I SA/Łd 1401/07

Dnia 27 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. I SA/Łd 1401/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Z. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku tym Prezes Zarządu Spółki wskazał, iż podatnik od 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków w aptece. Przy sprzedaży niektórych leków - z cenami urzędowymi i umownymi, apteka udziela kupującym preferencji cenowej, zwanej bonifikatą. Bonifikata ta polega na obniżeniu ostatecznej kwoty do zapłaty przez pacjenta. Nie ma to jednak wpływu na obniżkę cen poszczególnych leków wyszczególnionych w dokumencie sprzedaży. Udzielone bonifikaty stanowią instrument ekonomiczny, mający na celu zwiększenie przychodów z obrotu, jakie przynosi sprzedaż leków, jak również zwiększenie konkurencyjności apteki na rynku. W raporcie dziennym z kasy fiskalnej przychód jest ewidencjonowany bez pomniejszania bonifikaty. Przy czym do apteki wpływa kwota pomniejszona o bonifikatę. Kwoty bonifikaty widoczne są w zestawieniu komputerowym – raporcie kasowym. Ponadto wnioskodawca wskazał, iż do 2005 r. bonifikaty traktowane były jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, a od 2006 r. bonifikaty pomniejszały przychód ze sprzedaży. W związku z tym we wniosku zawarto pytanie – czy prawidłowe jest pomniejszanie przychodu ze sprzedaży o kwoty udzielonych bonifikat? W ocenie podatnika na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż wydruki komputerowe (raporty dzienne) są podstawą do takiego pomniejszenia. Na potwierdzenie tego stanowiska podatnik powołał się na postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 24 maja 2007 r. nr I USB I-2/415-29/07, które zostało wydane w analogicznym stanie faktycznym. W postanowieniu z dnia [....] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika przedstawione w powyższym wniosku. Organ podatkowy stwierdził, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "bonifikata", w związku z tym bonifikatę należy rozumieć jako obniżkę ceny przyznawanej po dokonaniu transakcji, która ma zazwyczaj zachęcać klienta do zwiększenia zakupów lub należy ją rozumieć jako formę rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Jest to zatem rodzaj rabatu, polegający na obniżce ceny określonego towaru, którą wyraża się procentowo lub kwotowo. Po przytoczeniu treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ uznał, iż przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej będzie kwota należna z tytułu sprzedaży leków, pomniejszona o udzieloną bonifikatę oraz należny podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na przepisy art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), decyzją z dnia [...] r. nr [...] zmienił z urzędu w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., uznając, iż przedmiotowe postanowienie rażąco narusza prawo poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia [...] r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przytoczeniu treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał, podobnie jak organ pierwszej instancji, że bonifikata to obniżka ceny towaru bądź usługi przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększenia zakupów lub forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Jest to rodzaj obniżki ustalonej ceny określonego towaru bądź usługi, wyrażonej procentowo lub kwotowo. Ustalenie ceny sprzedaży jest zależne, co do zasady, od woli stron, podobnie jak udzielenie bonifikat i upustów. Dlatego też dokonane pomniejszenia winny być prawidłowo udokumentowane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują sposobu dokumentowania udzielonych bonifikat. Jednakże analiza przepisów art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 5 ust. 1 pkt 1 i § 4 ust. 1 pkt 6 lit. f) do n) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że udokumentowanie udzielonej bonifikaty powinno nastąpić na podstawie faktury potwierdzającej sprzedaż towarów i usług, wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług. Jeżeli przedsiębiorstwo nie wystawia faktur, obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym dokumentującym tę sprzedaż, w taki sposób aby zachować postanowienia zawarte w § 4 ust. 1 pkt 6 w/w rozporządzenia, przy czym łączna kwota należności powinna uwzględniać udzieloną bonifikatę, tj. winna być o nią pomniejszona. Z kolei ze względu na brzmienie § 4 ust. 1 pkt 4 w/w rozporządzenia oba egzemplarze paragonu (w tym z uwidocznionymi bonifikatami) winny być zgodne ze sobą; również raport fiskalny (dobowy), odpowiadający im rachunkowo, musi zawierać dane dotyczące bonifikat. Podsumowując te rozważania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że udzielone rabaty (bonifikaty) powinny być udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej podmiotu. Przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej będzie kwota należna z tytułu sprzedaży leków, pomniejszona o udzieloną bonifikatę, jednakże z uwzględnieniem należytego jej udokumentowania, zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami. W skardze złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Prezes Zarządu Spółki z o.o. "A" wniósł o jej uchylenie w całości i uznanie, że wydruki komputerowe (raporty sprzedaży) są podstawą do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży o kwoty udzielonych bonifikat oraz wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izy Skarbowej błędną interpretację przepisów art. 4 ust. 1 pkt 6 lit. f) – n) i § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Prezes Zarządu Spółki stwierdził, iż rejestracja sprzedaży dokonywana jest każdorazowo przy zastosowaniu kasy i dokonywaniu wydruku paragonu fiskalnego oraz wydawaniu oryginału paragonu nabywcy. Przepis § 5 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia nie odnosi się w swej treści do tego czy paragon stanowi istotę, czy też przyczynek bonifikaty. Ustawy podatkowe nie precyzują sposobu dokumentowania udzielonych bonifikat, stwierdzają jedynie w sposób ogólnikowy, że pomniejszenie przychodu winno być prawidłowo udokumentowane. Jest oczywiste, że w treści przepisu ustawodawca zawarł wszystkie elementy określenia w jaki sposób należy dokonywać transakcji i tego przepisu spółka w żaden sposób nie narusza. W przypadku apteki nie jest ważna "istota" wykonywanej czynności – bez względu czy bonifikata jest udzielana czy nie jest; paragon fiskalny każdorazowo wydawany jest nabywcy leku. Jeżeli zatem apteka wykazuje ten obowiązek to bonifikaty są udzielone. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to do wniosku, że organy podatkowe różnicują sposób rozliczenia obowiązku podatkowego. Ponadto strona skarżąca wskazała, że programy kas fiskalnych w ogóle nie przewidują "minusowania", a Minister Finansów w decyzji z dnia 17 maja 2005 r. nr PP7-8012/74/242/05/JS stwierdził, że program pracy zawarty w kasie fiskalnej umożliwia prowadzenie rejestracji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy przy współpracy z zewnętrznym programem aplikacyjnym obsługującym system odpłatności za leki dla osób ubezpieczonych. Możliwe jest zatem, zdaniem skarżącej Spółki, pomniejszanie przychodu o udzielone bonifikaty na podstawie odrębnych wydruków komputerowych. Dokumentacja podatkowa odzwierciedla udzielone bonifikaty w taki sposób, że kopia pojedynczego paragonu, którego oryginał został wydany nabywcy leku, zawiera udzieloną bonifikatę, przy czym łączna kwota należności nie uwzględnia udzielonej bonifikaty. Podstawą jest odrębny wydruk komputerowy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ ten stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia prawnego twierdzenie podatnika o możliwości pomniejszenia przychodu (obrotu) o udzielone bonifikaty wyłącznie na podstawie odrębnych wydruków komputerowych. Prowadziłoby to np. do sytuacji, w której ewidencja sprzedaży VAT, prowadzona za pomocą odrębnego programu kasowego i na podstawie wydruków z tego programu, nie byłaby zgodna z paragonami fiskalnymi oraz raportami dobowymi, których jednolitość wynika bezpośrednio z przepisów w/w rozporządzenia z dnia 4 lipca 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m.in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm/). Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Dokonywana jest kontrola zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Natomiast sąd administracyjny w żadnym zakresie nie jest zobowiązany ani uprawniony do zastępowania organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, czy też szukaniu argumentacji prawnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w sentencji decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z treścią przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznając za trafne stanowisko pytającego. Stosownie do przepisu art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej powyższe udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nastąpiło w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z unormowań zawartych w art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. organem właściwym do wydawania interpretacji był właściwy naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Wzruszenie powyższego postanowienia przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, możliwe jest w dwóch trybach - po pierwsze, na skutek uwzględnienia zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej); po drugie, z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zmienił ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z urzędu, a więc w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak podkreślić, że organ odwoławczy działając z urzędu, nie ma pełnej swobody w zakresie ingerencji w ostateczne postanowienie, wydane na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej bowiem w sposób wyraźny wskazuje przesłanki dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu tych postanowień. Norma ta stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zatem ustawodawca wprowadził cztery przesłanki dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji z urzędu - po pierwsze, gdy postanowienie rażąco narusza prawo; po drugie, gdy orzeczenie rażąco narusza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; po trzecie, gdy rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; po czwarte, gdy istnieje niezgodność postanowienia z prawem, ale będąca wynikiem zmiany przepisów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy, wydając decyzję w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma znacznie zawężony zakres kognicji w porównaniu z organem, który rozpatruje zażalenie podatnika, płatnika lub inkasenta na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione jest to tym, że działając z urzędu organ odwoławczy ingeruje w ostateczne postanowienie organu podatkowego. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej działa tak jak organ nadzoru (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9, poz. 129). Tryb weryfikacji ostatecznych postanowień, przewidziany w omawianym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zbliżony jest więc do postępowań nadzwyczajnych przewidzianych w rozdziałach 17 (wznowienie postępowania), rozdziale 18 (stwierdzenie nieważności decyzji) oraz rozdziale 19 (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej) działu IV Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy wydając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzję zobowiązany jest ustalić, czy występuje jedna z przesłanek dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia organu podatkowego, określonego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie braku przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać takiej decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy czym to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie decyzji nie zawiera w ogóle rozważań w zakresie przesłanek dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, określonych w tym przepisie. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie zawiera nawet odmiennej, od organ I instancji, interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Brak jest wskazania, że oparcie udzielonej interpretacji przez organ I instancji na tym przepisie jest nieprawidłowe. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie jest uprawniony do uzupełniania stanowiska organu. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ogranicza się bowiem do treści aktu i jego uzasadnienia. Dlatego też należy uznać, że zmiana ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiła bez uprzedniej oceny dopuszczalności takiej ingerencji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, jaka przesłanka z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystąpiła w niniejszej sprawie. Aby skorzystać z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie (zmiany z urzędu postanowienia organu pierwszej instancji) nie wystarczy wskazanie w sentencji decyzji, że "postanowienie rażąco narusza prawo poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia [...]r." Sformułowanie zawarte w analizowanym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest tożsame z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, definiującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zatem dokonując interpretacji przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej można się odnieść do jednolitego orzecznictwa, wydanego na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W judykaturze dominuje pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu, można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04). Podkreśla się również, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 2475/04). Zatem jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dlatego też rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01). Zatem rażące naruszenie prawa, określone zarówno w art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest to kwalifikowana postać naruszenia prawa. Powołanie się na przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak jak organ pierwszej instancji, i dodatkowe wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na przepisy regulujące sposób ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo. Organ odwoławczy, chcąc zmienić postanowienie w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, powinien wykazać w uzasadnieniu swojej decyzji na czym polegało rażące naruszenie prawa dokonane przez organ pierwszej instancji. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. D.T.