I SA/Łd 134/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, podatku akcyzowego i podatku od środków transportowych oddala skargę. I SA/Łd 134/17 UZASADNIENIE W dniu 20 stycznia 2014 r. "A" Spółka Akcyjna w organizacji złożyła w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że rozpoczyna działalność gospodarczą w zakresie transportu i logistyki. W związku ze świadczeniem wskazanych usług istnieje możliwość wystąpienia u podatnika nadpłat w podatku od towarów i usług i podatnik, mając na uwadze zobowiązania podatkowe powstające na bieżąco z tytułu prowadzonej działalności, przewiduje możliwość skorzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Powstała nadpłata w podatku od towarów i usług będzie wynikała z faktu, że mogą się zdarzyć okresy rozliczeniowe, w których wartość faktur zakupowych będzie wyższa niż sprzedażowych, a skarżąca Spółka będzie nadwyżki wykazywać w deklaracjach VAT-7. W związku z tym zadano m.in. pytania: - Z jaką datą następuje zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług określonej w zeznaniu VAT-7 na poczet innych należności podatkowych? - Czy istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku akcyzowego, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych? - Czy w przypadku złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych należących do właściwości organu innego niż urząd skarbowy, podatnik ma obowiązek złożenia wniosku o zaliczenie w organie pobierającym taki podatek, czy też urząd skarbowy sam przesyła rzeczony wniosek do odpowiedniego organu? Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie wnioskodawca wskazał, iż zaliczenie nadpłaty z urzędu następuje w momencie powstania nadpłaty, natomiast w przypadku przyszłych zobowiązań podatkowych momentem tym będzie powstanie tego zobowiązania. W jego ocenie istnieje też możliwość zaliczenia nadpłaty VAT na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku akcyzowym, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych i wniosek o zaliczenie nadpłaty powinien być złożony do organu podatkowego dysponującego nadpłatą. W interpretacji indywidualnej z [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, podatku akcyzowego, podatku od środków transportowych jest nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego, skoro naczelnik urzędu skarbowego nie jest organem właściwym w sprawach należności wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości, podatku akcyzowego, podatku od środków transportowych, nie może dokonywać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na te zobowiązania publicznoprawne. Czynność taka naruszałaby zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze pełnomocnik Spółki powołał zarzuty naruszenia: - art. 15 § 1 i 2, art. 16, art. 17 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.) – dalej określanej jako: "O.p." w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, poprzez ich zastosowanie skutkujące uznaniem, że właściwość rzeczowa ogranicza możliwość dokonania zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należności podatkowych należących do właściwości innych organów podatkowych; - art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość dokonania zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług ograniczona jest do należności właściwych dla danego organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 9 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 979/14 uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że organ interpretacyjny błędnie utożsamia nadpłatę podatkową ze zwrotem podatku VAT. W ocenie sądu, w sytuacji zaprezentowanej przez wnioskodawcę nie dochodzi do powstania nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 punkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się podatek nadpłacony lub zapłacony nienależnie. Tymczasem okoliczności przedstawione we wniosku świadczą o tym, że przedmiotem pytań nie jest nadpłacony, ani zapłacony nienależnie podatek, lecz swoista forma przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku VAT istniejąca w sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przekracza kwotę podatku należnego, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Nie ma wówczas mowy o nadpłacie, gdyż podatek nie tylko nie jest wpłacony nienależnie, ani nadpłacony, ale w ogóle nie jest płacony, a zamiast niego występuje należność organu na rzecz podatnika. Dalej Sąd wskazał, że skoro w sytuacji przedstawionej we wniosku nie dochodziło do powstania nadpłaty, organ interpretacyjny nie powinien wdawać się w rozważania dotyczące pytań o możliwość zaliczenia nadpłat na należności w innych podatkach, lecz wskazać, że wobec braku zaistnienia nadpłaty w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowisko wnioskodawcy nie może być uznane za prawidłowe. Dopatrywanie się przez organ podobieństw, czy tożsamości między nadpłatą a zwrotem VAT zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oznacza, że organ wyszedł poza ramy zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, czym naruszył art. 14b § 3 O.p. i uczynił interpretację nieuprawnioną. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki "A" Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I FSK 764/15 uchylił ww. orzeczenie WSA w Łodzi i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej określanej jako: "ppsa" - w zw. z art. 134 § 1 ppsa. Zarzucił błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że niewłaściwe nazwanie w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przez skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - "nadpłatą" - uniemożliwia organowi podatkowemu rozważenie zawnioskowanego przez skarżącą problemu dotyczącego możliwości zaliczenia wskazywanej przez nią kwoty na poczet należności w innych podatkach. Nie ma wątpliwości – jak podkreślił NSA - że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT wskazywany w treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT to odmienne pojęcie niż nadpłata podatku określona w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak stosownie do treści art. 76b zdanie pierwsze O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 (dotyczące nadpłaty podatku) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Lektura wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, co do intencji skarżącej, a mianowicie chodziło jej o zwrot VAT. Błędne zaś użycie przez nią terminu "nadpłata" nie może skutkować brakiem możliwości uzyskania przez nią interpretacji indywidualnej, jak to orzekł Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Nie jest to, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, element stanu faktycznego, lecz pomyłka terminologiczna w określeniu stanu faktycznego, która nie może wiązać organu podatkowego. Chybioną jest zatem sugestia Sądu pierwszej instancji, co do braku skorzystania przez organ podatkowy z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i wezwania skarżącej co do wyjaśnienia niejasności w złożonym przez nią wniosku. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie miał wątpliwości jakiego problemu interpretacyjnego dotyczy wniosek strony, nieprawidłowym jest nakazywanie organowi podatkowemu korzystanie z ww. instytucji uzupełnienia wniosku. Takie stanowisko Sądu pierwszej NSA uznał za nadmiernie formalistyczne, które w istocie jest niczym innym jak uchyleniem się przez Sąd pierwszej instancji od dokonania kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). Wobec powyższego, skoro naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż stosownie do treści art. 76b zdanie pierwsze O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. (dotyczące nadpłaty podatku) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a lektura wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do intencji skarżącej, a mianowicie chodziło jej o zwrot VAT i błędne użycie przez nią terminu "nadpłata", nie może skutkować brakiem możliwości uzyskania przez nią interpretacji indywidualnej, to Sąd obecnie rozpoznając sprawę musi ocenić prawidłowość wydania interpretacji indywidualnej z 2 maja 2014 r. uznającej za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące możliwości zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, podatku akcyzowego i podatku od środków transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji stwierdził po przytoczeniu przepisów art. 76 § 1 i 2 O.p., że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem są zaliczane z urzędu m.in. na poczet bieżących zobowiązań lub zaległości podatkowych, zaś na wniosek podatnika możliwe jest także zaliczenie nadpłaty (w całości lub w części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika. Samo zaliczenie zwrotu podatku na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną. Warunkiem formalnym tego zaliczenia jest natomiast wydanie stosownego postanowienia. Następnie przywołując przepisy art. 15 § 1 O.p., art. 5 ust. 1a i 1b oraz ust. 6 pkt 1 i ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy może dokonać zaliczenia zwrotu podatku z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie braku zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, na wniosek podatnika, na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, wyłącznie w zakresie podatków, których ustalenie lub określenie i pobór pozostaje w jego właściwości rzeczowej. Co więcej, czynność ta może zostać dokonana wyłącznie w odniesieniu do podatników tych podatków, podlegających właściwości miejscowej tego organu. Skoro naczelnik urzędu skarbowego nie jest organem właściwym w sprawach należności wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości, podatku akcyzowego i podatku od środków transportowych, nie może dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na te zobowiązania publicznoprawne. Czynność taka – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – naruszałaby zasadę działania organów władzy publicznej. Sąd w tym składzie orzekającym zgadza się z powyższą argumentacją. Podkreślić jednocześnie należy, że powyższy problem został rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2017 r., I FPS 9/16, stwierdzającej, iż "artykuł 76 § 1 w związku z art. 76 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) nie daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego". Tezę powyższą należy wprost odnieść także do podatku akcyzowego, którego poborem zajmują się właściwe urzędy celne. W kontekście zarzutów skargi wskazać zatem należy, że na podstawie art. 269 § 1 ppsa uchwały podjęte w składzie 7 sędziów NSA posiadają tzw. ogólną moc wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, sądy administracyjne powinny je respektować. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić. dc.