zauważono przy tym, że Spółka A jest firmą outsourcingową (tzn. wykonującą wszystkie roboty przy pomocy podwykonawców), zatem zdaniem organu odwoławczego w jej interesie powinno być prowadzenie dokumentacji typu dziennik budowy z identyfikacją podmiotów, które wykonywały dane roboty budowlane, a nie tylko przedstawianie w nim zakresu wykonanych zakończonych prac. Odnosząc się do zarzutu wskazanego w odwołaniu, iż cyt. "organ I instancji nie ustalił wykonawców (podwykonawców) spornego zakresu robót... ", organ odwoławczy wskazał, że jest to niemożliwe do spełnienia z uwagi na to, że załączone dokumenty przez Spółkę na powyższą okoliczność (i niepamięć Prezesa Spółki w tej kwestii) -odnoszą się anonimowo do podwykonawców wykonujących dane roboty/usługi, bowiem nie wskazują jakie powierzchnie (w m2) zostały wykonane, z czyjego materiału, i przez którego podwykonawcę, zaś ani Prezes Spółki, ani Pełnomocnik Strony nie są w stanie wyjaśnić tych kwestii. Organ kontroli skarbowej mógł jedynie ustalić, czy prace podwykonawcze świadczyły poniższe firmy: J. S. (z siedzibą w Ł.), K. S. (Usługi Remontowo - Budowlane i Dekarskie z siedzibą w O.), "D" w Ł., J. K. (J. z siedzibą B., G. 2b). Jedynie w przypadku firmy "B" Zakład Ogólnobudowlany - A. L. - organ kontroli skarbowej stwierdził, iż ww. podmiot wprowadzał do obrotu "puste faktury VAT" nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, z których Spółka "A" odliczyła podatek naliczony w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2010 r. W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w stanowiącej przedmiot odwołania decyzji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. L.. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie dokonano prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Za nietrafne zatem uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego, które sprowadzały się do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w rezultacie czego Strona pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyżej wymienioną firmę. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy organ drugiej instancji doszedł do wniosku, że organ kontroli skarbowej zebrał przekonujące dowody potwierdzające, że powyższy podmiot nie dokonał czynności nimi udokumentowanych. W ocenie organu twierdzenie, że Strona Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że działalność A. L. mogła być niezgodna z prawem, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka we wrześniu 2012 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego, właściwego dla firmy "B", z wnioskiem o potwierdzenie, czy ww. firma jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i otrzymała odpowiedź, że A. L. nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w tym urzędzie. Z powyższego wynika zatem, że Spółka miała wątpliwości co do wiarygodności transakcji przeprowadzonych w 2010 r. z A. L., a od września 2012 r. o tym wiedziała. Pomimo tego Spółka nie skorygowała deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. we własnym zakresie. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organy podatkowe podjęły działania w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji zawartych z firmą "B". Spółka natomiast na potwierdzenie wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przedstawiła kserokopię umowy podwykonawczej, zlecenia wykonania robót, protokoły odbioru robót oraz dokumenty kasowe (KW). Jak już jednak wskazano zapisy zawarte w ww. umowie nie były wymagane i egzekwowane przez Spółkę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji nie uchybił zasadom postępowania podatkowego wymienionym w Ordynacji podatkowej, wskazanym w odwołaniu. W szczególności zauważył, że złożone wnioski dowodowe dotyczyły przesłuchania A. L. w celu ustalenia okoliczności złożenia "oświadczeń" oraz P. G. -zleceniodawcy robót realizowanych przez Spółkę na okoliczność prac wykonywanych przez A. L. podczas budowy zakładu F w G.. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego niemożliwym jest przesłuchanie w charakterze świadka A. L. oraz wskazał, że jego oświadczenia, które w istocie potwierdzają ustalenia organu kontroli skarbowej, nie są jedynym, kluczowym dowodem w przedmiotowej sprawie. Stwierdził ponadto, że wobec dokonanych ustaleń nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. G.. W skardze do sądu administracyjnego A Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc następujące zarzuty naruszenia: 1. art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa poprzez niekompletne i błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie błędnych i całkowicie wybiórczych ustaleń w sprawie poprzez pominięcie wniosków zgłoszonych w piśmie z dnia 13 marca 2014 r. oraz uznanie, że wszystkie sporne kwestie zostały ustalone i wykazane innymi dowodami, podczas gdy brak jest w decyzji wskazania okoliczności, które przeczyłyby wnioskom dowodowym Strony, w szczególności nie przedstawiono analizy co do okoliczności faktycznych będących przedmiotem wniosków dowodowych oraz nie przeprowadzono innych dowodów, które obalałyby stanowisko i dowody przedstawione przez Stronę, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów oraz koncentracji materiału dowodowego, 2. art. 123 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości wzięcia czynnego udziału w czynnościach dowodowych skutkujących uzyskaniem oświadczeń A. L. z kwietnia 2013 r. i 2014 r. oraz nieprzeprowadzenie konfrontacji A. L. i Prezesa skarżącej Spółki – R. K. na okoliczność treści tych oświadczeń, 3. art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji na skutek: a) nieprzedstawienia w nim wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w toku kolejnych postępowań, istotnych w sprawie, b) brak istotnych ustaleń organu podatkowego m.in. w przedmiocie "faktycznego wykonawcy" kwestionowanego zakresu robót, w szczególności pominięcie wyjaśnień inwestora -zleceniodawcy robót, c) brak dostatecznego uzasadnienia okoliczności faktycznych wskazujących na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności w zakresie potwierdzającym wersję zdarzeń prezentowaną przez Skarżącego, d) brak weryfikacji "oświadczeń" A. L. z szeregiem dokumentów będących przedmiotem kontroli, wystawionych przez tegoż A. L. w toku całego okresu objętego kontrolą, e) posłużenie się w uzasadnieniu decyzji danymi z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy A. L., które nie odnoszą się do okresu kontrolowanego w Spółce A, f) prezentowania błędnych informacji dotyczących aktywności zawodowej kontrahentów Skarżącego, w szczególności A. L.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W zarzutach skargi podniesiono wyłącznie naruszenie przepisów postępowania . Powyższe nie czyni , iż sąd jest zwolniony z obowiązku dokonania legalności opisanej decyzji z punktu widzenia zastosowanych regulacji prawa materialnego , do czego zobowiązuje sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa procesowego. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Istotą sporu jest rozstrzygniecie o zasadności uznania przez organy braku podstaw do obniżenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług budowlanych od firmy B Zakład Ogólnobudowlany A. L. w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług , za rok 2010. Jak wynika z poczynionych ustaleń podatnik w ramach realizacji umowy na wykonanie obiektu w postaci zakładu F w G. posługiwał się podwykonawcami. Wśród nich była też wymieniana firma A. L.. Z dokumentów zgromadzonych w ramach prowadzonego postępowania organy stwierdziły , że podatnik zaewidencjonował w księgach 33 faktury wystawione przez tę właśnie firmę B A. L.. Jak stwierdził organ w zaskarżonej decyzji zgromadzone materiały w ramach przedmiotowego postępowania , także zaczerpnięte z innych postępowań następnie włączone do niniejszej sprawy wskazały , że A. L. opisanych w fakturach prac nie wykonał na rzecz skarżącego. Sąd ocenę tę podziela. W niniejszej sprawie przede wszystkim podstawowe znaczenie ma decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydana wobec B Zakładu Ogólnobudowlanego A. L. . Z rozstrzygnięcia tego wynika, że podmiot ten wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które z uwagi na to, że nie dokumentowały rzeczywistych czynności, nie generują podatku należnego. Wyrazem tego stwierdzenia było określenie wobec podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczące faktur wystawionych dla spółki skarżącej. W ocenie Sądu, przez pryzmat wskazanej decyzji, która nie była zakwestionowana i stała się ostateczna, należy oceniać całość materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a pozostałe dowody zgromadzone w sprawie tezy rzeczonej decyzji potwierdzają. Walor dowodowy takiego dokumentu jak decyzja jest szczególny . Wynika to z regulacji art. 194 § 1 Op., który traktuje decyzję jako dokument urzędowy. Według jego treści dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się – biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych – iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). W rozpoznanej sprawie organ uznał wskazaną decyzję wydaną w stosunku do Zakładu Ogólnobudowlanego A. L. za dowód w sprawie i w ocenie sądu przypisanie jej mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z jej treści A. L. wystawił dla skarżącej 35 faktur VAT , które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , i których nie ujął w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. 33 spośród nich zostały ujęte w ewidencjach skarżącej spółki dla celów podatku VAT. Jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy firma A. L. opisanych usług w ww. fakturach wykonać nie mogła albowiem w tym czasie A.L. nie prowadził działalności gospodarczej , nie zatrudniał pracowników , nie posiadał środków trwałych i nie był czynnym podatnikiem VAT. Wbrew stanowisku skarżącej decyzja nie opiera się w znakomitej części wyłącznie na oświadczeniach A. L. lecz jest wynikiem kompleksowej analizy pozyskanych dowodów , które potwierdzają tezy o braku aktywności gospodarczej A. L. na budowie obiektu produkcyjnego w G.. Z ich treści wynika , że opisany nie uczestniczył z ramienia skarżącego jako jego podwykonawca na tej budowie. W oświadczeniu z 4.04.2013 r. napisał ,że w roku 2010 nie świadczył żadnych prac na rzecz firmy A Sp. z o.o. oraz żądnych innych, w kolejnym zaś oświadczeniu z 3.04.2014 r. dodał , że nie świadczył usług budowlanych także w 2011 i 2012 r. na rzecz tej spółki. W dalszej jego treści wskazał ,że nie wystawiał dla A faktur sprzedaży , jedynie podpisywał gotowe faktury wystawione przez R. K. prezesa spółki A ( przed zmianą nazwy – "C" Sp. z o.o.) . Jak wskazał dalej otrzymywał jedynie poczęstunek alkoholowy a także, że w owym czasie nie powadził działalności gospodarczej. Taki sposób "świadczenia usług" dla spółki był wyrazem uzgodnień , iż będzie on podpisywał gotowe faktury. W świetle tych oświadczeń , niewiarygodnie brzmi wyjaśnienie R. K. w ramach dokonanego przesłuchania w charakterze strony w dniu 5 września 2012 r. , iż L. zszedł z budowy w czerwcu 2012 r. Rozstrzygnięcie tych wątpliwości w ramach zgłoszonego wniosku dowodowego o konfrontację A. L. z R. K. okazało się niemożliwe wobec braku nawiązania kontaktu z tym pierwszym. Powody tego stanu rzeczy zostały szczegółowo opisane w piśmie organu kontroli z 14 lutego 2015 r. , z którego wynika , że podejmowane próby doręczenia wezwania , także z udziałem policji nie odniosły skutku. Poszukiwany był także listem gończym , a wobec przedawnienia kary , odwołano je , zaś postępowanie przygotowawcze prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Ł. – B. wobec niemożliwości ustalenia miejsca pobytu podejrzanego A. L. postawieniem z dnia 31 grudnia 2014 r. zostało zawieszone. Wzywany celem przesłuchania na adresy , którymi dysponował organ nie stawiał się (vide: protokół z 6.05.2014 r. ) . Brak zatem podstaw do stawiania zarzutu uchylania się przez organy od wyczerpującego wyjaśnienia rzeczywistych stosunków jakie łączył oba te podmioty. Z powołanych powodów organ nie był w stanie zadośćuczynić uprawnieniu strony wzięcia czynnego udziału w czynnościach związanych z wydanymi oświadczeniami przez A. L.. Jednakowoż organ wykazał także innymi dowodami , że A. L. de facto nie wykonał żadnych prac na rzecz spółki w ramach inwestycji w G.. Po pierwsze z informacji ZUS O/Ł. z dnia [...] r. wynika , że w roku 2010 A.L. nie złożył żadnych dokumentów rozliczeniowych i nie wpłacał składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczenia pracowników. Tym samym informacja ta potwierdza jego oświadczenie o tym , że nie prowadził działalności gospodarczej w owym roku, skoro nie zatrudniał pracowników. O wyświadczeniu usług budowlanych nie stanowi także przedłożona przez stronę umowa zawarta pomiędzy spółką a L., która jest niekompletna wobec braku dołączenia do niej mających kardynalne znaczenie załączników a także jej zapisy wskazujące na jaj charakter blankietowy , i tak ; nie podane miejsca prowadzenia prac , które rzekomo L. miałby wykonać albowiem brak jest załącznika nr 1 , które ten jak podano szczegółowo opisuje ( § 2); w dalszej kolejności nie załączono protokołu przekazania terenu budowy Wykonawcy ( § 3); podobnie umowa nie wskazuje na termin wykonania odwołując w tej materii do Załącznika nr 4 , którego także nie przedłożono (§5 ) , wreszcie co niezwykle istotne w ramach kontraktów w ogólności w tym również na roboty budowlane nie wskazano wynagrodzenia wykonawcy ( § 11) opartego o wystawiane faktury VAT wraz z zatwierdzonymi protokołami odbioru prac a w odniesieniu do faktury końcowej także konieczności załączenia kompletnej i niewadliwej dokumentacji powykonawczej prac . Podobnie w umowie nie wskazano na jaki okres udzielono gwarancji na wykonane roboty. Jak słusznie zauważa na tym tle organ, firma skarżącej spółki jako outsourcingowy podmiot , ze szczególną starannością powinna zabiegać o dokumentowanie wszystkich działań podejmowanych z podwykonawcami , a jak wskazuje materiał dowodowy było ich wielu, celem zabezpieczenia swoich interesów wobec tych podmiotów w sytuacji kiedy inwestor zgłaszałby ewentualne nieprawidłowości w wykonaniu obiektu , na wybudowanie którego zawarty był kontrakt w 2009 r. Takie działanie jest irracjonalne. Pozbawia spółkę możliwości zidentyfikowania potencjalnego podwykonawcy , którego prace są usterkowane. Zasady logiki stoją przeciwko takiemu rozumowaniu. Wskazać także należy na brak synchronizacji opisu rzekomych prac wyszczególnionych na fakturach A. L. z poszczególnymi zleceniami wystawionymi i przyjętymi przez niego , które zakresowo się nie pokrywają , posługując się różną nomenklaturą , podczas gdy usługi wyświadczone przez innych podwykonawców skarżącej na jej rzecz w tej mierze są zgodne, według reguły – treść zlecenia odpowiada treści faktury. W tym kontekście niewiarygodnie brzmią także wyjaśnienia R. K.– Prezesa Spółki , który brak podpisów osób reprezentujących podwykonawców na protokołach odbioru – a więc akceptujących ich wykonanie , tłumaczył tym , iż uważał , że nie są one wymagane. Jednakże jednocześnie stosował się do innego, całkowicie odmiennego standardu w tym przedmiocie wówczas kiedy w rozliczeniach fizycznych wykonanych prac na rzecz inwestora , co wynika z protokołów odbioru , przystawiał swoją pieczątkę ze stosownym podpisem co do zgodności odbioru robót , które wyświadczył z zakresem , który został opisany w protokole. Znamienne jest także i to , że jak ustaliły organy , skarżąca spółka już wcześniej miała wątpliwości co do rzetelności A.L.. albowiem występowała w 2012 r. do Urzędu Skarbowego Ł. P. o potwierdzenie owego kontrahenta , otrzymując odpowiedź 21 września 2012 r. , iż A. L. nie jest zarejestrowany w urzędzie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Słusznie fakt ten oceniły organy , wywodząc , iż przemilczenie tej informacji było wyrazem uniknięcia konsekwencji podatkowych w związku z realizowanym przedmiotowym podstępowaniem , niedostrzeżonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w 2012 r. dotyczącego tego samego okresu rozliczeniowego – 2010 r., w ramach którego nie analizowano transakcji zawartych z A. L.. Powyższe dowody oraz ich właściwa ocena zakorzeniona w doświadczeniu , zasadach wiedzy oraz logicznego rozumowania , podjęta przez organy przejawiająca się uznaniem , że 33 faktury zaksięgowane w ewidencjach podatnika wystawione przez B A. L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem tenże nie mógł ich wykonać, znalazła aprobatę sądu . Notabene także L. rzeczonych faktur nie ujął w deklaracjach VAT 7 i jak ustaliły organy nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej rzekomo wykonanych prac. W świetle przedstawionych uwag sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu , stosownie do art. 123 § 1 Op. . Postępowanie to było prowadzone z udziałem skarżącego (jego pełnomocnika), skarżący miał zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się nie tylko z materiałem dowodowym odnoszącym się bezpośrednio do jego działalności gospodarczej, ale także zgromadzonym w trakcie przeprowadzonych kontroli u jego kontrahentów. Nie doszło do naruszenia art. 190 § 2 i art. 285 § 1 Op. poprzez niezapewnienie stronie możliwości uczestniczenia w czynnościach skutkujących uzyskaniem oświadczeń A. L. albowiem organy pozyskały je z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. L. , do czego miały prawo po myśli art. 181 Op. , włączając je następnie do przedmiotowego postępowania stosownymi postanowieniami. Dążąc natomiast do realizacji wniosków dowodowych zmierzających do zweryfikowania treści rzeczonych oświadczeń, poprzez przesłuchanie w niniejszym postępowaniu A. L. wykazały ,że było to niemożliwe i niezależne od organów , co nie oznacza ,że przyjęły je wprost jako wystarczającą podstawę do wypracowania zajętego stanowiska. Całość pozyskanego materiału dowodowego oraz dokonana jego ocena w granicach art. 191 OP. pozwoliła na wyprowadzenie stosownych wniosków , pokrywających się z treścią złożonych oświadczeń A. L , z konstatacją , że nie wyświadczył on usług budowlanych na rzecz skarżącej według wystawionych i zaewidencjonowanych 33 faktur VAT przez spółkę. Tym samym zdaniem sądu w przedmiotowej sprawie dowiedziono, że A. L. nie wykonywał usług budowlanych na rzecz firmy strony skarżącej . Przenosząc powyższe ustalenia i oceny na grunt przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku od towarów w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. , ich zastosowanie w ocenie sądu nie budzi wątpliwości. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z ust 2 ww. przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług; b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego; c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4; 2) w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego; 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto należy zauważyć, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT . nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W opisanej ostatnio regulacji mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; art. 86 poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 , wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1198/09 ). Podkreślić przy tym należy , że w sytuacji jaka wystąpiła w okolicznościach rozpoznawanej sprawy a więc kiedy faktura opisuje czynność , która w rzeczywistości nie została wyświadczona , tzw. "pusta faktura" obowiązkiem organu nie jest badanie , czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć , że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Wniosek taki można wyprowadzić a contrario z poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej chociażby w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ( wyrok z 20 czerwca 2012 r.) , traktujących o czynieniu ustaleń w kontekście świadomości podatnika nabywcy towarów lub usług jedynie w sytuacji gdy zaistniała czynność rodząca powstanie zobowiązania. W ten sam sposób zagadnienie to ujmowane jest w poglądach prawnych wyrażanych przez Naczelny Sąd Administracyjny , który wskazuje ,że ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Nie dokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1310/14). W niniejszej sprawie zebrano przekonywujące dowody , że B A. L. nie wykonał czynności udokumentowanych spornymi fakturami, którymi posługiwał się podatnik. Oznacza to , że organy prawidłowo zastosowały wskazane w podstawie rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Realizując wymogi wynikające z art. 210 Op. organ wbrew zarzutowi opartemu na tym przepisie wytłumaczył się z wydanego rozstrzygnięcia . Uzasadnienie jest kompletne z punktu widzenia przesłanek opisanych w ust 4 tego przepisu. Słusznie artykułowano odpowiadając na jeden z zarzutów - opisany w pkt 3b skargi , iż organy nie mają obowiązku wskazania rzeczywistego wykonawcy zakwestionowanych robót wystarczy ,że wykażą ,że nie był nim wystawca faktur , którymi posłużyła się strona w celu odliczenia podatku w nich zawartego. Skarżący nie dostarczył wystarczających, przekonywujących dowodów ,że owym wykonawcą był w rzeczywistości A. L. a zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organów , z którą sąd się zgadza. Mając na uwadze powyższe sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.C.