I SA/Łd 1361/13

Dnia 25 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi Hurtownia A Spółki jawnej z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej Hurtowni A- A. G., R. M. Spółce jawnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2009 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do Hurtowni A- A. G., R. M. Spółce jawnej ustalono, że w rozliczeniu za miesiąc kwiecień i maj 2009 r. spółka z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "VAT", pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie kart pre-paid od firmy B sp. z o.o. . Firma ta bowiem, jak wynika z akt sprawy, fizycznie nigdy nie była w posiadaniu przedmiotowych kart, nie mogła zatem ich odsprzedać, między innymi stronie, na zakwestionowane faktury: - Nr [...] z dnia 22.04.2009 r., podatek VAT 8.797,23 zł, - Nr [...] z dnia 29.04.2009 r., podatek VAT 4.439,60 zł, - Nr [...] z dnia 05.05.2009 r., podatek VAT 9.685,19 zł i dostarczyć do filii w B., co potwierdził A. G. własnym podpisem na ww. fakturach z kwietnia oraz do siedziby Hurtowni A w J., co potwierdził R. M. własnym podpisem na ww. fakturze z maja. Organ wskazał, że uwzględnienie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z wymienionych wyżej faktur spowodowało zawyżenie tego podatku w rozliczeniu za kwiecień 2009 r. o łączną kwotę 13.237 zł oraz w rozliczeniu za maj 2009 r. o kwotę 9.685 zł. W następstwie powyższego, w decyzji z [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zgodnie z art. 99 ust. 12 VAT, określił zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące 2009 r. w kwotach innych, niż wynikały ze złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 za ten okres. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] wskazał m.in., że w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że kontrahent Podatnika - firma B sp. z o.o. w zakresie transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami sprzedaży nie prowadziła działalności gospodarczej lecz jedynie firmowała działalność osoby trzeciej – P. G. Firma ta posłużyła wyłącznie do zalegalizowania nabycia usług telekomunikacyjnych w postaci kart pre-paid, pochodzących z transakcji nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ustalono bowiem, że P. G. w okresie od października 2008 r. do maja 2009 r. dokonywał - wykorzystując dane podmiotów zagranicznych mających swoje siedziby na terenie Niemiec i Słowacji (tylko fakturowo) - zakupu kart pre-paid od firmy C S.A. w cenie niezawierającej podatku od towarów i usług oraz ich dalszej odsprzedaży na terenie kraju. Jak ustalono, z polecenia P. G. powstały firmy zagraniczne D i E s.r.o., a osoby przez niego wskazane zakupiły udziały firm polskich: F sp. z o.o. i B sp. z o.o., które miały handlować kartami pre-paid polskich operatorów telefonii komórkowych. Jednak działalność tych firm prowadzona była w rzeczywistości przez P. G., a nie osoby oficjalnie reprezentujące te firmy. P. G. nie odprowadził na terenie Polski podatku należnego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Zakupione w firmie C S.A. karty pre-paid otrzymywał od osób odbierających je w imieniu firm D i E s.r.o., a następnie sprzedawał je pod firmami: F sp. z o.o. i B sp. z o.o. różnym odbiorcom, w tym Hurtowni A- A. G., R. M. Spółka jawna. Dostawcą kart pre-paid do spółki B była F sp. z o.o., która jak ustalono, nie prowadziła działalności w zakresie obrotu tymi kartami, a była wyłącznie wykorzystana do zalegalizowania nabycia kart przez P. G., przy wykorzystaniu podmiotu zagranicznego E s.r.o. Słowacja. Z akt sprawy wynika, że nazwę B Spółka z o.o. udostępnił P. G. Prezes Zarządu tej Spółki, B. S. Podpisywał on bowiem wystawiane przez swojego szwagra, P. G., faktury sprzedaży pod firmą B spółka z o.o.. "legalizując" w ten sposób karty pre-paid, których właścicielem był P. G. Za istotny dowód, że sporne faktury dokumentujące sprzedaż kart pre-paid na rzecz podatnika nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych organ uznał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...], wydaną dla B sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 VAT, po przeprowadzonym wobec tej spółki postępowaniu kontrolnym na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. W decyzji tej w sposób jednoznaczny wywiedziono, że to nie B sp. z o.o., a P. G. dokonywał spornej sprzedaży kart pre-paid na terenie kraju, m.in. dla Hurtowni A- A. G., R. M. Sp.j. W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu tej ustawy. Z uwagi na powyższe, organ nie uwzględnił argumentacja podatnika, że dysponował zapłaconym przez siebie towarem i dokonał dalszej jego odsprzedaży rozliczając w składanych deklaracjach VAT-7 zarówno podatek naliczony jak i podatek należny. Bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia – zdaniem organu – w sprawie pozostaje także rozliczenie remanentu początkowego i końcowego w 2009 r., załączone do odwołania. Rzecz bowiem nie w tym czy towar, o którym mowa w spornych fakturach rzeczywiście dotarł do podatnika, lecz w tym czy zbywcą tego towaru był podmiot ujawniony na fakturze. Niewątpliwie sporne faktury wystawione dla Hurtowni A- A. G., R. M. sp.j. wskazujące jako sprzedawcę B sp. z o.o., dokumentują czynności, które nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami. W odwołaniu podatnik wskazał, że współpracę z B sp. z o.o. nawiązał w dobrej wierze. Podał także, potwierdzając tym samym ustalenia organu I instancji co do nierzetelności spornych faktur, że nawet jeżeli kwestionowane transakcje miały na celu obejście prawa, był tylko nieświadomym tego uczestnikiem, a zatem nie ma podstaw do wyciągania wobec niego negatywnych konsekwencji. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu kart pre-paid na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, a właściwie nie wykazał żadnej staranności. Nie spełnił minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, o czym świadczą okoliczności zawarcia współpracy z firmą B sp. z o.o., na które wskazują zeznania wspólników spółki – A. G. i R. M. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom wskazują, że podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur, nie przyłożył natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie można zatem uznać, że działał w dobrej wierze. Organ wskazał, że żaden ze wspólników Spółki jawnej Hurtownia A nie był w siedzibie B sp. z o.o., czy też w miejscu prowadzenia przez tę firmę działalności gospodarczej, celem ustalenia, czy posiada ona stosowne do tego zaplecze techniczne. W rzeczywistości podatnik nie sprawdził, jak wyglądała faktyczna działalność firmy, z którą po raz pierwszy nawiązał współpracę, chociaż ostrożność gospodarcza i przezorność powinna go skłonić do takiego działania. Decydując się na współpracę z nowym kontrahentem podatnik nie nawiązał z nim nawet kontaktu telefonicznego. Zdając się wyłącznie na kontakty z przedstawicielem firmy, ani A. G. ani R. M., nie wylegitymowali osoby, która się za niego podawała, ani też nie zażądali od niego okazania upoważnienia do działania w imieniu B sp. z o.o. Zażądanie dokumentu pełnomocnictwa od osoby, która się na nie powołuje, jest normalną procedurą w obrocie gospodarczym, a w tym przypadku było tym bardziej wskazane, że z kserokopii KRS wynikało, iż Zarząd tej spółki jest jednoosobowy, reprezentowany przez Prezesa Zarządu B. S. W toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na spornych fakturach, bowiem dysponował jedynie tymi fakturami i przelewami. Nie zawarł umowy z firmą B sp. z o.o.. nie zachował też wizytówki z numerem telefonu i nazwiskiem przedstawiciela tej firmy. Ponadto, pomimo że dostawy kart dla podatnika były incydentalne, ich wartość brutto wyniosła ogółem 127.113,02 zł. Transakcje o takiej wartości powinny zmobilizować podatnika do podjęcia działań sprawdzających kontrahenta, a nie zadowoleniem się jedynie kserokopiami dokumentów rejestrowych. Wbrew bowiem przekonaniu strony, dla wykazania należytej staranności nie jest wystarczające (nawet na początkowym etapie kontaktów handlowych) powołanie się na uzyskane od przyszłego kontrahenta kserokopie: KRS, NIP, REGON, zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2. Dokumenty te mogły, co najwyżej, potwierdzić istnienie firmy B sp. z o.o., nie mogły natomiast być wystarczające do stwierdzenia, czy firma ta rzeczywiście handluje kartami pre-paidowymi. Organ stwierdził, że faktem jest, że A. G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-K. z prośbą o potwierdzenie zarejestrowania firmy B sp. z o.o., jednak uczynił to dopiero w dniu 15.05.2009 r.. już po zakończeniu spornych dostaw na podstawie faktur: z 22.04.2009 r., z 29.04.2009 r. i z 05.05.2009 r., i tylko z powodu (na co wskazano w odwołaniu) braku możliwości skontaktowania się z przedstawicielami tej firmy. Powyższe sugeruje, jak zauważył organ II instancji, że gdyby dostawy kart były kontynuowane, podatnik ze swej strony nie przedsięwziąłby żadnych kroków celem uzyskania jakiejkolwiek informacji na temat B sp. z o.o. i w dalszym ciągu brałby udział w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, chociaż okoliczności w jakich zawierane były transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez tę spółkę wskazywały, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury te nie są rzetelne. Zarówno w zaskarżonej jak i w decyzji I instancji wykazane zostało, że Podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Z tego względu tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze'" nie znajdują wobec strony zastosowania. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 VAT, zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Strony zarzucił, że organ odwoławczy niesłusznie uznał, iż podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu kart pre-paid na podstawie spornych faktur VAT. Podatnik wyjaśnił bowiem, co nie było kwestionowane, że przed dokonaniem zamówienia otrzymał ofertę handlową od firmy B sp. z o.o. oraz kserokopie: KRS, NIP, REGON, zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 tej firmy. Podatnik podjął też kroki aby sprawdzić firmę w Urzędzie Skarbowym K.-K., ale wobec ustania współpracy nie kontynuował tego sprawdzenia, głównie jednak z tego powodu, że posiadane dokumenty nie budziły wątpliwości. Ponadto zwrócił uwagę na fakt płatności za nabyty towar przelewem na wskazany przez sprzedawcę rachunek bankowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec zgłoszenia przeciwko zaskarżonej decyzji zarówno zarzutów naruszenia prawa formalnego jaki prawa materialnego jako pierwsze winny być rozpatrzone zarzuty procesowe albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na uznanie czy organ właściwie dokonał subsumcji stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego. Oczywistym jest także, że hipoteza normy prawnej materialnej mająca w sprawie zastosowania wyznacza kierunek prowadzenia postępowania podatkowego – dowodowego, w celu stwierdzenia czy dany stan faktyczny odpowiada zawartemu w niej wzorcowi. Przedmiotem sporu jest odmowa prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu kart telefonicznych (3 transakcje) dotyczących transakcji zdziałanych z B sp. z o.o. w 2009 r., które w ocenie organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firma ta mimo faktycznego, formalnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym nie wykonała udokumentowanych tymi fakturami czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sąd stwierdza, iż ustalenia faktyczne w sprawie, w kontekście wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego, dokonane zostały zgodnie z art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a ich ocena zgodna jest z art. 191 Ordynacji podatkowej , co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji omawiającym szczegółowo te ustalenia i wnioski z nich płynące – stosownie do wymogu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń tych wynika, co znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w załączonych aktach administracyjnych, że sprzedawca kart - spółka B, została wykorzystana przez P. G. dla firmowania jego działalności polegającej na zalegalizowaniu obrotu usług telekomunikacyjnych w postaci sprzedaży kart pre-paid , pochodzących z transakcji nieopodatkowanych podatkiem VAT. W rzeczywistości Spółka ta kart tych nie nabyła a jedynie sporządzała faktury ich sprzedaży na rzecz różnych odbiorów. Powiązanie i sposób działania firm , które umożliwiły wprowadzenie na rynek Polski rzeczonych kart telefonicznych wynika z włączonych do materiału dowodowego dokumentów postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] ( k. 236 i nast. akt adm. ). Najdobitniej opisuje ten proceder treść decyzji wydanej wobec tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] , na mocy której w trybie art. 108 ust 1 ustawy o VAT określono zobowiązanie w podatku należnym, a więc przy założeniu, że czynności opisane w wystawionych przez B fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Wśród faktur dokumentujących taką sprzedaż kart telefonicznych, jako ich odbiorca figuruje również Hurtownia A- A. G., R. M. Sp. Jawna z wyspecyfikowaniem zakwestionowanych w niniejszym podstępowaniu 3 transakcji z kwietnia i maja 2009 r. Taki sposób działania B potwierdził także w złożonych zeznaniach Prezes Zarządu tej spółki B. S. ( k. 157-158 akt adm. ). W ocenie sądu ustalenia organu co do rzeczywistej roli jaką odgrywała ta spółka w obrocie kartami telefonicznymi nie nasuwa żadnych wątpliwości. Oznacza to , że organy prawidłowo uznały, że faktyczny obrót kartami telefonicznymi miał inny przebieg niż wynikało to z posiadanych przez stronę faktur pochodzących od B. Czynności w nich opisane nie zostały wykonane przez tą spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności. A zatem faktury, na mocy których strona weszła w posiadanie kart telefonicznych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że jej autor nie kwestionuje powyższych ustaleń a główny akcent został położony na niewłaściwą ocenę zgromadzonych dowodów, z punktu widzenia zachowania prawa do odliczenia podatku na gruncie przepisów prawa materialnego art. 86 ust 1 i ust 2 VAT albowiem jak dowodzi przy uwzględnieniu wykładni zgodnej z prawem unijnym wyrażanej na gruncie tzw. Dyrektyw VAT – VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE , hurtownia prawa takiego nie utraciła. Kwestią sporną pozostaje zatem czy w ustalonych okolicznościach faktycznych , co do braku rzeczywistego przebiegu transakcji w opisanych fakturach , przy uwzględnieniu zabiegów podjętych przez skarżącą spółkę mających na celu tzw. zweryfikowanie rzetelności gospodarczej działania kontrahenta sprzedającego karty, poprzez zgromadzenie takich dokumentów jak ; oferty handlowej, kserokopii KRS, NIP, Regon ,VAT –R i NIP-2 oraz towarzyszących transakcjom okoliczności, strona mogła podejrzewać , że wiązały się one z nieprawidłowościami lub przestępstwem , na etapie ich zawierania. Zdaniem strony podjęła ona wystarczające działania, które powodują, że jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego pozostaje pod ochroną a zatem ma prawo z niego skorzystać, z kolei organ podnosi, że jest jego pozbawiona albowiem nie wykazała żadnej staranności kupieckiej przy nabywaniu kart telefonicznych w ramach transakcji zawartych z B sp. z o.o. Więcej, organ twierdzi , że strona zadbała jedynie o posiadanie faktur nie przywiązując żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Ponadto wywodzi, że w sytuacji gdy transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości badanie świadomości czy dobrej wiary schodzi na plan drugi, z samego faktu fikcyjności transakcji wynika , iż z czynności takiej nie może powstać obowiązek podatkowy a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Przed rozpoznaniem tego zagadnienia celowym jest odniesienie się w kilku słowach do regulacji prawnych oraz wypracowanej linii orzeczniczej , która pozwoli na prawidłową ocenę jednego z przeciwnych stanowisk stron , czyniąc je zasadnym. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma uprawnienie do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu), na który powołuje się skarżąca Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Z kolej zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. W sytuacji gdy faktura zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że wobec B Sp. z o.o. została wydana decyzja podatkowa, w której zakwestionowano podatek należny związany z obrotem katami telefonicznymi, które nabywała skarżąca, jak również określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 VAT, który nie ma jednakże charakteru podatku podlegającego odliczeniu. Ocena świadomości nabywcy ma zatem znaczenie w sytuacjach, gdy transakcja została dokonana. Tylko zresztą w takim wypadku zastosowanie znaleźć może zasada neutralności podatku VAT. Przedstawiony wyżej pogląd sprowadza się do stwierdzenia, że ilekroć nie są spełnione formalne i materialne warunki odliczenia, podatnik bezwarunkowo traci prawo do obniżenia podatku należnego. Do owych warunków zaliczyć należy między innymi zgodność podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym dostawcą towaru lub wykonawcą usługi, którą faktura dokumentuje. Oznacza to, że w takiej sytuacji podatnik traci prawo do odliczenia bez względu na to, czy dochował należytej staranności w stosunkach danego rodzaju. Reprezentatywne dla tego kierunku orzecznictwa są poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach I FSK 1222/12 i I FSK 1120/12. Pomimo tego kategorycznego kierunku wykładani przepisów dotyczących prawa odliczenia podatku naliczonego, który należy uznać za zasadny także w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy, co oznacza, że już z tego powodu wystarczającym było zakwestionowanie tego prawa spółce, organy dowiodły, że okoliczności towarzyszące zawarciu i przeprowadzeniu transakcji z B wskazywały na to, że strona winna podejrzewać , iż może ona być związana z nielegalnym obrotem kartami telefonicznymi. Słusznie podnosi organ, że dysponowanie odebranymi dokumentami w formie kserokopii mogło zaświadczać o istnieniu formalnym tego podmiotu nie potwierdzało jednakowoż, że Spółka B w rzeczywistości legalnie handluje rzeczonymi kartami pre – paidowymi. Strona nie wykazała w tym względzie wystarczającej żeby nie powiedzieć żadnej ostrożności wymaganej w stosunkach tego rodzaju. Za rażące zachowanie równoznaczne z brakiem wykazania należytej ostrożności należy uznać nawiązanie kontaktu handlowego z firmą dostawcy kart telefonicznych jedynie w oparciu o przypadkowe spotkanie z jej przedstawicielem, który tak się przedstawił (vide: wyjaśnienia A. G. z 23.02.2012 r.) bez sprawdzenie czy jest on rzeczywistym reprezentantem podmiotu, na który się powołuje, a więc czy działa z jego upoważnienia, konfrontując te dane z posiadanym odpisem z KRS ; brak nawiązania kontaktu chociażby telefonicznego z przyszłym dostawcą, co przy rozmiarze ponoszonych wydatków na zakup towarów o wartości 127.113,02 zł w krótkim okresie czasu, określić można jako jaskrawą lekkomyślność . Oceny tej nie zmienia przytaczana argumentacja zaświadczająca o stosowanej cenie na karty jako przeciętnej a także wizerunkowym odbiorze przedstawiciela oraz samochodu, którym się poruszał, jako elementów mających wskazywać czy przemawiać za rzetelnością reprezentowanej przez niego firmy. Powyższe wskazuje na brak profesjonalizmu ze strony skarżącej, albowiem prowadzi do bezkrytycznej konstatacji, że pozytywny odbiór przedstawiciela kontrahenta stanowi o jego rzetelności, odsuwając na drugi plan zweryfikowania faktycznego prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej. Stwierdzić przy tym należy, że firmant , a taką rolę z ustaleń organów spółce B przypisać należy , z punktu widzenia formalnego może być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym deklaracje VAT 7, na co powołuje się skarżący, co nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. W związku z tymi rozważaniami należy podnieść, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w spółce jawnej dopuścili się co najmniej niedbalstwa, a zastosowane przez Dyrektora Izby Skarbowej kryteria oceny należytej staranności nie są nadmierne. Nie można tym samym przyjąć za uzasadnione stanowisko skargi , iż mając na uwadze wykładnię pro unijną prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach pochodzących od Spółki B, strona nie mogła zakładać, że nie uczestniczy w odbiorze towaru , który nie ma legalnego źródła. W ocenie sądu uprawnione jest stanowisko, że okolicznościach związanych z zakupem kart telefonicznych , które ustaliły organy w niniejszej sprawie, rozsądnie działający przedsiębiorca transakcji tych by nie zrealizował, z uwagi na ryzyko jakie niosły one za sobą, w tym równie możliwość utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w podanych fakturach. Na taką ocenę nie ma wpływu powoływanie się na stany remanentowe, początkowy i końcowy roku 2009, albowiem organy nie kwestionowały, że podatnik dysponował rzeczonymi kartami, z tym, że organy dowiodły , iż nie pochodziły one od spółki B. Oznacza to, że w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, wskazanych przepisów ustawy o VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że transakcje pomiędzy spółką B a skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych 3 faktur VAT , dowodząc nadto , że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Nie zasługuje na podzielenia zarzut naruszenia art. 120 Op. , albowiem strona nie wskazała w czym upatruje jego istoty. Jednakowoż dokonana przez sąd ocena legalności wydanej decyzji w granicach danej sprawy ( art. 134 p.p.s.a.) nie prowadzi do uznania, że organy nie przestrzegały przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Podobnie nie doszło do uchybienia zasadzie zaufania albowiem postępowanie prowadzone było starannie i poprawnie w warunkach bezstronności bez elementów wskazujących na z góry założony cel, jakim miał być domiar, na co powołuje się strona. Ocena zgromadzonych dowodów jest zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Natomiast odmienna, od dokonanej przez skarżącego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę skarżącą, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). m.m.