I SA/Łd 1379/14

Dnia 17 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 roku na rozprawie sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. I SA/Łd 1379/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B z dnia [...] 2011 r. w sprawie określenia M. J. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, w wysokości 3 571 zł. Organy podatkowe ustaliły, że we wskazanym okresie podatniczka wraz z mężem H. J. prowadziła, w formie spółki cywilnej, działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego. W następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy skarbowe ustaliły, że podatnicy złożyli nieprawidłowe zeznanie podatkowe, bowiem: 1. zaniżyli wartość przychodu o kwotę: a. 37 491 zł poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży i niewskazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pięciu faktur VAT, b. 1 420 zł na skutek wystawienia dwóch faktur za tę samą usługę wykonaną w czerwcu 2006 r., 2. zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę: a. 524 zł w związku z wydatkami na wynagrodzenie pracowników, b. 6,84 zł w związku z wydatkami na składki na ubezpieczenie społeczne, c. 1 500 zł w związku z wydatkami na zakup usług transportowych, d. 390 zł w związku z wydatkami za dzierżawę, e. 3 638,25 zł, ponieważ wydatek nie został wiarygodnie udokumentowany, f. 3,94 zł na skutek błędu arytmetycznego, g. 12 983,55 zł wynikającą z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego od A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatniczka nie kwestionowała stwierdzonych przez organy nieprawidłowości z wyjątkiem odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa od spółki A. W ocenie organów podatkowych spółka ta nie posiadała oleju napędowego, a zatem nie mogła go odsprzedać. Faktury sprzedaży przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa. Na potwierdzenie powyższej tezy organy podatkowe wskazały m.in. na akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi (sygn. akt ...), w którym postawiono zarzut udziału w grupie przestępczej szeregu osobom, w tym M. B.(Prezes Zarządu Spółki B) i G. M. (Prezes Zarządu Spółki A). Według aktu oskarżenia osoby w nim wymienione miały brać udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Działalność grupy przestępczej polegała na stworzeniu łańcucha podmiotów gospodarczych, za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego grzewczego, sprowadzanego z Łotwy i Litwy lub innego paliwa, jako oleju napędowego. Na podstawie zeznań osób objętych aktem oskarżenia oraz wyroków skazujących część z nich, organy podatkowe przyjęły, że dostawcy paliwa dla spółki A to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Sporządzanie przez spółkę A nierzetelnych dokumentów było celowe, służyło stworzeniu pozorów przeprowadzanych transakcji oraz ukryciu sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka A – nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, co uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaju paliwa), co w konsekwencji pozwala na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe orzekły, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), sporne faktury jako dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze, a tym samym nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o księgę, nie pozwalają uznać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, bądź są wywodzone z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, bądź z faktur, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zasadne, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 180, art. 187 i art. 188 o.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, zaniechanie rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego w ilości i cenie podanej w fakturach wystawionych przez spółkę A i B; 2) art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny i przyjęto, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów oraz że nie nabyła paliwa od spółek A i B; 3) art. 191 o.p., poprzez błędną "wykładnię" wyroków sądów karnych wydawanych w sprawie B. M., H. L., S. D. i innym osobom, błędną wykładnię protokołów kontroli [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółka A nie dokonała faktycznego obrotu olejem napędowym; 4) art. 122 w związku z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że strona nie kupiła oleju napędowego od spółek B i A; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 122 o.p. oraz przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów, tj. art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 o.p., w wyniku czego organy podatkowe dopuściły się rażących błędów w ustaleniu stanu faktycznego; 6) art. 193 § 4 o.p., poprzez zaniechanie zastosowania przepisu nakazującego organowi podatkowemu odmówić przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym księgom podatkowym, które są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na tym, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż podatniczka wykonywała usługi transportu drogowego; 8) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w ten sposób, iż treść decyzji nie spełnia podstawowych wymogów w zakresie powołania podstawy prawnej, co stanowi ograniczenie prawa do obrony; 9) art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w następstwie czego nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie strony, organy podatkowe opierając się na materiałach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oceniły, że strona świadomie, z premedytacją i wcześniej powziętym zamiarem, dopuściła się rozliczenia podatku na podstawie faktur VAT, wystawionych przez podmioty nieistniejące. Autor skargi podkreślił, że w powołanych materiałach nie wymienia się strony skarżącej jako uczestnika domniemanych działań przestępczych. Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego nieuznanie za koszty uzyskania przychodów, wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, nie wiąże się z obowiązkiem skorygowania i zmniejszenia uzyskanego przychodu o wartość wykonanych usług transportowych. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie dał wiary ustaleniom poczynionym przez organ pierwszej instancji, iż spółka A posiadała infrastrukturę niezbędną do sprzedaży oleju napędowego. Podniósł, że z zeznań G. M. wynika, że spółka A dzierżawiła dwie kontenerowe stacje paliw i sześć zbiorników. Autor skargi podniósł, że przepisy określające warunki techniczne jakimi powinny odpowiadać stacje paliw płynnych dopuszczają korzystanie z tego typu urządzeń. Pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że akt oskarżenia jest dowodem w sprawie, podczas gdy jest to sformalizowane stanowisko prokuratora co do popełnienia przestępstwa. Podkreślił, że w żadnym z przywołanych w decyzji wyroków karnych strona skarżąca nie została wymieniona. Jedynie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2008 r. wyszczególniona została spółka cywilna, której wspólnikiem jest M. J.. W ocenie strony, zła jakość paliwa nie oznacza, że nie mogło ono być przedmiotem obrotu, tym bardziej, że kupujący nie sprawdza jego jakości, jeśli jazda samochodem nie wskazuje, że paliwo jest złej jakości. Wskazując na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 129/2008) strona skarżąca podniosła, że aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Ponadto z ogółu okoliczności faktycznych musi wynikać, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. W ocenie autora skargi stanowisko sądu jest na tyle uniwersalne, że znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca zarzuciła, że po dwukrotnym bezskutecznym wezwaniu G. M. do zgłoszenia się w celu złożenia zeznań odstąpiono od przesłuchania świadka i nie próbowano ustalić miejsca jego pobytu, pomimo że jego zeznania mogą być istotne w sprawie. Podatniczka zarzuciła, że organ odwoławczy w komparycji decyzji ograniczył się do wskazania jedynie przepisów procesowych, natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołał dopiero w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem autora skargi uniemożliwia "ustosunkowanie się do stanowiska organu odwoławczego, a tym samym skutecznego zaskarżenia decyzji tego organu". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 o.p. pełnomocnik strony podniósł, odwołując się do poglądu zawartego w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 825/10), że organy powinny były oszacować podstawę opodatkowania lub wyjednać w postępowaniu podatkowym dowody, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn.. akt I SA/Łd 478/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie WSA w Łodzi skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona decyzja naruszała prawo. Jej konstrukcja opiera się bowiem na tezie, że skarżąca nie udowodniła poniesienia wydatku na zakup spornego paliwa. Wprawdzie organy podatkowe posługują się w tej mierze pojęciem braku właściwego udokumentowania poniesienia owego wydatku, lecz nie ma sprzeczności między omawianymi przesłankami. Poniesienie danego wydatku jest zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem jego uznania za koszt uzyskania przychodu. "Właściwe udokumentowanie" poniesienia wydatku, które mocno akcentują organy podatkowe, nie wynika z ustawy, a jedynie ze stanowiska części orzecznictwa sądów administracyjnych. Zważyć jednak należy, że wyodrębnianie tego warunku w osobną przesłankę ustawową kosztu uzyskania przychodu jest zgoła bezprzedmiotowe. Udowodnienie przez stronę skarżącą poniesienia danego wydatku, mającego charakter kosztu podatkowego jest w istocie jego udokumentowaniem. Nie można przecież uznać za udowodnionej okoliczności, która nie jest należycie udokumentowana. W rozumieniu słownikowym udokumentowanie to udowodnienie za pomocą dokumentów lub faktów. Konkludując, WSA w Łodzi stwierdził, że ani organy podatkowe ani sądy, w toku stosowania prawa, nie mają uprawnień do zmiany zasad języka polskiego, bowiem wykładnia językowa przesłanki pojęcia "poniesienie wydatku" daje jasne i nie nasuwające wątpliwości wyniki. Według WSA w Łodzi decydujące znaczenie ma udowodnienie tego, że dany wydatek został poniesiony. Od tego (jak również od spełnienia przesłanki celu jego poniesienia) zależy przyjęcie, że stanowi on koszt podatkowy, stanowiący element podstawy opodatkowania, gdyż poniesienie wydatku jest warunkiem ustawowym uznania go za koszt podatkowy. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dowodem, który w ocenie skarżącej pozwalał na uznanie kosztowego charakteru wydatków na zakup spornego paliwa, były faktury VAT obrazujące zakup od spółki A. Organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania tych faktur i w konsekwencji przyjęcia, że nie stanowią one dowodu zakupu paliwa od wymienionego podmiotu. Ocena taka nie jest jednak wystarczająca do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego faktura bowiem nie ma szczególnej, uprzywilejowanej pozycji. Jest traktowana, zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jak każdy inny dowód podlegający ocenie. W szczególności żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości dowodzenia przez podatnika, że przedmiot transakcji (towar) i cena za niego były w rzeczywistości zgodne z danymi na fakturze niespełniającej wymogów formalnych. Równie dobrze można, pozostając w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, udowadniać jedną z powyższych okoliczności i to nawet wówczas, gdy druga z nich okazywała się fałszywa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dostrzegł i tę okoliczność, że kontestowane pojęcie "właściwe udokumentowanie" ma służyć odzwierciedleniu ustawowego obowiązku właściwego ewidencjonowania wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych dotyczącego podatników prowadzących działalność gospodarczą, których dotyczą art. 24-25a u.p.d.o.f. Jednak nawet przy wskazanej wyżej odmienności w ustalaniu dochodu dla podatników prowadzących działalność gospodarczą uzasadnione jest stanowisko, że "należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów" (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Tak więc nawet w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca dopuścił możliwość dowodzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodu dowodami odmiennymi niż księgi podatkowe. Innymi słowy nawet dla takich podatników nie jest wyłączone stosowanie zasad przeprowadzania dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zaznaczyć wypadało, zdaniem WSA w Łodzi, że art. 24b § 1 u.p.d.o.f., a więc przepis dotyczący podatników prowadzących działalność gospodarczą, obliguje organy podatkowe do szacowania dochodu w sytuacji, jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe. W rozpoznawanej sprawie z powodu uznania danych wynikających z ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów księgi te w tej części zostały odrzucone. Zgodnie z art. 24b § 1 u.p.d.o.f., w takiej sytuacji organy podatkowe były obowiązane oszacować dochód. Jedynym dopuszczalnym odstępstwem od oszacowania dochodu w takiej sytuacji jest stan, w którym dane z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Warszawa 2010). Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, bo takiej dotyczy zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelną zasadą postępowania, a nie ułomnej, z wyeliminowanymi kosztami uzyskania przychodu, bo takiej nie przewidują art. 23 § 1, art. 23 § 2 i art. 24b § 1 O.p. W konsekwencji oznacza to odwołanie się do zasady wyrażonej w art. 23 § 2 O.p. dotyczącej zasad ogólnych oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro takich uzupełniających dowodów nie zebrano w toku postępowania podatkowego, a jedynie pominięto koszty uzyskania przychodu w zakresie zakupu paliwa, obowiązkiem organu było oszacowanie w myśl cytowanego przepisu ustawy. Innych odstępstw przepisy ustawy podatkowej jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują. W szczególności nie uzależniają oszacowania od rodzaju przyczyn, dla których księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uznane za nierzetelne. Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Ów obiektywizm dotyczy jednak obu stron podatkowoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Obowiązuje nie tylko podatnika, który winien płacić daninę publiczną, niezależnie od swojego psychicznego nastawienia do tego obowiązku, lecz także organ podatkowy, który musi stosować przepisy prawa podatkowego, w tym w postaci oszacowania podstawy opodatkowania lub dochodu, mimo, że wpływy fiskalne ulegną przez to zmniejszeniu. Obowiązuje podatnika, który może szukać tzw. optymalizacji ponoszonych ciężarów publicznych tylko w granicach prawa, jak i organy podatkowe, które muszą obiektywnie, a nie korzystnie dla interesów fiskusa, definiować zobowiązania podatkowe. Żaden przepis prawa podatkowego nie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od oszacowania z powodu nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji działalności gospodarczej. Oszacowanie podstawy opodatkowania lub dochodu jest sposobem w miarę wiernego odzwierciedlenia rzeczywistych zjawisk gospodarczych, mających znaczenie podatkowe, które znajduje zastosowanie właśnie wówczas, gdy ewidencja prowadzona przez podatnika jest obarczona poważnymi brakami lub, gdy nie jest w ogóle prowadzona. Oszacowanie nie ma charakteru uznania administracyjnego, lecz jest przepisem obowiązującym bezwzględnie, bez luzu decyzyjnego pozostawionego organowi podatkowemu. Dlatego, to nie organ podatkowy, lecz ustawodawca zdecydował wprowadzając art. 23 O.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. o obowiązku stosowania oszacowania. Właśnie w takim rygorystycznym przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego erga omnes wyraża się zasada równego traktowania podatników. Nie jest zaś rzeczą organów ani także sądów administracyjnych decydowanie, które z przyczyn nierzetelności prowadzonej ewidencji zasługują na oszacowanie, a przy których można z oszacowania zrezygnować. Za jedyną granicę może być uznana treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nabycie oleju napędowego lub grzewczego to czynność będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wobec czego cytowany przepis nie ma zastosowania w sprawie. Reasumując, WSA w Łodzi stwierdził, że fakty ustalone w sprawie wskazują, iż organy podatkowe nie kwestionują wejścia w posiadanie przez skarżącą oleju służącego do napędu samochodów ciężarowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a jedynie z przyczyn dowodowych odmawiają uznania wydatków poniesionych na ich nabycie za koszty uzyskania przychodu. Jest to sytuacja odmienna od wykazania, że wydatki (koszty podatkowe) nie zostały w ogóle poniesione. Jest bowiem sprawą notoryjną, że za paliwo, jak za każdy inny towar trzeba płacić cenę. Faktem jest, że organy wykazały, iż cena widniejąca na fakturze nie jest adekwatną do rzeczywiście zapłaconej za olej. Faktem jest również, że uzasadnione są podejrzenia organów, iż przedmiotem obrotu był olej grzewczy a nie napędowy. Nie było jednak podstaw do kwestionowania samych dostaw i ich wielkości wynikającej z tychże spornych faktur, gdyż, jak organy przyznają same, transakcje nabycia oleju miały miejsce w rzeczywistości. W tej sytuacji – zdaniem WSA w Łodzi - organy podatkowe mają dwa wyjścia, prowadzące do należytego rozstrzygnięcia sprawy. Pierwsze z nich to oszacowanie wydatków poniesionych na zakup oleju, przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Drugie zaś, to wyeliminowanie z osiągniętego przez skarżącą w 2006 r. przychodu tej jego części, która odpowiada wielkości oleju, nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur. Przywołując treść przepisów art. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., WSA w Łodzi stwierdził, że wyeliminowanie z kosztów podatkowych wydatków na nabycie oleju, przy jednoczesnym pozostawieniu w niezmienionej postaci wielkości osiągniętego przychodu powoduje, że przedmiotem opodatkowania, wbrew wyraźnemu nakazowi zawartemu w art. 1 u.p.d.o.f., staje się przychód a nie dochód podatnika, co nie może zyskać akceptacji sądu administracyjnego. Skargę kasacyjną od ww. wyroku w Łodzi wniósł Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że podatniczka nie wypełniła przesłanek do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A i B, co było wynikiem błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez WSA w Łodzi. Błąd Sądu polegał na niewłaściwym odczytaniu woli ustawodawcy zawartej w treści tego przepisu i przyjęcie, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów w rozumieniu prawno-podatkowym wystarczającym jest wykazanie przez podatnika w stanie faktycznym sprawy, niezbędność posiadania paliwa do prowadzonej działalności, bez konieczności udokumentowania stosownymi "rzetelnymi" dowodami (faktury, rachunki) faktu poniesienia tego kosztu, co jest wymagane przez ustawę o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe stanowisko Sądu prowadzi wprost do negacji ratio legis obowiązywania tych przepisów w profesjonalnym obrocie gospodarczym w stosunku do "niektórych" wybranych podatników, którzy w tej sytuacji uzyskują legitymację do nieprzestrzegania ww. przepisów; 2. błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, która polegała również na potraktowaniu tego przepisu jako "samodzielnej i kompletnej" podstawy prawnej uprawniającej do zaliczenia do kosztów wszystkich uzasadnionych wydatków wskazanych przez podatniczkę, z pominięciem art. 24a ust. 1 tej ustawy oraz wymogów wynikających z istniejącej w systemie prawnym ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia MF, które to przepisy, co oczywiste i racjonalne są uzupełnieniem - uszczegółowieniem obowiązków i uprawnień podatnika wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pominięcie ustawy o rachunkowości oraz ww. rozporządzenia, przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi wprost do: (a) obalenia domniemania racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony ustanawia w ustawie o rachunkowości i rozporządzeniu MF oraz w art. 24a u.p.d.o.f podwyższone standardy dotyczące dokumentowania w profesjonalnym obrocie zdarzeń gospodarczych, a następnie przepisem podatkowym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści de facto zwalniałby z obowiązku stosowania tych przepisów, i to w sytuacji, gdy przedłożone faktury okazały się nierzetelne, (b) stworzenia nieograniczonych możliwości dla rozwoju tzw. "szarej strefy" - nieuprawnionego zróżnicowania obywateli pod względem ich obowiązków podatkowych, z uprzywilejowaniem tej grupy, która obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych nie respektuje; 3. błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., tj. zarzucenie organom naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że podatnik jest "zwolniony" lub "usprawiedliwiony" w okolicznościach sprawy ze stosowania ww. przepisu, co nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści tego przepisu; 4. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnym zaleceniu organom podatkowym w uzasadnieniu wyroku ustalenia uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o oszacowanie (art. 23 § 1 O.p.), mimo że (zdaniem organów podatkowych) nie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Dyrektor IS z tym zaleceniem Sądu nie zgadza się, ponieważ zalecenie to prowadzi wprost do "obejścia" ustawy o rachunkowości i rozporządzenia MF i do nieuprawnionego zwolnienia podatnika z obowiązku gromadzenia dowodów poniesienia przez niego wydatków kosztowych i zastępowanie wymaganej prawem dokumentacji operacji gospodarczych ustaleniami organów w drodze oszacowania; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.ps.a w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów zastosowania analogicznej jak wykładnia prowspólnotowa, wywiedziona z orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 (Dz.U. UE z dnia 18.08.2012 r.) w sprawie dotyczącej VAT, które nakazywały zastosowanie tego orzeczenia do VAT oraz niewyjaśnienie powodów obowiązku badania zawinienia podatnika, chociaż z punku widzenia art. 193 § 2 O.p. badanie "zawinienia podatnika" jest dla sprawy nieistotne wobec obowiązującej w podatkach obiektywnej odpowiedzialności, w związku z czym niemające wpływu na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 1261/13) uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżącej na zakup paliwa, z uwagi na to, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatniczkę i została potwierdzona w wyroku WSA w Łodzi. Jednakże WSA w Łodzi ponadto stwierdził, formułując wytyczne dla organów w myśl art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organy podatkowe mają dwa wyjścia, prowadzące do należytego rozstrzygnięcia sprawy. Pierwsze z nich to oszacowanie wydatków poniesionych na zakup oleju, przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Drugie natomiast, to wyeliminowanie z osiągniętego przez skarżącą w 2006 r. przychodu tej jego części, która odpowiada wielkości oleju, nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur. Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wyjaśniono, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe, jak również WSA w Łodzi, trafnie podniosły naruszenie przez skarżącą tych zasad, wskazując że spoczywał na niej obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, skarżąca uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącą paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabyła paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Podkreślono, że wbrew temu co WSA w Łodzi zawarł w wytycznych swego wyroku, sformułowanych na podstawie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., to na skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywało w realiach niniejszej sprawy wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatniczka w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Podkreślono, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym podzielić pogląd WSA w Łodzi, że dopuszczalne są przy tym wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca takich dowodów jednak nie dostarczyła, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, jednakże, wbrew stanowisku tego Sądu, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatniczki czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Zdaniem Sądu II instancji, organy podatkowe słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniczce w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez nią dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., jak nietrafnie stwierdził WSA w Łodzi, w ten sposób oceniając zarzuty skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z ww. powołanymi przepisami procedury podatkowej. Skład NSA orzekający w tej sprawie podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy brak również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f., nie da się bowiem wywieść wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Reasumując wskazano, że rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi odniesie się raz jeszcze do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały stanowiska wyrażone w skardze i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. II FSK 1261/13. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 478/12, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz.270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładni prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 ). Taka sytuacja jednak nie zachodzi. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi nakazując ponowne odniesienie się do argumentów skargi z uwzględnieniem stanowiska zajętego przez Sąd II instancji. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjętą przez organy podatkowe ocenę, zgodnie z którą faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka A, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego stronie skarżącej. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, iż ww. spółka nie była sprzedawcą oleju napędowego. Strona skarżąca nabyła olej opałowy, który zużyła do wykonywania usług transportowych, prawdopodobnie w ilości wynikającej ze spornych faktur (bądź zbliżonej), jednakże rzeczywistym sprzedawcą tego paliwa nie była spółka A. Spółka ta uczestniczyła bowiem w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym, zajmowała się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa był A. K.. Okoliczności faktyczne wskazują, że wymieniona osoba posłużyła się spółką A, by zataić rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań osoby sprawującej formalnie funkcję prezesa zarządu spółki A wynika, że spółka ta stanowiła element sieci pomiotów gospodarczych, których zadaniem było wystawiać faktury VAT i zamaskować rzeczywistego dostawcę paliwa. Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji przytoczyły obszernie zeznania G. M. prezesa spółki A. G. M. zeznał m.in., że spółka A powstała z inicjatywy A. K., który finansował nabycie tej spółki i był dostawcą paliwa dla spółki. Świadek zeznał, że formalnie paliwo kupował od A. K. lub jednego ze współpracujących z nim podmiotów. Faktycznie paliwo było dostarczane bezpośrednio do zbiorników dzierżawionych przez spółkę od A. K.. Za paliwo płacił A. K. korzystając z odroczonego terminu płatności. Według świadka przedmiotem sprzedaży był olej ciężki opałowy, który spółka A sprzedawała jako napędowy (przesłuchanie w charakterze podejrzanego w dniu 31 stycznia 2006 r. przez funkcjonariuszy C.B.Ś. K.G.P. Zarząd w Ł.). Przesłuchany w dniu 8 maja 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., G. M. zeznał, że nie zajmował się pozyskiwaniem klientów dla spółki A, zajmował się tym A. K.. Były to przedsiębiorstwa transportowe. Paliwo było sprzedawane za cenę niższą od ceny rynkowej o około 20 gr za litr. Zazwyczaj ceny widniejące na fakturach nie odzwierciedlały ceny faktycznie uiszczonej za paliwo. Z zeznań świadka wynika, że o cenie paliwa decydował A. K., który prosił świadka, żeby obliczył cenę paliwa według stawki 3,40 zł za litr, podczas gdy na fakturze widniała cena 3,60 zł. Transport paliwa zapewniał A. K., który dowoził paliwo bezpośrednio do odbiorców. Z powyższego wynika, że spółka A nie prowadziła faktycznie handlu paliwem, bowiem o wszystkich elementach transakcji decydował bądź wykonywał je A. K.. To A. K., a nie spółka A, decydował komu zostanie sprzedane paliwo, za jaką cenę oraz dowoził paliwo do nabywców. Rola spółki A, a faktycznie G. M., ograniczała się do wystawienia faktury. A. K., przesłuchany w dniu 11 lipca 2007 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. zeznał, że paliwo nabywał od spółki C w P.. Przedmiotem tych transakcji był olej opałowy niebarwiony zbliżony swoją jakością do oleju napędowego. Ponadto do akt sprawy zostały włączone wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decyzje dla spółki A w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Analizując zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe zebrały – wbrew zarzutom autora skargi – obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu już tylko przywołane zeznania świadków świadczą o tym, że spółka A nie wykonywała działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. W konsekwencji uzasadniona jest ocena organów podatkowych, zgodnie z którą faktury VAT wystawione przez tę spółkę, dotyczące sprzedaży oleju napędowego, nie odpowiadają faktycznym transakcjom, bowiem Spółka A nie uczestniczyła w tych transakcjach w charakterze sprzedawcy, a jedynie jako wystawca faktur. Faktury te były zatem nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków w nich opisanych, do kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W takim przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup oleju napędowego nierzetelnymi dowodami, powoduje, że określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1 - § 5 O.p.). W takiej sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. Strona skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym, jak wskazał NSA w wyroku z 23 października 2014 r. uchylającym wcześniejszy wyrok tutejszego Sądu w niniejszej sprawie, strona uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy strona otrzymywała (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Podkreślić ponownie trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym podnieść, że organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca takich dowodów jednak nie dostarczyła i wbrew stanowisku skarżącej, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatniczki czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniczce w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez nią dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wskazały prawidłowo, które z okoliczności faktycznych mają znaczenie dla oceny czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w punkcie drugim petitum skargi, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe nie sformułowały tezy, jakoby strona skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów, bądź by była przestępcą (str. 8 skargi). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy przyjęły ocenę, zgodnie z którą strona skarżąca zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Dowiodły (o czym była mowa wyżej), że spółka A była jedynie wystawcą faktur, a nie sprzedawcą oleju napędowego. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p. polegający, zdaniem autora skargi na błędnej "wykładni" wyroków sądów karnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie sformułował oceny, zgodnie z którą z przywołanych w uzasadnieniu decyzji, wyroków sądów karnych wynika, że strona skarżąca jest przestępcą. Formułowanie tego rodzaju ocen, jak wskazano powyżej, jest bez znaczenia dla ustalenia, czy określone wydatki mogą być kosztami uzyskania przychodów. Nie ma bowiem znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Z tych samych powodów na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja autora skargi odwołująca się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 129/2008). Dla ustalenia, czy określone wydatki mogą być kosztami uzyskania przychodów nie ma bowiem znaczenia, czy wystawca faktury był podmiotem uprawnionym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, do wystawienia faktury VAT. Prawnie obojętna jest również okoliczność, czy podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sytuacji gdy adresowana do G. M. przesyłka zawierająca wezwanie do zgłoszenia się na przesłuchanie w charakterze świadka, dwukrotnie powróciła do organu z adnotacją "adresata nie zastano", to odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu było uzasadnione przede wszystkim z uwagi na fakt, iż organy podatkowe dysponują wyczerpującymi zeznaniami tej osoby. Przedłużanie postępowania w celu kierowania do wymienionej osoby kolejnych wezwań stałoby w opozycji do zasady szybkości postępowania. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f., nie da się bowiem wywieść wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Organy podatkowe wyłączyły sporne faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione są również wywody skargi dotyczące podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem rozpatrzenia jest sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie podatku VAT. W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270) oddalił skargę jako bezzasadną. mko