I SA/Łd 1339/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1339/12 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 8.540,00 zł, powstałej w dniu 17 maja 2004 r. w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], na poczet: zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. (powstałej wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...].) - kwoty 6.947,00 zł oraz odsetek za zwłokę od wskazanej wyżej zaległości - kwoty 1.593,00 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił M.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r., w wysokości 19.973,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia 26 stycznia 2004 r. od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na powstałą wskutek wydania powyższej decyzji zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. w kwocie 19.973,00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy nr [...] i skierował go do realizacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. W wyniku realizacji podjętych na podstawie powyższego tytułu wykonawczego działań egzekucyjnych, polegających na zajęciu rachunku bankowego zobowiązanej, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości 23.744,95 zł. Wskazane wyżej środki pieniężne zostały zarachowane na objętą tytułem wykonawczym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. (kwota 19.387,18 zł) oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości (kwota 4.357,77 zł). Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt l SA/Łd 507/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Następnie, wyrokiem wydanym w dniu 26 czerwca 2007 r. - wobec uchylenia powyższego wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 7 grudnia 2006r. sygn. akt l FSK 299/06) - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. Wnioskiem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Sądu Rejonowego w B. o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej KW Nr [...], prowadzonej dla nieruchomości należącej do małżonków M. i K. W. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 26 stycznia 2004 r., wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazano, że wskutek uchylenia powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...], wyegzekwowane kwoty w łącznej wysokości 23.744,95 zł stały się nadpłatami. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. w wysokości 19.973,00 zł. Z kolei, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał wymiaru uzupełniającego i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. w kwocie 29.543,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - po rozpatrzeniu odwołań pełnomocnika strony - od decyzji z dnia [...], zmieniającej wcześniejszą decyzję tego organu z dnia [....], wydał w dniu [...] decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Wskazane wyżej decyzje organów podatkowych obu instancji doręczone zostały doradcy podatkowemu I.K., w związku z udzielonym przez stronę pełnomocnictwem ogólnym z dnia 17 lipca 2003 r., zgodnie z którym doradca ten upoważniony był do reprezentowania strony przed "organami administracji publicznej i samorządu terytorialnego, a także przed kierownikami tych urzędów i organów oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz do podpisywania i składania deklaracji podatkowych, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie i w czasie obowiązywania umowy o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (księgi rachunkowej/ewidencji przychodów)". Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2012 r., sygn. akt l SA/Łd 1135/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i stwierdził nieważność poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Ponadto, w wyroku tym Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Od powyższego wyroku obie strony wniosły skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie, którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zgodnie z wnioskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W dniu [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo doradcy podatkowego I.K., w którym wniesiono o wyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy nadal dysponuje kwotami wyegzekwowanymi w toku umorzonego już postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieistniejącą w obrocie decyzję tegoż Naczelnika z dnia [...]. Organ udzielił odpowiedzi o przekazaniu wyegzekwowanych środków na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. i wyjaśnił, że wobec utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej to zobowiązanie w wysokości 29.543,00 zł, przekazane kwoty zaksięgowano ponownie w dacie ich wpłaty na poczet wskazanego zobowiązania podatkowego. W dniu [...] wpłynęło kolejne pismo doradcy podatkowego I.K. z dnia 18 stycznia 2012 r. kwestionujące formę i treść udzielonej przez organ odpowiedzi. Podniesiono w nim również, że wyegzekwowane kwoty stały się nienależne i obowiązkiem organu było zwrócenie ich wraz z odsetkami lub zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych zgodnie z wnioskiem podatniczki. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie, którym nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 8.540,00 zł, powstałą w dniu 17 maja 2004 r. w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], zaliczył na poczet: zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. - kwotę 6.947,00 zł oraz odsetek za zwłokę od wskazanej wyżej zaległości - kwotę 1.593,00 zł. Powyższe postanowienie skierowane do M.W. zostało doręczone doradcy podatkowemu I.K. w dniu 2 kwietnia 2012 r. Natomiast stronie nie zostało doręczone. Zażaleniem z dnia 10 kwietnia 2012 r. doradca podatkowy I.K. - wskazując, iż reprezentuje M.W. - zaskarżył postanowienie z dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W złożonym zażaleniu zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 76 § 1 oraz art. 76a i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne zaliczenie istniejącej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej określonej decyzją, której nieważność stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. w sprawie I SA/Łd 1135/11 oraz wniósł o uchylenie tego postanowienia. Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał doradcę podatkowego I.K. do uzupełnienia braku formalnego powyższego zażalenia, polegającego na niedołączeniu dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa do jego złożenia w imieniu M.W. oraz do reprezentowania podatniczki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. w postępowaniu wszczętym tym zażaleniem. Ponadto, pismem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie informacji w zakresie: wpływu do organu podatkowego, przed wydaniem w dniu 22 marca 2012 r. postanowienia, dokumentu pełnomocnictwa umocowującego doradcę podatkowego I.K. do reprezentowania M.W. w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty objętej m.in. tym postanowieniem oraz doręczenia stronie powyższego postanowienia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do organu odwoławczego wpłynął uwierzytelniony przez doradcę podatkowego I.K. odpis udzielonego mu przez M.W. pełnomocnictwa z dnia 11 sierpnia 2011 r. Wyjaśniono, że z zakresu tego pełnomocnictwa wynika, iż strona upoważniła doradcę podatkowego do reprezentowania jej i występowania w jej imieniu we wszystkich sprawach i czynnościach niewymagających pełnomocnictwa szczególnego, m.in. przed organami podatkowymi wszystkich stopni w zakresie wszelkich spraw, w tym kontroli i postępowań wszczętych z urzędu i na wniosek strony (w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym). Do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. informujące, że w dniu 25 sierpnia 2011 r. organ podatkowy otrzymał (wraz z wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2011 r. o zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r.) pełnomocnictwo z dnia 11 sierpnia 2011 r., które upoważniało doradcę podatkowego I.K. do reprezentowania M.W. we wszystkich sprawach i czynnościach niewymagających pełnomocnictwa szczególnego. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że m.in. zaskarżone postanowienie zostało wydane z uwzględnieniem pełnomocnika. Przy czym przed wydaniem tego postanowienia do organu podatkowego nie wpłynął inny dokument, z którego wynikałoby, aby M.W. upoważniła doradcę podatkowego I.K. do reprezentowania jej w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty objętej ww. postanowieniem. Ponadto, organ podatkowy poinformował, iż m.in. przedmiotowe postanowienie przesłano pełnomocnikowi, nie kierowano go natomiast do M.W.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a § 2 pkt 1, art. 62 § 1 oraz art. 145 § 1, art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] zostało doręczone doradcy podatkowemu – I.K. w dniu 2 kwietnia 2012 r., natomiast stronie ww. postanowienia nie doręczono. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że do dnia wydania wskazanego wyżej postanowienia, tj. do dnia [...]., bądź nadania go w Urzędzie Pocztowym w B. (co miało miejsce w dniu 26.03.2012 r.), doradca podatkowy I.K. nie złożył do akt postępowania dotyczącego zaliczenia ww. nadpłaty z dnia 23.04.2004 r. w kwocie 8.540,00 zł dokumentu pełnomocnictwa, upoważniającego go do działania w tym postępowaniu w imieniu strony. Organ odwoławczy zauważył także, iż co prawda organ podatkowy pierwszej instancji, wydając powyższe postanowienie, dysponował odpisami dwóch pełnomocnictw ogólnych udzielonych doradcy podatkowemu I.K. przez M.W. w dniach: 17 lipca 2003 r. i 11 sierpnia 2011 r., jednak dokumentów tych nie można uznać, zdaniem organu, za wywołujące skutki prawne w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, gdyż zostały one złożone przez tegoż doradcę w innych postępowaniach podatkowych. Odpis pełnomocnictwa z dnia 17 lipca 2003 r., upoważniający do reprezentowania strony przed "organami administracji publicznej i samorządu terytorialnego, a także przed kierownikami tych urzędów i organów oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz do podpisywania i składania deklaracji podatkowych, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie i w czasie obowiązywania umowy o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (księgi rachunkowej/ewidencji przychodów)", został złożony do akt postępowania podatkowego wymiarowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Natomiast odpis pełnomocnictwa o szeroko określonym zakresie, mocą którego ww. doradca podatkowy został przez stronę upoważniony do reprezentowania jej we wszystkich sprawach i czynnościach niewymagających pełnomocnictwa szczególnego, m.in. przed organami podatkowymi wszystkich stopni w zakresie wszelkich spraw, w tym kontroli i postępowań wszczętych z urzędu i na wniosek strony (w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym), złożony został do organu podatkowego wraz z wnioskiem z tego samego dnia, tj. 11 sierpnia 2011 r., dotyczącym zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniósł, że bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Zatem, zdaniem organu, złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej lub dwu z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Dopiero bowiem z momentem złożenia do akt danej sprawy pełnomocnictwa organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Posłużenie się natomiast przez ten organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innych postępowań, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ podatkowy na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, skoro żadne z pełnomocnictw: z dnia 17 lipca 2003 r. i z dnia 11 sierpnia 2011 r. - z uwagi na brak ich złożenia przez pełnomocnika do akt niniejszej sprawy na etapie postępowania przed organem I instancji - nie uprawniało doradcy podatkowego I.K. do reprezentowania M.W. w prowadzonym z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty, bezpodstawnym było doręczenie temu doradcy zaskarżonego postanowienia z dnia [...]. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż wobec nieprawidłowego doręczenia powyższego orzeczenia, gdyż zamiast stronie doręczono je osobie, która nie była umocowana do reprezentowania strony w tym postępowaniu, nie weszło ono do obrotu prawnego. Stwierdził także, iż tego stanu rzeczy nie zmienia fakt złożenia przez doradcę podatkowego I.K. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. odpisu pełnomocnictwa ogólnego z dnia 11 sierpnia 2011 r. Dokument ten został bowiem złożony dopiero w dniu 11 lipca 2012 r. w związku z wniesionym przez tegoż doradcę zażaleniem z dnia 10 kwietnia 2012 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Mając na uwadze powyższe, powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie z dnia [...] złożyła M.W., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego I.K.. W skardze zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnione podjęcie przez organ odwoławczy próby obciążenia podatnika skutkami domniemanych uchybień organu I instancji (których w postępowaniu skarżąca nie dostrzega), w związku z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: - art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie tego przepisu i przyjęcie, że postanowienie organu I instancji zostało doręczone nieuprawnionej osobie, która nie miała umocowania do występowania w imieniu strony w niniejszym postępowaniu, co powoduje, że postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego, a złożone przez nieumocowaną osobę zażalenie jest niedopuszczalne, - art. 211 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie organu I instancji nie zostało doręczone stronie, co powoduje, że nie weszło ono do obrotu prawnego, - art. 137 § 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 137 § 4 w związku z art. 91 pkt 4 Kodeksu cywilnego poprzez nieuprawnione kwestionowanie przez organ odwoławczy sposobu umocowania w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnika M.W., szczególnie, że złożył on odpis pełnomocnictwa na wezwanie tego organu do uzupełnienia zażalenia, którego niedopuszczalność obecnie ten organ stwierdził. W uzasadnieniu skargi na wstępie przedstawiono przebieg postępowania, a następnie podniesiono, że całą korespondencję z organem w B. prowadził doradca podatkowy - jako pełnomocnik M.W. ustanowiony w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. (tak w postępowaniu podatkowym, jak i egzekucyjnym). Z tego też względu ww. postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej organ zasadnie, zdaniem strony skarżącej, przesłał doradcy podatkowemu jako pełnomocnikowi strony. Także w tego względu pełnomocnik złożył zażalenie od ww. postanowienia z dnia [...]. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że postanowienie organu I instancji zostało doręczone osobie nieuprawnionej, przez co nie weszło do obrotu prawnego, co dalej powoduje, że należy stwierdzić niedopuszczalność zażalenia z dnia 10 kwietnia 2012 r. Pełnomocnik podniósł także, iż stanowisko organu w sprawach jak niniejsza jest niejednolite i zmienne, bowiem w sprawie innego podatnika reprezentowanego przez tego samego doradcę podatkowego (decyzja z dnia [...]. nr [...]) przy podobnych okolicznościach, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, że decyzja nie została doręczona stronie, lecz nieuprawnionej osobie, która także złożyła w postępowaniu odwoławczym pełnomocnictwo i uznał za stosowne jedynie uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konkluzji pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia i uznanie, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W kompetencji sądu administracyjnego leży badanie zgodności zaskarżonego aktu (w tym postanowienia) organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, to jest zgodności z przepisami prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone w szczególności wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie prawidłowości doręczenia doradcy podatkowemu I.K. postanowienia z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na zaległość podatkową podatniczki M.W. i posiadania przez doradcę podatkowego I.K. umocowania do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia M.W. nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. i odsetek za zwłokę od wskazanej wyżej zaległości. Odwoławczy organ podatkowy stoi na stanowisku, że doradca podatkowy I.K. nie był umocowany do reprezentowania M.W. w sprawie dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, albowiem w tym przypadku mamy do czynienia z postępowaniem odrębnym od postępowania zasadniczego, jakim jest postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i jako takie wymaga ono udzielenia dodatkowego pełnomocnictwa. Natomiast pełnomocnik strony uważa, że będąc umocowany przez podatniczkę zarówno w sprawie wymiarowej, jak i w sprawie wywołanej wnioskiem podatniczki o zwrot podatku od towarów i usług za październik 2002 r., oraz korespondując z organem podatkowym w zakresie dotyczącym przedmiotu sprawy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, jak również składając w toku postępowania zażaleniowego pełnomocnictwo z dnia 11 sierpnia 2011 r., był umocowany do złożenia zażalenia, a wcześniej do odbioru postanowienia przesłanego mu przez organ bez kwestionowania jego umocowania. Już na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe są niekonsekwentne w traktowaniu doradcy podatkowego I.K. jako pełnomocnika M.W.. Organ I instancji skarżone zażaleniem postanowienie doręczył pełnomocnikowi M.W. nie mając wątpliwości, że I.K. jest pełnomocnikiem podatniczki, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej z chwilą zakwestionowania przez pełnomocnika skarżącej zasadności owego postanowienia stwierdził, że nie zostało ono doręczone stronie, która w tej części nie była reprezentowana i wobec powyższego nie weszło ono do obrotu prawnego. W konsekwencji, według Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest substratu zaskarżalności, ponieważ postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Należy mieć na uwadze, że w myśl art. 136 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) tej ustawy, pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. A zatem, w przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma winny zostać doręczone pełnomocnikowi, oczywiście tylko pełnomocnikowi ustanowionego w danej sprawie, co wynika z powołanego wyżej art. 137 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Jednakże należy stwierdzić, że art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga dokonania przez organ podatkowy oceny, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie czy dokonano materialnej, technicznej czynności przedłożenia dokumentu pełnomocnicywa. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego wyrazu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r. II FSK 1372 10, wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 98/09, dostępne w CBOIS). Należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz od postępowania wywołanego wnioskiem podatniczki o zwrot podatku od towarów i usług, przede wszystkim dlatego, że inny jest przedmiot wymienionych wyżej postępowań (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 2125/11, dostępny w CBOIS). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie odbywa się w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku. Dodatkowo tylko można wskazać, że także prawodawca traktuje te sprawy jako odrębne rodzajowo, co wynika z treści rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2012 r. w sprawie rodzajów spraw, w których jest wyłączony obowiązek prowadzenia metryki sprawy (Dz.U. z 2012 r. Nr 245). W § 1 pkt 3 tego rozporządzenia wymieniona została jako odrębna sprawa o zaliczenie nadpłaty. Co do zasady zatem, mając na uwadze treść art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony powinien wykazać swoje umocowanie do reprezentowania podatniczki w sprawie o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jednakże w tej sprawie należy uwzględnić jej konkretne okoliczności. Przede wszystkim organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że doradca podatkowy I.K. jest umocowany do reprezentowania M.W. także w sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Organ ten doręczył doradcy podatkowemu odpis wydanego przez siebie postanowienia i dysponował złożonymi wcześniej, w innych rodzajowo sprawach, pełnomocnictwami podatniczki udzielonymi doradcy podatkowemu I.K., których zakres został określony na tyle szeroko, że obejmował także postępowania o zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową. Co istotne, doradca podatkowy I.K. nie odesłał organowi podatkowemu doręczonego mu postanowienia z dnia [...], ani nie poinformował, że w tej konkretnej sprawie o zaliczenia nadpłaty nie jest pełnomocnikiem podatniczki. Tym samym potwierdził fakt reprezentowania swej mocodawczyni także w postępowaniu o zaliczeniu nadpłaty. Z tą chwilą ostatecznie powinny zniknąć, o ile wcześniej mogły istnieć, wątpliwości co do tego, że podatniczka jest skutecznie reprezentowana przez doradcę podatkowego. Należy też mieć na uwadze, że po wniesieniu zażalenia z dnia 10 kwietnia 2012 r., na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej, doradca podatkowy złożył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 11 sierpnia 2011 r. udzielonego mu przez podatniczkę. Tym samym wykazał nie tylko fakt, że jest umocowany do działania w imieniu podatniczki w postępowaniu zażaleniowym, ale potwierdził swoje umocowanie do występowania także w postępowaniu przez organem pierwszej instancji. Prowadzi to do wniosku, że doręczenie doradcy podatkowemu I.K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowienia z dnia [...] należało i należy traktować jako skuteczne. Zajęcie odmiennego stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro organ pierwszej instancji traktował doradcę podatkowego jako umocowanego do reprezentowania podatniczki w danym postępowaniu i znalazło to potwierdzenie w postępowaniu tego pełnomocnika, a więc zarówno w podejmowanych przez niego czynnościach w tej sprawie, jak i w załączonym na żądanie organu odwoławczego dokumencie pełnomocnictwa, to nic nie uprawnia do wniosku, że strona w tym postępowaniu nie była reprezentowana przez pełnomocnika. W tej sytuacji w niniejszej sprawie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie doszło także do naruszenia zasady zaufania poprzez przerzucenie odpowiedzialności za błędy proceduralne organu I instancji na stronę. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wykładnię i rozpoznać merytorycznie zażalenie doradcy podatkowego od postanowienia z dnia [...]., a nie w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić jego niedopuszczalność. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 31, poz. 153). Na orzeczoną kwotę 357 złotych składają się: wpis – 100 złotych, wynagrodzenie – 240 złotych i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. (MSi)