I SA/Łd 134/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], określającą G. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2002 r. w kwocie 6.820 zł i za wrzesień 2002 r. w kwocie 148.325 zł i określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2002 r. w kwocie 2.706 zł, za maj 2002 r. w kwocie 36.661 zł, za czerwiec 2002 r. w kwocie 109.916 zł, za lipiec 2002 r. w kwocie 265.063 zł i za grudzień 2002 r. w kwocie 79.923 zł w części określenia zobowiązania za wrzesień 2002 r. w kwocie 148.325 zł i określił za ten miesiąc kwotę 148.168 zł, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy. Ustalono, że G. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A niezasadnie odliczył podatek od towarów i usług , naruszając art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) odliczając go z faktur dokumentujących zakupy (stolarki okiennej, obudowy kominka grzewczego oraz zakupu zbiornika na ścieki), niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zawyżył też wartość odliczonego podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez W. J. z tytułu zakupu usług transportowych za miesiąc lipiec 2002 r. Powyższe ustalenia były podstawą wydania przez organ I instancji w dniu [...] decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2002 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 701.003 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o. p.). Podatnik zakwestionował prawidłowość ustaleń dotyczących zakupu zbiornika na ścieki oraz usług transportowych od W. J. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą w odwołaniu zasługują w części na uwzględnienie. Uznał za prawidłowe obniżenie w deklaracji podatku należnego o naliczony przy zakupie zbiornika na ścieki, co skutkowało koniecznością ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał również, iż kwestia zakwalifikowania powyższego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie była kwestionowana przez organy zarówno I jak i II instancji w zakresie podatku dochodowego. Pozostałe uchybienia, dotyczące błędnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem stolarki okiennej oraz obudowy kominka grzewczego nie były kwestionowane przez podatnika w odwołaniu, zaś fakt błędnego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów potwierdziło przeprowadzone postępowanie. Dokonując powyższych odliczeń podatnik naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wydatki te bowiem nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r, Nr 14,poz. 176 ze zm.), co potwierdza wydana w dniu 23 sierpnia 2006 r. decyzja nr PB I – 1/4117 – 31/UKS,USŁęczyca/05/MK w zakresie podatku dochodowego za 2002 rok. W przypadku usług transportowych, świadczonych na rzecz skarżącego przez W. J. uwagę organów podatkowych zwróciła wysoka (odbiegająca od cen rynkowych (choć ostatecznie niezakwestionowana) stawka za 1 km przebiegu pojazdu. Zbadano prawidłowość wystawionych przez usługodawcę faktur i stwierdzono, iż nie było możliwe świadczenie usług w wielkościach w nich wskazanych. W. J. w tym okresie świadczył usługi transportowe dla skarżącego oraz Gminnej Spółdzielni B i (w bardzo niewielkim zakresie) dla C. Spółdzielnia wskazywała trasę przejazdu i kontrolowała faktury pod tym kątem, wielkość świadczonych dla niej usług nie budziła zatem wątpliwości. Udokumentowany przez usługodawcę zakup paliwa przy średnim zużyciu przez tego typu pojazd nie pozwoliłby na przejechanie przez niego ilości kilometrów wynikających z faktur wystawionych na rzecz jego klientów. Odbiorcy towarów, przewożonych przez W. J., potwierdzili fakt wykonywania tych usług lub wskazali, że nie prowadzili ewidencji i nie są w stanie, z uwagi na upływ czasu, faktu tego potwierdzić. Nie dano wiary zeznaniom usługodawcy i jego brata, iż usługi na rzecz skarżącego wykonywane były również drugim pojazdem, kierowanym (w ramach rodzinnej pomocy) przez brata W. J., który kupował paliwo, nie biorąc faktur potwierdzających ten fakt. Wskazano na różnice w oświadczeniu W. J. i w jego zeznaniach (ani podatnik, ani W. J. nie wspominali wcześniej o pomocy Z. J.). Ponadto W. J. w okresie świadczenia usług na rzecz firmy podatnika był podatnikiem podatku od towarów i usług, zaniechanie pobierania faktur VAT z tytułu zakupów paliwa zwiększałoby jego zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie w najwyższej wysokości przypadało na miesiące najbardziej intensywnej współpracy z firmą podatnika). Nie można zatem zdaniem organu odwoławczego uznać za wiarygodne tłumaczenia świadków, że Z. J. nie brał faktur VAT za kupowane paliwo, gdyż nie był do tego upoważniony. Ponadto kwestia odbioru faktur ze stacji paliw na nazwisko W. J. mogła zostać rozwiązana w sposób przewidziany przepisami prawa, tj. poprzez stosowne oświadczenie, tym bardziej, że z ewidencji zakupu paliwa wynika, że W. J. tankował olej napędowy na powtarzających się trzech stacjach paliw . Ponadto w zaskarżonej decyzji wykazano brak udokumentowanych zakupów paliwa mogących pokryć ilość przejechanej trasy przez W. J., co tym bardziej wskazuje na to, że drugi samochód marki Robur, o tym samym stopniu zużycia technicznego, nie mógł być eksploatowany. Zdaniem organu o powyższym świadczy również fakt, że pojazd, którym kierował W. J. był wielokrotnie zatrzymywany przez policję z uwagi na zły stan techniczny, natomiast samochód, którym miałby jeździć Z. J. w roku 2002 nie był zarejestrowany w Powiatowym Wydziale Komunikacji. Nie uznano także za przekonywujące twierdzeń podatnika, iż brak faktur zakupu paliwa przez W. J. mógł wynikać z powszechnie znanego faktu zakupywania jako paliwa do starych samochodów oleju napędowego. Przyjęcie tej tezy za prawdziwą prowadziłoby bowiem do zalegalizowania przez organy podatkowe obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami współpracującymi ze sobą, z których jeden wykonuje działalność z naruszeniem przepisów podatkowych i karno – skarbowych. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na podstawie powyższych ustaleń w zakresie podatku dochodowego nie uznano kwoty 132.383 zł ( wydatku na usługi W. J ponad kwotę należną za faktycznie wykonaną usługę transportową) za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota podatku naliczonego związanego ze wskazaną wyżej kwotą netto nie może więc stanowić podstawy do odliczenia na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał również, że z uwagi na brak potwierdzenia przez W. J. zakupu paliwa w ilości niezbędnej do wykonania usług, a także z uwagi na brak fizycznej oraz czasowej możliwości zrealizowania usług transportowych o deklarowanej wartości– na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), brak byłoby podstaw do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez W. J. Na powyższą decyzję ostateczną podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., a także naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Skarżący zaznaczył, że decyzje organów obu instancji kwestionuje tylko w zakresie nieuznanej kwoty kosztów transportu – 132.383 zł. W jego ocenie argumentacja organu II instancji jest powieleniem argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jedyna odmienność polega na tym, iż przyjęto zawartą w odwołaniu tezę, że zakres obowiązków świadczonych w ramach usług transportowych obejmował także cały szereg dodatkowych czynności, mających wpływ na cenę za 1 km. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w swojej decyzji do argumentu przedstawionego w odwołaniu, na podstawie uwag do protokołu z dnia 28 lutego 2005 roku, że było bez znaczenia, czy faktury dotyczą mniejszej, czy większej ilości kilometrów, bowiem z punktu widzenia skarżącego najważniejsza była ocena pracy W. J. i korzyści, jakie z tej współpracy odnosiła firma strony, a także do argumentu, iż obsłużenie 272 odbiorców wymagało przejechania bardzo dużej ilości kilometrów. W ocenie strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zrelacjonowano przebieg postępowania dowodowego, potwierdzającego tezę, iż W. J. dysponował dwoma samochodami marki Robur i jednym z nich kierował Z. J. Skarżący powołał się przy tym na "notoryjny" jego zdaniem, a pominięty przez organy podatkowe fakt, jakim było korzystanie przez kierowców samochodów z silnikami diesla, szczególnie starszych, z oleju opałowego w miejsce napędowego. Ponownie wskazał na trudności związane z wprowadzaniem do księgowości faktur VAT za paliwo i płacenia przez W. J. zryczałtowanego podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego bezprzedmiotowy jest zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady. W okresie objętym decyzją, tj. w 2002 r. na ówczesny system prawa podatkowego obowiązujący w Polsce nie miały wpływu uregulowania prawne obowiązujące w Unii Europejskiej zawarte m. in. w dyrektywach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Tylko zaś tego typu naruszenia skutkowałyby koniecznością zastosowania środków wskazanych w art. 145 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p. p. s. a.). Zarzuty skargi odnoszą się przede wszystkim do uchybień przepisom postępowania w postępowaniu podatkowym, skutkujących w ocenie strony błędnym, niezgodnym z rzeczywistością ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Ustalanie za udowodnione faktów na podstawie zebranych materiałów i według przyjętej teorii dowodów oraz ujęcie tych faktów w języku stosowanej normy jest jednym z istotnym elementów decyzyjnego modelu stosowania prawa (por. J. Wróblewski – w W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki – Teoria państwa i prawa – Warszawa 1986, s. 463 - 471). Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym determinowany jest poprzez treść hipotezy normy prawnej, która w ocenie organów, dokonanej w pierwszym etapie stosowania prawa, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 122 o. p. obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187431). Wskazany wyżej przepis, wraz z uzupełniającym go art. 187 § 1 o. p. wskazuje również na to, iż obowiązek ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego spoczywa na organach podatkowych. Do nich zatem należy zarówno ustalenie faktów prawnie relewantnych, jak i wskazanie dowodów, jakie winny być w tym celu przeprowadzone, a następnie przeprowadzenie tych dowodów. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy podlega następnie ocenie, na podstawie której organ uznaje pewne fakty za udowodnione na podstawie dowodów uznanych przez niego za wiarygodne, niektórym zaś faktom i dowodom odmawia wiarygodności. Ordynacja podatkowa przyjmuje przy tym otwarty system dowodów, ograniczony jedynie zgodnością środków dowodowych z przepisami prawa (art. 180 § 1 i art. 181o.p.). Przyjmuje także, iż środki te mają równą moc, nie narzucając rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu (por. B. Adamiak w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006 r., s. 694). Oceniać zaś dowody nakazuje zgodnie ze swobodną oceną dowodów, przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego (art. 191o.p.). Zgodnie z tą teorią dowodów organ winien zatem ocenić każdy dowód osobno oraz we wzajemnym jego związku z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, odwołując się przy tym do zasad wiedzy (reguł logiczno - językowych, danych z nauk empirycznych) i doświadczenia życiowego (rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy, odwołanie się do pewnych reguł, poznawanych w praktyce, w codziennym życiu). Udowodnienia w postępowaniu podatkowym nie wymagają przy tym fakty powszechnie znane i fakty znane organowi podatkowemu z urzędu (art. 187 § 3 o.p.). Przez fakty notoryczne należy przy tym rozumieć te prawdziwe okoliczności, zdarzenia lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i posiadającemu doświadczenie życiowe człowiekowi w danym miejscu i czasie (por. K.Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod redakcją K.Piaseckiego, Warszawa 1986, t. I, s.774 - 776). Przez fakty znane z urzędu rozumie się fakty znane organowi prowadzącemu postępowanie z racji wykonywanych funkcji lub stanowiska (por. B. Adamiak - op. cit. - s. 705, K. Piasecki - op. cit. s. 777 - 778). Muszą one być z urzędu zakomunikowane stronie. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, ustalając wszystkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś dokonana przez nie ocenia materiału dowodowego jest zgodna z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p. Zakres postępowania dowodowego w tej sprawie wyznaczała treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wymieniony przepis stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ustalenia wymagało zatem, czy świadczenie poniesione na rzecz W. J. zostało faktycznie zapłacone w roku podatkowym, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, tzn. czy - obiektywnie oceniając - pozostawał w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością zwiększenia, uzyskania przychodu bądź zachowania źródła przychodu. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że pozostaje niespornym fakt, iż skarżący zapłacił w całości kwoty wynikające z faktur wystawionych przez W. J. Nie budziło też wątpliwości organów podatkowych, iż konieczność korzystania z usług transportowych, świadczonych przez osoby trzecie pozostawała w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i przyczyniała się do uzyskania lub zwiększenia dochodu. Badając kwestię, czy cały wydatek poniesiony na podstawie faktur wystawionych przez W. J. dotyczył zapłaty za świadczone przez niego usługi transportowe, organy podatkowe przeprowadziły kontrolę u kontrahenta skarżącego. W jej toku W. J. składał wyjaśnienia, odnoszące się m. in. do ilości osób świadczących usług w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa i dokumentowania zakupu paliwa. Treść tych wyjaśnień, złożonych 25 listopada i 3 grudnia 2004 r. różniła się od treści pisemnego wyjaśnienia, złożonego następnie w dniu 28 kwietnia 2005 r. i jego zeznań, złożonych w charakterze świadka w dniu 19 lipca 2005 r. co do faktu pobierania faktur zakupu paliwa i osób, świadczących usługi na rzecz G. S. Treść później złożonych zeznań była zgodna (co do pobierania faktur i osób świadczących usługi) z zeznaniami jego brata Z. Wyciągnięte z tych dowodów przez organy podatkowe wnioski, skutkujące odmową uznania za wiarygodne twierdzeń o świadczeniu usług przez dwie osoby i o niepobieraniu za każdym razem faktur zakupu paliwa nie są dowolne. Porównano bowiem nie tylko treść tych zeznań, ale przy ich ocenie odwołano się też do innych dowodów, dotyczących stanu technicznego i dopuszczenia do ruchu pojazdów, jakie miały być wykorzystywane do tego celu, zaś wnioski wyciągnięte z porównania treści tych dowodów odpowiadają regułom logiki. Odwołano się ponadto do zasad doświadczenia życiowego, wskazując na powszechną skłonność podatników do optymalizacji obciążeń ponoszonych z tytułu podatków. Jeżeli bowiem podatnik może skorzystać z przewidzianej w ustawie podatkowej możliwości przerzucenia ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług na ostatecznego konsumenta i zapewnienia w ten sposób neutralności tego podatku dla niego, to trudno przypuszczać, iż zrezygnuje z tej możliwości w tych okresach rozliczeniowych, w których zobowiązanie to jest najwyższe tylko z powodu pewnych niedogodności związanych z koniecznością dokumentowania zakupów, skoro i tak – jako czynny podatnik podatku od towarów i usług - prowadzić musi ewidencję, wystawiać dokumenty i dokonywać rozliczenia. Zresztą świadek W. J. nie tłumaczył faktu, iż nie zawsze pobierał faktury zakupu niechęcią do księgowania faktur i czasochłonnością tego zajęcia (choć przyznał, iż sam prowadził księgowość). Nie można zatem uznać, jak twierdzi strona skarżąca, iż zeznania W. J. i jego brata zostały uznane za niewiarygodne z uwagi na czas przeprowadzenia tego dowodu i zgłoszenie go przez stronę. Taki argument nie tylko nie został przez organy podatkowe użyty wprost, ale również – wobec przedstawionego w uzasadnieniu decyzji toku myślenia i wnioskowania przez organy podatkowe - nie wynika nawet w sposób pośredni z przedstawionej tam argumentacji. Zauważyć też należy, iż zarówno W. J., jak i jego brat konsekwentnie zeznawali, iż nie używali do napędu samochodu oleju opałowego czy tez innego paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Za nieporozumienie należy uznać wyrażany przez stronę w skardze pogląd, iż organy podatkowe winny przyjąć wobec takiej treści zeznań (przy czym strona uważa, iż jej kontrahent paliwa takiego używał, a nie przyznał się do tego z uwagi na negatywne prawne skutki takiego oświadczenia), odwołując się do faktów powszechnie znanych, iż paliwo takie było używane przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącego. Nie można bowiem uznać tego typu twierdzenia za fakt znany notorycznie. O ile bowiem można przyjąć za powszechnie znaną okoliczność, iż niektórzy kierowcy używali do napędu starszych pojazdów z silnikiem diesel jako paliwa tańszego oleju opałowego, to nie można uznać, iż okolicznością taką było, iż każdy kierowca tego typu pojazdu tankował do niego tego typu paliwo. Również z tego, iż w ramach wypełniania swoich obowiązków organy podatkowe mogły zetknąć się z tego typu praktyką, nie można wywieść i uznać za urzędowo znany organom fakt, iż W. J. również tankował do swojego pojazdu paliwo niewiadomego pochodzenia. Uznanie tego typu faktu za znany notorycznie lub urzędowo byłoby dowolnością, sprzeczną z regułami logiki. Zauważyć ponadto należy, iż argument o nieistotności w rozliczeniach z W. J. ilości przejechanych kilometrów z uwagi na korzyści, jakie skarżący czerpał z tej współpracy, niezgodny jest z treścią wystawianych faktur i wskazywanym w nich sposobem rozliczeń. Wprawdzie W. J. zeznawał, iż kwota wpisywana na fakturze była każdorazowo ustalana z G. S., ale jednocześnie wskazywał na to, iż brana była przy tym pod uwagę ilość przejechanych kilometrów, wynikająca z jego notatek. Gdyby istotnie długość trasy nie miała znaczenia dla ustalenia ceny, strony zapewne w inny sposób (bez odniesienia się do długości trasy) ustalałyby wysokość wynagrodzenia (np. w formie miesięcznego ryczałtu). Trzeba też podkreślić, że również z innymi kontrahentami W. J. ustalił podobny sposób rozliczeń, tylko oni (Gminna Spółdzielnia A) narzucali przebieg trasy i tym samym sami określali ilość przejechanych kilometrów. Zauważyć ponadto należy, odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia oświadczeń kontrahentów skarżącego, potwierdzających fakt świadczenia usług przez W. J., że oświadczenia te (w istocie niezakwestionowane przez organy podatkowe) potwierdzały fakt wykonywania usług transportowych przez W. J., zaś ta okoliczność - co do zasady - nie była kwestionowana, podważano jedynie wysokość wydatków określonych jako należność za te usługi z uwagi na wielkość usług. Wspomnieć też trzeba, iż W. J. nie był jedyną osobą, świadczącą na rzecz skarżącego usługi transportowe (świadczyli je również chociażby J. R. i M. W.). Z tych względów postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. nie można uznać za zasadny. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów , w ramach swoich kompetencji i właściwości, ich działanie nie naruszało zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, materiał dowodowy był zupełny i został rozpatrzony w całości i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś wynik postępowania dowodowego, ocena zebranych dowodów, wskazanie faktów, które zostały uznane za udowodnione i przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji. Należy również zaznaczyć, że skarga podatnika na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 została oddalona prawomocnym obecnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt. I SA/Łd 1687/06. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Rozstrzygnięcie przywołanej sprawy jest zatem wiążące, w tym i dla sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Wynika z niego natomiast ocena, że sporne wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w poszczególnych okresach 2002 r. Powyższe jest prawnie znaczące dla zastosowania w sprawie niniejszej unormowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nietrafny jest również zawarty w skardze argument strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotowa sprawa dotyczy poszczególnych okresów 2002 roku. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa Unii Europejskiej. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/2005, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2006, nr 6,s.34). Słuszne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w okresie objętym decyzją, tj. w 2002 r. nie miały wpływu na ówczesny system prawa podatkowego obowiązujący w Polsce uregulowania prawne obowiązujące w Unii Europejskiej zawarte m. in. w dyrektywach. Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3.10.2001 r., K. 27/01, opubl. w OTK ZU Nr 7(45) z 2001, s. 1006; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10.10.2001 r., K 28/01, opubl. w OTK ZU Nr 7(45) z 2001, s. 1044). Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu, wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 Traktatu Akcesyjnego - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Unormowania Traktatu Akcesyjnego jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Nie ma ona jednak zastosowania w sprawie niniejszej. Wobec przedstawionych rozważań skonstatować należy, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Za nieprawidłowe uznać jedynie należy podanie przez organ odwoławczy alternatywnej podstawy prawnej (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nieuznania zasadności obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach za usługi transportowe. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie, czy rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu opisanemu w konkretnej normie prawnej. Racjonalny ustawodawca nie reguluje zaś tych samych stanów faktycznych w dwóch różnych normach. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, w którym wskazano też właściwą podstawę prawną. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p. p. s. a. Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania ( art. 199 p. p. s. a.). A. B.