I SA/Łd 1361/07

Dnia 22 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 1361/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], nr [...] ustalającą J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.299 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. Wydział I Cywilny z dnia 17 stycznia 2007 r., [...]podatniczka nabyła w 1/2 cz. prawo do spadku po zmarłym w dniu 27 grudnia 2006 r. J.S. Nabycie to podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.s.d." W dniu 28 lutego 2007 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe, z którego wynika, że przedmiotem spadku jest 1/2 cz. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 25, położonego w Ł. przy ul. A 13, o pow. 56,47 m2, o zadeklarowanej wartości 50.000 zł. Organ I instancji stwierdził, że zadeklarowana wartość lokalu odbiega od wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 8 u.p.s.d. i podwyższył ją do kwoty 79.058 zł. Ustalając zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.299 zł., organ odliczył od podstawy opodatkowania 1/2 cz. kosztów pogrzebu wg ryczałtu w wysokości 2.530 zł. oraz kwotę wolną dla I grupy podatkowej - 9.637 zł. Od decyzji tej J.S. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że nabyte prawo powinno być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwanej dalej "ustawą zmieniającą" oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak uzasadnienia prawnego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zmiany w u.p.s.d. wprowadzone ustawą zmieniającą, dotyczące zwolnienia od podatku osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie gdy nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007 r. W art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej została sformułowana ogólna zasada, w myśl której do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Wyjątek zawiera ust. 2 art. 3 przepisów przejściowych, który stanowi, że przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w nowym brzmieniu ma również zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Art. 3 ust. 2 wyznacza wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust. 4; tym samym przesądza o stosowaniu z mocą wsteczną po dniu 12 maja 2006 r. jedynie tej regulacji. Natomiast art. 4 ust. 4 nie wprowadza zwolnień, lecz jedynie wymienia podmioty, do których stosuje się zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a. W związku z tym przepisy ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed zmianą. Tak więc do nabycia majątku w drodze spadku przed 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4a nie może mieć zastosowania. Przepisy przejściowe określone w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do stosowania przepisów art. 4 ust. 4 u.p.s.d., które jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Art. 4 ust. 4 przed zmianą stanowił, że zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Według nowego brzmienia zwolnienia określone w ust. 1 w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Takie rozwiązanie pozwoli na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych (wyłącznie w zakresie, w jakim one obowiązywały do dnia 31 grudnia 2006 r.) tym obywatelom państw EOG, w tym Islandii, Norwegii i Lichtensteinu, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r. Nowelizacja u.p.s.d. przez zmianę art. 4 ust. 4 zapewnia zatem kontynuację prawa do korzystania z ulg podatkowych określonych w przepisach u.p.s.d., obywatelom państw członkowskich UE (EOG), a w konsekwencji zgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym. Zasadniczym celem tej nowelizacji było zwolnienie od podatku nabycia majątku od osób najbliższych. Przepisy intertemporalne nie regulują wpływu nowego (dodanego) przepisu art. 4a u.p.s.d. na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą), a zatem do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., przepis ten nie może mieć zastosowania. Punktem wyjścia dla wykładni prawa powinno być zawsze założenie racjonalnego działania ustawodawcy, a zatem gdyby jego intencją było stosowanie zwolnienia określonego w art. 4a także do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy, dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych. Z treści przepisów przejściowych nie można jednak wywieść wniosku, że ustawodawca przez wyraźne nadanie mocy wstecznej przepisowi art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w nowym brzmieniu, zmierzałby również do nadania mocy wstecznej przepisom art. 4a, które są najistotniejsze dla całej nowelizacji. Ponieważ w niniejszej sprawie nabycie spadku nastąpiło w 2006 r., brak jest podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia. Zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. - podatnicy tego podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3. Zdaniem Dyrektora decyzja Naczelnika rozstrzyga sprawę co do jej istoty oraz zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J.S., która zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 u.p.s.d., polegające na niezastosowaniu zwolnienia podatkowego, w wyniku błędnej interpretacji art. 3 ust. 1 i 2 ustawy w zw. z art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1. W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że spełniła warunki, od których ustawa uzależnia zwolnienie podatkowe, w szczególności złożyła zeznanie podatkowe w dniu 28 lutego 2007 roku, a więc zachowała miesięczny termin od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, które nastąpiło w dniu 1 lutego 2007 r. Z tego względu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.s.d. organ podatkowy powinien zastosować zwolnienie podatkowe określone w art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej zastosował wykładnię rozszerzającą, zaś zgodnie z poglądem L. Morawskiego ("Wykładnia sądów w orzecznictwie"), wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego dopuszczalna jest tylko na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Art. 4a u.p.s.d. wprowadzający zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2007 r. mocą art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej - czyli przed 1 stycznia 2007 r. Prawo spadkowe jest częścią prawa cywilnego, którego przepisy normują dziedziczenie, czyli przejście spadku ze spadkodawcy na spadkobierców. Postanowienia prawa spadkowego zgrupowane są w IV księdze kodeksu cywilnego. Zawarte tam unormowania stanowią oczywiste odniesienie pojęciowe dla przepisów podatkowych związanych z obrotem majątkowym zaistniałym wskutek spadkobrania. Przepis art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego przyjmuje jako zasadę, że wszystkie prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Nabycie to następuje ipso iure, choć ze względu na możliwość odrzucenia spadku (art. 1012) i inne zaszłości po otwarciu spadku, które mogą wyłączyć spadkobiercę od dziedziczenia, ma ono do pewnego stopnia charakter prowizoryczny. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Spadkobierca nie musi nawet wiedzieć, że doszło do dziedziczenia, a więc że stał się spadkobiercą (por. orz. SN z 16 czerwca 1986 r., IV CR 154/86, OSN 1987, Nr 10, poz. 158). Zgodnie z art. 924 spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Wyrażenie "otwarcie spadku" jest terminem techniczno-prawnym, który oznacza zespół skutków w sferze prawa spadkowego, jakie następują z chwilą śmierci spadkodawcy. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków, w przypadku dziedziczenia, jest przyjęcie spadku. Jednakże okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (np. uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej. W świetle ustawy zmieniającej kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku (prawa), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem oddzielić te dwa zdarzenia. Ponieważ w niniejszej sprawie spadkodawca zmarł w dniu 27 grudnia 2006 r., to przepis art. 4a u.p.s.d., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. nie może mieć zastosowania do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez jego spadkobierców. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w nowym brzmieniu ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wyznacza wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Biorąc pod uwagę systematykę u.p.s.d., w tym treść tego ostatniego przepisu, który przez zmianą i po zmianie określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, nie można uznać, że stanowi on podstawę prawną do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia podatkowe. Jest to przepis o charakterze warunkowym, przyznający możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie - o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Nie można natomiast uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d., skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. Z akt sprawy wynika, że J.S., po którym dziedziczy skarżąca, zmarł w dniu 27 grudnia 2006 r. i w tym samym dniu nastąpiło otwarcie i nabycie spadku po nim. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d., wprowadzony ustawą zmieniającą, która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie zaś do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie art. 4a nie może być zastosowany. W żadnym razie nie można zgodzić się ze skarżącą, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, według którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zauważyć bowiem należy, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Do 1 stycznia 2007 r. art. 4 ust. 4 u.p.s.d. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, że zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone art. 4a weszło w życie po tej dacie, o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie skarżącej, wywiedzione z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, że nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie art. 4a z dniem 12 maja 2006 r. - jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Podobny pogląd zaprezentowany został m. in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1375/07, który stał się prawomocny wskutek oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z 12 czerwca 2008 r., II FSK 606/08. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. LF