I SA/Łd 1410/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2013 r. do marca 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., określającą S. J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca 2013 r. do marca 2014 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2013 r. oraz miesiące od maja do lipca 2013 r. W okresie od 2 lipca 2014 r. do 27 listopada 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili w firmie "A" S. J. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od marca 2013 r. do marca 2014 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.t.u.") odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paneli, desek oraz innych towarów niezbędnych do ich położenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż właścicielami określonych w nich towarów byli klienci S. J., dla których podatnik wykonywał usługi montażu podłóg. Bez znaczenia zatem pozostawała okoliczność, że na spornych fakturach jako nabywca wymieniony jest S. J. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik wykonywał usługi montażu podłóg, głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie zeznań przesłuchanych 14 świadków – klientów podatnika ustalono, że S. J. zobowiązywał się wobec nabywców paneli i desek podłogowych, że usługę montażu podłóg wykona bezpłatnie (gdy cena metra kwadratowego zakupionego towaru przekroczy określoną kwotę) lub za zmniejszoną odpłatnością (w pozostałych przypadkach) - pod warunkiem, że kupujący zażądają w sklepie (B, C s.c., D Sp. z o.o.) wystawienia faktury, w której jako nabywca będzie wskazany podatnik. Płatności za towar dokonywali klienci z własnych środków pieniężnych bezpośrednio w sklepie. Dostawa towaru była przeważnie dokonywana transportem sprzedawcy do miejsca, w którym następował montaż podłóg. W toku postępowania przeprowadzonego za poprzednie okresy rozliczeniowe organ I instancji przesłuchał także 16 pracowników zatrudnionych w firmie A, którzy potwierdzili, że jednym z warunków montażu materiałów zakupionych przez klientów było wystawienie faktury na S. J. a klient sam będący właścicielem nabytego towaru płacił za niego w sklepie. Ponadto świadkowie zeznali, że pracownicy marketów budowalnych posiadali wiedzę, kto był rzeczywistym nabywcą materiałów i przekazywali zainteresowanym ich zakupem klientom ulotki zawierające warunki wykonania usługi montażu. Ustalono również, że w sytuacji, gdy faktura nabycia materiałów została wystawiona na klienta – osobę fizyczną firma A nie dokonywała usługi montażu. Powyższe ustalenia potwierdził również podczas zeznań S.J. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z [...] r. przyjął, że S. J. nie był faktycznym nabywcą towarów niezbędnych do montażu podłóg, a zatem obniżenie podatku o podatek naliczony z faktur wystawionych na żądanie faktycznych nabywców, na nazwisko podatnika, nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ podatkowy wskazał, że faktura stanowiąca podstawę obniżenia podatku musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenił także, że między podatnikiem, a sklepami sprzedającymi materiały budowalne, nie doszło do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W związku z powyższym przedmiotowe faktury są prawnie bezskuteczne, a podatnik nie będąc nabywcą towarów nie miał prawa do obniżenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji podatnik w złożonym odwołaniu zaskarżył kwestionowaną decyzję w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności obrotu gospodarczego i prawdziwych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym wystawienie faktur było zasadne, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych na nielegalnych czynnościach kontrolnych dokonanych z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, 3) art. 180 § 1 w związku z art. 182 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezrealizowanie zasadnych wniosków dowodowych złożonych w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli, tj. wniosków o przesłuchanie przedstawicieli sklepów; 4) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, 5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania do transakcji dokonanych przez podatnika ze sprzedawcą towarów, 6) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że stosownie do art. 86 ust. 12 u.p.t.u., w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Przepisy zatem uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania faktury, lecz również od nabycia przez podatnika prawa do rozporządzania towarem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ odwoławczy stwierdził, że kontrahenci S. J. byli stroną umowy sprzedaży (kupującymi) i stawali się właścicielem materiałów do montażu podłóg nie tylko w sensie prawnym, ale również - co najistotniejsze - w sensie ekonomicznym. Przesądzający jest ten element, który dotyczy właśnie możliwości dysponowania nabytym towarem jak właściciel. Trudno bowiem sobie wyobrazić, że klienci podatnika dokonując zakupu paneli, czy też desek, godzili się, aby podatnik swobodnie mógł dysponować tym towarem, np. sprzedać go osobie trzeciej, czy dokonać ich montażu u innej osoby. Przeczą temu chociażby już same okoliczności zakupu: klienci samodzielnie dokonywali wyboru wskazanych towarów, płacili za nie z własnych środków pieniężnych, a zakupu dokonywali z założeniem, że nabyte towary zostaną następnie u nich zamontowane. Istotny jest również fakt, że fizycznie były one transportowane do osób zamawiających usługę. Organ drugiej instancji nie podzielił argumentów podatnika, który podnosił, że dokonywał czynności zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz że zdarzenia gospodarcze, które organ pierwszej instancji uznał "za nierzeczywiste" miały faktycznie miejsce i znajdowały ekonomiczne uzasadnienie, wyrażone interesem klienta. Nie podzielił również twierdzeń podatnika, który dowodził, że nabywał prawo własności towarów do montażu podłóg w celu późniejszego przeniesienia tego prawa na rzecz osoby zlecającej zakup i montaż, tj. na rzecz końcowego klienta. Odnosząc się do zarzutu naruszenia terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrywanie aspektów dotyczących limitów czasowych związanych z kontrolą podatkową nie może stanowić przedmiotu postępowania odwoławczego w rozpoznawanej sprawie - którego istota polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowej, a którego granice rozpoznania i rozstrzygnięcia wyznaczone zostały decyzją wymiarową. Wskazał, że powyższa kwestia była rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (utrzymującym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie kontynuowania czynności kontrolnych). W prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Łd 108/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień w tym zakresie, oddalając skargę podatnika. Odnosząc się natomiast do zarzutu niedopuszczenia dowodów w postaci przesłuchania świadków – przedstawicieli marketów budowlanych – które miały na celu wykazanie ekonomicznego i prawnego sensu dokonywanych przez podatnika czynności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje bezspornie, że nabywcami ww. materiałów budowlanych byli klienci S. J., które to ustalenie stanowiło podstawę do stwierdzenie nierzetelności spornych faktur a tym samym zakwestionowania podatku w nich określonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania do transakcji dokonanych przez podatnika ze sprzedawcą towarów; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie. II. przepisów postepowania: 1) art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż faktury objęte kontrolą nie dokumentowały rzeczywistych czynności obrotu gospodarczego i prawdziwych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym wystawienie faktur było zasadne i stanowiło obowiązek prawny; 2) zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na nielegalnych czynnościach kontrolnych dokonanych z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt. 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, co stwierdził prawomocnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 108/14; 3) art. 180 § 1 w zw. z art. 182 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezrealizowanie zasadnych wniosków dowodowych złożonych w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli tj. wniosków o przesłuchanie przedstawicieli sklepów. 4) zasady wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 108/14 potwierdza prawidłowość działań organów podatkowych w sytuacji, gdy wyrok ten odnosił się jedynie do uzasadnienia decyzji o wstrzymaniu czynności kontrolnych natomiast o nieprawidłowości działań kontrolnych przesądził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 660/13, przez co uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. narusza zasadę zaufania i przekonywania ponieważ stwierdza nieprawdę. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym w przypadku ustanowienia pełnomocnika również kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów niezbędnych do montażu podłóg. Prawidłowo również zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z cytowanych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z nabyciem towarów i usług, które są następnie wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powyższymi przepisami wiąże się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego z faktury, która stwierdza czynność, która nie została dokonana. Zakaz ten obejmuje m.in. sytuację, w której podatek naliczony wynikający z faktury odlicza podatnik, który nie był nabywcą towarów i usług. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż aby zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy by podatnik posiadał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, wystawioną na własne nazwisko. Warunkiem koniecznym jest to, by faktycznie nabył towary lub usługi. Jeśli podatnik nabył towar i/lub usługi, posiada fakturę potwierdzającą to nabycie i wykorzystał towary i/lub usługi do wykonania czynności opodatkowanych, to w świetle omawianych przepisów, jest uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z faktury nabycia towarów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły, że podatnik nie nabył towarów niezbędnych do montażu podłóg. Wykazały, że nabywcami tych towarów były osoby fizyczne, na rzecz których podatnik wykonywał usługi montażu podłóg. Z zeznań strony zawartych w protokole z kontroli wynika jednoznacznie, że podatnik oferował osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, nieodpłatny montaż podłóg ("w gratisie"), pod warunkiem że taka osoba kupując towary niezbędne do montażu podłogi zażąda wystawienia faktury na firmę skarżącego. Zarówno z zeznań osób na rzecz których skarżący wykonał usługę montażu podłóg, jak i samego skarżącego wynika, że nabywcami paneli, desek oraz innych towarów niezbędnych do ich położenia były osoby, które zleciły skarżącemu montaż podłogi. To ci usługobiorcy wybierali towar, płacili za niego i faktycznie posiadali go od dnia dostarczenia na miejsce montażu. Jak wynika z protokołu kontroli osoby te posiadały również fakturę dokumentującą nabycie towaru wystawioną na nazwisko skarżącego. Z kolei, jak wynika z warunków montażu, gwarancji płatności (stanowiących załącznik do protokołu kontroli) montaż podłogi rozpoczynał się, gdy ekipa montażowa otrzymała oryginał faktury. W ww. dokumencie zawarto zastrzeżenie, że jeśli montaż podłogi miał się odbyć w terminie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy, to fakturę należy dostarczyć firmie montującej. W przeciwnym wypadku montaż podłogi będzie płatny. Z powyższego wynika, że skarżący skonstruował w taki sposób ofertę bezpłatnej usługi montażu podłóg, że nie nabywał towarów niezbędnych do montażu, nie ponosił kosztów ich nabycia, natomiast w momencie przystąpienia do wykonania usługi montażu podłogi otrzymywał od faktycznych nabywców tych towarów, faktury stwierdzające nieprawdę, tj. że nabył towar. W ocenie sądu skarżący zatem nie nabywał własności towarów. Nie był również stroną dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1244/11 (który zapadł w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym), iż oceny tej nie może zmieniać fakt, że kontrahenci skarżącego przekazywali podatnikowi faktury VAT, w których figurował jako nabywca towaru. W ocenie sądu niezasadne są argumenty skarżącego, który podniósł że dokonywał czynności zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., co uzasadniał wskazując na względy ekonomiczne i interes klientów. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cytowany przepis wyraźnie stanowi o dostawie towarów pomiędzy kilkoma (minimum trzema) podmiotami, z których pierwszy wydaje towar bezpośrednio ostatniemu. Należy wskazać, że przepis ów miałby zastosowanie w sprawie, gdyby skarżący nabył i zapłacił za towar wskazany przez osobę, dla której miał wykonać usługę montażu podłogi, następnie zlecił przewiezienie towaru na miejsce wykonania usługi montażu, a po wykonaniu tej usługi, przeniósł własność towaru na rzecz usługobiorcy. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie nabywał towarów lecz wykonywał usługi montażu podłóg z materiałów stanowiących własność usługobiorcy. Wbrew twierdzeniu skarżącego, nabywcy usług montażu podłóg nie mieli żadnego interesu by żądać od sprzedawcy towarów faktury, z której wynika że to skarżący kupił towar. Czynili tak jedynie dlatego, że był to podstawowy warunek, od którego skarżący uzależnił wykonanie usługi montażu podłogi nieodpłatnie. To skarżący uzyskiwał wymierną korzyść poprzez odliczenie podatku naliczonego obliczonego według stawki podstawowej, deklarując równocześnie sprzedaż usług montażu podłóg według stawki preferencyjnej. W efekcie podatnik, za poszczególne miesiące, deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Odnośnie naruszenia przepisów Rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) zatytułowanego: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy", sąd podziela stanowisko organu administracji, że regulacje te nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie ponieważ skarżący z dniem 31 marca 2014 r, zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy zawarte w Dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa, które nie definiują w sposób tak ścisły, jak to ma miejsce w przypadku regulacji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czasu trwania czynności kontrolnych odnoszących się do przedsiębiorców. Zgodnie z art. 284b O.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie o którym mowa w art. 283. Natomiast zgodnie z § 2 ww. przepisu o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Powyższy wymóg został spełniony przez organ I instancji, który postanowieniami z 3 lipca, 23 lipca 2014, 28 sierpnia oraz 2 października 2014 r. poinformował podatnika o niezakończeniu kontroli w podanym terminie wraz z podaniem przyczyny i wskazaniem nowego terminu zakończenia kontroli. W tej sytuacji zarzut naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na nielegalnych czynnościach kontrolnych dokonanych z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt. 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy uznać za bezpodstawny. Skarżący słusznie wskazuje, że kwestia przekroczenia terminów kontroli, prowadzonych wobec skarżącego, była przedmiotem oceny sądu w prawomocnym wyroku z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 660/13 oraz w prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 108/14. W obu ww. orzeczeniach sąd podkreślił, że w sytuacji gdy kontrola podatkowa dotyczy zasadności zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, przed ich wypłatą oraz prawidłowości rozliczeń podatkowych za te okresy rozliczeniowe, za które takich zwrotów podatnik nie deklarował lub zostały mu wypłacone przed wszczęciem kontroli, organy podatkowe nie mogą przekraczać terminów kontroli powołując się na wyjątek art. 85 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wymienione wyroki dotyczyły jednak po pierwsze sytuacji, gdy skarżący był przedsiębiorcą, a po wtóre obejmowały odmienne okresy rozliczeniowe niż objęty zaskarżoną decyzją, zatem ustalenia w nich zawarte nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy. W celu ustalenia, kto był faktycznym nabywcą towarów niezbędnych do montażu podłóg przesłuchał w charakterze świadków 174 osoby, dla których skarżący wykonał usługi montażu podłóg, oraz 16 pracowników skarżącego oraz samego skarżącego. Wystąpił również do organów podatkowych właściwych dla sprzedawców tych towarów: B Spółka z o.o. C s.c. oraz D Sp. z o.o. w celu ustalenia zasad współpracy sprzedawców ze skarżącym. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd oddalił skargę. ak