I SA/Łd 1378/07

Dnia 12 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego postanawia 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić M. C. z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 200 (dwieście) złotych, zaksięgowaną w dniu [...] pod poz. [...], tytułem nienależnie uiszczonego wpisu od skargi. Wnioskiem z dnia [...] r. uzupełnionym pismem z dnia [...]. M. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podatnik podał, iż w 2006 r., składając stosowne oświadczenie, opodatkował przychody z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Wyjaśnił, że umowa najmu wygasła z dniem 30 listopada 2006 r. i w wymaganym terminie, tj. do 31 stycznia 2007 r. rozliczył powyższe przychody składając PIT-28. Kolejna umowa, z nowym najemcą, została zawarta w końcu kwietnia 2007 r. Zdaniem wnioskodawcy podpisanie umowy z nowym najemcą w 2007 r. stwarza sytuację analogiczną do rozpoczęcia działalności gospodarczej z konsekwencją złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w nowym roku podatkowym na zasadach ogólnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik powołał się na treść art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. – Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm./ oraz art. 9 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1991 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm./, a także podniósł, iż tożsame stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., postanowieniem Nr [...] z dnia [...} r., uznał stanowisko M. C. przedstawione we wniosku z dnia [...] roku za prawidłowe. W ustosunkowaniu się do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /t.j. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, wprowadzenie zryczałtowanej formy opodatkowania nie pozbawia podatnika możliwości wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych, z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawy podatkowe nie przewidują możliwości wyboru przez podatnika formy opodatkowania. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok, podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca swojego zamieszkania nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jak wskazuje art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy, to jest m.in. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Ponadto zgodnie z treścią art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 wyżej wymienionej ustawy, tzn. najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zdaniem organu podatkowego I instancji, jeśli umowa najmu wygasła w listopadzie 2006 roku, a przychody osiągane z tytułu najmu strona opodatkowała, zgodnie z zadeklarowaną formą opodatkowania, składając zeznanie PIT-28, zaś kolejna umowa najmu została podpisana w kwietniu 2007 r., M. C. może opodatkować przychody osiągnięte w 2007 r. zgodnie ze skalą podatkową, według zasad ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją Nr [...] z dnia [...] r., wydaną z urzędu, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /t.j. - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm./ w związku z art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 217, poz. 1590/, zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia [...] r., nie podzielając równocześnie stanowiska przedstawionego przez podatnika. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy przytoczył treść art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podkreślając, iż jeśli podatnik do dnia 20 stycznia roku podatkowego nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie organu fakt braku złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania do dnia 20 stycznia 2007 r. i jednoczesny brak poinformowania urzędu skarbowego o zaprzestaniu prowadzenia najmu powoduje, że w 2007 roku podatnik nie ma prawa do opodatkowania uzyskanych przychodów na zasadach ogólnych. Istotnym jest bowiem, że uzyskiwane przez wnioskodawcę przychody pochodzą z tego samego źródła. Bez znaczenia pozostaje fakt zmiany podmiotowej po stronie najemcy. W treści decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pouczył wnioskodawcę, iż decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania, a w zakresie niezgodności z prawem może być zaskarżona na podstawie art. 3 § 2, art. 13 § 1 i 2, art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. C., zarzucając wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący podniósł, iż zawarcie umów najmu w 2006 i 2007 roku nie następowało w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Wybór opodatkowania w zryczałtowanej formie dla przychodów uzyskiwanych w 2006 roku nie determinuje zatem zastosowania tej formy opodatkowania w stosunku do przychodów z umowy najmu zawartej w 2007 roku. Postanowienia art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, nakazujące odpowiednio stosować przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, nie mogą oznaczać nałożenia dodatkowych obowiązków na podatników. Zawarcie, jak i wygaśnięcie umowy najmu, nie wymaga zgłoszenia do żadnej ewidencji oraz zawiadomienia o tych zdarzeniach organów administracji. Podatnicy uzyskujący przychody z tytułu wykonywania działalności gospodarczej są natomiast obowiązani do zgłaszania faktu podjęcia takiej działalności oraz jej zakończenia. Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne nie może powodować powstania obowiązku zgłoszenia faktu wygaśnięcia umowy najmu. Zdaniem skarżącego wygaśnięcie takiej umowy i zaprzestanie uzyskiwania przychodów z tego tytułu w danym roku podatkowanym jest równoznaczne z zakończeniem wykonywania działalności gospodarczej, z tą jednak różnicą, że okoliczność ta nie podlega zgłoszeniu. Istnieje zatem przesłanka negatywna uznania, że zachodzą okoliczności, o których mowa w zdaniu drugim art. 9 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Zawarcie nowej umowy najmu w jednym z następnych lat podatkowych musi być traktowane jako równoważne z podjęciem w tym roku działalności gospodarczej i wymaga od podatnika, chcącego skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, złożenia odpowiedniego oświadczenia. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił powodów zanegowania przedstawionej przez niego interpretacji przepisów. Omówione wyżej spostrzeżenia i uwagi dotyczące zbieżności pojęć zakończenia działalności gospodarczej oraz faktu wygaśnięcia umowy najmu powodują, że nawet odrzucenie tez stawianych przez skarżącego nie usuwa istniejących w tym zakresie wątpliwości prawnych. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powinno zawierać uzasadnienie powodów dla których wątpliwości prawne nie są rozstrzygane na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem według oceny Sądu jej wniesienie na obecnym etapie postępowania administracyjnego jest niedopuszczalne. Na wstępie niniejszych rozważań należy podnieść, iż zgodnie z treścią art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, nazywaną dalej ustawą p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie /art. 52 § 2 powołanej ustawy/. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wstępnej kontroli Sądu była skarga M. C. z dnia [...] r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą z urzędu zmieniono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do stosowania prawa podatkowego, nie podzielając stanowiska zaprezentowanego przez podatnika. Mając na uwadze datę złożenia przez skarżącego przedmiotowego wniosku o interpretację, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 217, poz. 1590/ w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007 r. W myśl art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 roku, weryfikacja postanowień organu podatkowego I instancji, zawierających informację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, mogła być dokonana w dwóch trybach, a mianowicie: w drodze postępowania odwoławczego, czyli zażalenia na postanowienie zawierające interpretację /art. 14b § 5 pkt 1/ albo z urzędu, tj. pomimo braku środka odwoławczego /art. 14b § 5 pkt 2/. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnia organ odwoławczy do podjęcia z urzędu działań mających na celu usunięcie przypadków rażącego naruszenia prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wywołanego wydaniem postanowienia interpretacyjnego. W powyższym postępowaniu, prowadzonym w trybie nadzorczym, dokonywana przez organ odwoławczy kontrola postanowienia organu I instancji zawierającego interpretację prawa podatkowego ogranicza się jedynie do badania przesłanek wymienionych w powołanym przepisie /rażące naruszenie prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także niezgodności z prawem, będącej wynikiem zmiany przepisów/. Postępowanie to nie dotyczy zatem tej samej sprawy, która była przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji, a nowej kwestii, którą jest ewentualna wadliwość postanowienia organu I instancji. Stąd też decyzja organu podatkowego drugiej instancji, wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest decyzją pierwszoinstancyjną podjętą w trybie nadzoru /por. D. Dudra Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, opubl. Przegląd Podatkowy 2006/2/5; Z. Kmieciak Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, opubl. Państwo i Prawo 2006/4/20; J. Brolik Kontrola interpretacji podatkowych, opubl. Glosa 2006/1/ str. 138 i 139; B. Brzeziński, M. Masternak Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, opubl. Monitor Podatkowy 2005/4 str. 13 i 14; postanowienia NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 26/06 i z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 689/06, niepubl./. Powyższe stanowisko prowadzi do wniosku, że mimo posłużenia się przez ustawodawcę w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyrażeniem "organ odwoławczy", od decyzji wydanej na podstawie tego przepisu stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania na zasadzie przepisów art. 220 § 1 i 2 tej ustawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, iż zakwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. jest decyzją wydaną przez organ I instancji. Strona, nie zgadzając się z oceną organu, w pierwszej kolejności winna zatem skorzystać z prawa do zaskarżenia decyzji w drodze odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej /art. 221 Ordynacji podatkowej/. Jak już wyżej zaznaczono warunkiem wniesienia skargi do sądu jest uprzednie wyczerpanie środków zaskarżenia, o ile służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Należy przez to rozumieć sytuację, w której nie przysługuje stronie żaden środek zaskarżenia taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy /art. 52 § 1 ustawy p.p.s.a./. Niewykorzystanie środków zaskarżenia przewidzianych odrębnymi przepisami stanowi negatywną przesłankę procesową, powodującą czasową niedopuszczalność drogi sądowej. Do czasu usunięcia przedmiotowego braku, skarga do sądu administracyjnego jest przedwczesna, a merytoryczne rozpoznanie sprawy przez Sąd jest niemożliwe. Stąd też złożenie skargi obarczonej powyższym uchybieniem stanowi podstawę do jej odrzucenia. Na stanowisko Sądu w zakresie niedopuszczalności skargi M. C. nie może mieć wpływu fakt zamieszczenia w treści zaskarżonej decyzji błędnego pouczenia o prawie i sposobie jej zaskarżenia. Wprawdzie w art. 214 ustawy – Ordynacja podatkowa postanowiono, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, to zasada ta dotyczy wyłącznie postępowania podatkowego i nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Przepis ten nie przyznaje stronie specjalnych uprawnień procesowych i nie kreuje dla błędnie pouczonej strony prawa do wniesienia skargi wbrew zasadom postępowania ustalonymi w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z 25 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/05, niepubl./. Jednocześnie należy zauważyć, iż zawarte w zaskarżonej decyzji błędne pouczenie o trybie jej zaskarżenia winno powodować, że termin do właściwego jej zaskarżenia biegnie dopiero od dnia wydania i otrzymania przez skarżącego niniejszego orzeczenia Sądu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 232 § 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy. M.P.