I SA/Łd 1328/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 24 maja 2013 r. T. G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2012 r. zawarł umowę sprzedaży części udziałów w spółce. Zgodnie z postanowieniami umowy cena sprzedaży została rozłożona na 4 raty. Terminy płatności pierwszych trzech rat przypadają w 2013 r., a termin ostatniej raty w 2014 r. W 2012 r. Wnioskodawca nie otrzymał żadnej zapłaty za udziały. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. W którym roku podatkowym powstanie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży w umowie zawartej w 2012 r. została rozłożona na cztery raty z terminami płatności pierwszych trzech rat w 2013 r. i czwartej w 2014 r.? Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), i powstaje on w momencie, gdy roszczenie sprzedawcy o zapłatę ceny za sprzedane udziały staje się wymagalne. Jeżeli strony umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. stosownie do zasady swobody umów rozłożą płatność ceny na raty to wg Wnioskodawcy przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym. W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpił przychód należny za 2012 r., kiedy to doszło do zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Wnioskodawca uważa, że nie był zobowiązany do wykazania przychodu należnego w zeznaniu za 2012 r. Jego zdaniem do wykazania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będzie zobowiązany dopiero w zeznaniu za 2013 r. (dotyczy kwot rat, których termin płatności przypada w 2013 r.) oraz w zeznaniu za 2014 r. (dotyczy kwoty raty, której termin płatności przypada w 2014 r.). Terminy złożenia zeznań oraz zapłaty podatku przypadną, odpowiednio na 30 kwietnia 2014 r. oraz 30 kwietnia 2015 r. Na poparcie swojego wniosku Wnioskodawca przywołał wyroki sądów administracyjnych. Wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Dokonując wykładni językowej wskazanego pojęcia zauważył, że dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia pozostaje fakt, iż cena zbycia ma zostać zapłacona w ratach. Sposób zapłaty ceny może być bowiem dobrowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży. Organ podatkowy nie zgodził się również ze stanowiskiem wnioskodawcy, że "przychodem należnym wdanym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym", bowiem przez zwrot "przychody należne" rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Określając rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzymał przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - "przychody należne choćby nie były otrzymane". Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych organ interpretacyjny stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, T. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zakwestionował interpretację indywidualną z dnia [...]., domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu za przychód należny z tytułu umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o kwot, które nie są jeszcze wymagalne. W odpowiedzi na skargę organ, który wydał zaskarżoną interpretację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych . W sprawie niniejszej rozbieżność stanowisk stron sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie. Skarżący twierdzi, że przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Minister Finansów uważa natomiast, że "przychody należne" to przychody przysługujące podatnikowi, bez względu na datę jego wymagalności, a zatem również bez względu na określone przez strony umowy ratalne terminy płatności należności. Sporne pojęcie ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Zdaniem sądu rację ma skarżący. Na wstępie podkreślić trzeba, że niewątpliwie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych , art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy (2012 r.) , za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 updof "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; z dnia 25 maja 2011 r. II FSK 63/10, R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Dla dalszych rozważań istotne jest odnotowanie , że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". Przytoczone przez organ na podstawie Słownika języka polskiego ( str. 4 uzasadnienia Interpretacji) znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" - nie jest wystarczające dla wyjaśnienia momentu, z jakim przychód ma miejsce. Dlatego też uprawnionym jest, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, podzielany również przez skład orzekający w sprawie, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione ( art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 września 2009r., sygn. akt II FSK 549/08, wyrażając pogląd: " do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie". Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 20 września 2007r. (sygn. akt II FSK 1028/06), z dnia16 listopada 2006r. (sygn. akt II FSK 1375/05), oraz w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 671/07) oraz w Warszawie z dnia 29 października 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08). Skoro strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na raty, to przychód należny może mieć miejsce wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności tej raty. Wbrew zatem stanowisku organu interpretującego , który łączy uzyskanie przychodu przez podatnika z momentem przeniesienia udziałów (co jest świadczeniem podatnika), nie zaś z momentem, w którym podatnikowi będzie przysługiwać prawo do otrzymania świadczenia, którego może się domagać. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może się skutecznie domagać. Oznacza to, że skarżący, dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio z upływem terminu płatności poszczególnych rat składających się na przysługującą mu cenę, w kolejnych latach Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że strony umów cywilno-prawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązek ten wiążą z zaistnieniem określonego zdarzenia. O ile podatnik nie może mieć wpływu na skutek zdarzenia - powstanie obowiązku podatkowego, o tyle nie sposób odmówić podatnikowi wpływu na to, czy i kiedy samo zdarzenie to w ogóle nastąpi (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 962/08). Sąd rozpoznający sprawę wskazuje przy niniejszym , że znane są mu poglądy ( na co powołuje się także interpretujący w odpowiedzi na skargę ) , iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego oraz, że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego (por. J. Sekita, Pojęcie przychodu należnego, "Doradztwo Podatkowe" 1998, nr 4, s. 11; zob. też: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II). Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Powtórzyć należy raz jeszcze , że nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyżej zaprezentowane stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 9.06.2010 r. sygn. II FSK 282/09 ( powołany przez stronę) . W świetle przytoczonych rozważań , kwestionując stanowisko wnioskodawcy , Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący uwzględni oceny prawne sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 p.p.s.a.). AKE.