I SA/Łd 1412/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 3 marca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. oraz określenia kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił G.K. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2002 r. (w kwocie 17 851,- zł), sierpień 2002 r. (13 261,- zł), wrzesień 2002 r. (7 260,- zł) i październik 2002 r. (4 597,- zł) oraz określił zobowiązanie podatkowe G.K. w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. (12 267,- zł) i grudzień 2002 r. (8 284,- zł). Powyższe rozstrzygnięcie było rezultatem przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego, w trakcie którego ustalono, iż podatnik, prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, zawyżył w lipcu i sierpniu 2002 r. naliczony podatek VAT, wynikający z faktur zakupu paliwa od firmy A. Ustalenia w zakresie działalności firmy A organ podatkowy oparł na materiałach kontroli przeprowadzonej w tej firmie przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Organ I instancji powołał się przede wszystkim na zeznania właściciela firmy A – M.K., który oświadczył, że w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, a jego rola w firmie sprowadzała się do udzielenia pełnomocnictwa A.R. oraz pobierania wynagrodzenia. Z zeznań ww. pełnomocnika M.K. wynikało natomiast, że firma A faktycznie nie dokonywała zakupu i sprzedaży paliwa, a została stworzona jedynie po to by dokumentować obrót paliwem, pochodzącym z innych źródeł. A.R. oświadczył również, że nie znał ani osób dokonujących faktycznego obrotu, ani też źródeł pochodzenia paliwa. Oświadczył ponadto, że kopie faktur wystawionych przez firmę A były systematycznie niszczone, firma nigdy nie prowadziła rejestrów VAT, natomiast deklaracje VAT-7 były wypełniane przez M.K. zgodnie ze wskazówkami rzeczywistego pomysłodawcy działalności – D.Z. W związku z tym firma nie posiadała żadnej dokumentacji podatkowej. Na podstawie powyższych zeznań organ I instancji przyjął, że firma A nigdy nie dokonywała obrotu paliwem, a w konsekwencji – że wystawione przez tę firmę faktury VAT nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Podatek naliczony, wynikający z tego rodzaju faktur, nie uprawniał zdaniem organu I instancji do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Organ podatkowy powołał się na treść § 48 ustęp 4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zmianami), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponieważ faktury wystawione przez firmę A – jak przyjął organ podatkowy – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik nie mógł pomniejszyć podatku należnego, wynikającego z dokonywanej przez niego sprzedaży, o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Powyższej oceny prawnej przedłożonych faktur nie mogły zmienić zeznania podatnika, który twierdził, że zapłacił za towar (paliwo) i wszedł w fizyczne jego posiadanie. Oświadczenia podatnika, iż działa w zaufaniu do swojego kontrahenta i danych potwierdzających zarejestrowanie firmy A, zdaniem organu I instancji, były bez znaczenia, ponieważ odpowiedzialność podatnika miała charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej jego woli. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 19 i 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 120-122 i 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. u trzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i argumentację przytoczoną przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej. Podniósł ponadto, że powołane w odwołaniu takie dowody jak: prawidłowo wystawione faktury, raporty kasowe świadczące o dokonaniu zapłaty za dostarczony towar oraz dowód dokonanego przelewu nie świadczą o rzeczywistych transakcjach dokonanych między firmą A a firmą podatnika. Powołał się ponadto na włączony do materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego wyciąg z aktu oskarżenia przeciwko D.Z., M.R. oraz M.K. W ocenie organu odwoławczego dowód ten potwierdzał dokonane już wcześniej ustalenia, w szczególności co do tego, że firma A została założona w celu wystawiania faktur dokumentujących fikcyjna sprzedaż paliwa, a rzekomi sprzedawcy paliw działali z zamiarem wprowadzenia w błąd organów skarbowych, co do faktu sprzedaży paliwa. W skardze na tę decyzję pełnomocnik G.K. podniósł zarzuty analogiczne do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji tj. w jego ocenie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 19 i 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 120-122 i 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego interpretacja powołanych przepisów prawa, dokonana przez organy podatkowe, była wadliwa i prowadziła w istocie do zastosowania sankcji wobec podatnika, który rzetelnie i prawidłowo prowadził dokumentację rachunkową i podatkową, nie zaś wobec osób, które powinny ponieść odpowiedzialność podatkową. Jego zdaniem wszystkie zebrane w sprawie dowody wskazywały na dokonywanie obrotu towarem na rzecz skarżącego. Ciężary podatkowe powinny zatem obciążać podmiot będący dostawcą, nie zaś na skarżącego. Na poparcie swych rozważań pełnomocnik powołał dwa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. oraz wyrok WSA w Gdańsku wydany w sprawie I SA/Gd 222/07), w których, jego zdaniem, sądy potwierdziły niezbywalne prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, powiązany ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazał ponadto, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że obrót towarem nie zawsze musiał mieć swoje materialne odzwierciedlenie w przepływie przez magazyny poszczególnych ogniw tego obrotu. Możliwe zatem było dokonanie dostawy "tranzytem" bezpośrednio z magazynów producenta (importera) z pominięciem magazynów bezpośredniego dostawcy. Twierdzenia zbywcy towaru (pośrednika), że bezpośrednio nie dostarczył towaru nie prowadziły zatem do wniosku, że obrót towarem rzeczywiście nie miał miejsca. Pełnomocnik strony zakwestionował również powołane przez organy podatkowe zeznania (m.in. kontrahenta podatnika), jako niewiarygodne, ponieważ zostały złożone przez osoby karane i przeciwstawił im zeznania podatnika i powołanych przez stronę świadków o nieposzlakowanej opinii. W konkluzji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania, wobec jego bezprzedmiotowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które w analogicznych sprawach stosowały interpretację przepisów prawa zbieżną z interpretacją zaprezentowaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stał się § 48 ustęp 4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Rozumując a contrario oznacza to, że podstawą do obniżenia podatku należnego są tylko faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości miały miejsce, które faktycznie zaistniały w obrocie gospodarczym. W świetle reguł wykładni gramatycznej, wystarczającej dla odkodowania znaczenia wymienionego przepisu, rzeczywiste zaistnienie danej czynności w obrocie gospodarczym oznacza, iż muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze dana czynność musi odbyć się między podmiotami w niej wymienionymi i jako sprzedawca i nabywca. Po wtóre zaś opis przedmiotu czynności (towar lub usługa) i wszystkie inne istotne warunki (cena, termin i sposób płatności itp.) tejże czynności, muszą być zgodne z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Brak spełnienia jednego z tych warunków powoduje, w świetle powołanego § 48 ustęp 4 punkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., iż faktura dokumentująca taką czynność nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Nie został bowiem spełniony pierwszy z wymienionych warunków. Trafnie ustaliły organy podatkowe, iż olej napędowy będący przedmiotem transakcji opiewanych na spornych fakturach nie pochodził od podmiotu wymienionego w tych fakturach jako sprzedawca tj. od firmy A. W tej mierze zeznania świadków M.K. i A.R. są wystarczające. Pierwszy z nich wyjaśnił ostatecznie w protokole przesłuchania z dnia 6 listopada 2003 r., że jego udział w działalności firmy A sprowadzał się do zarejestrowania firmy na jego nazwisko oraz pobierania miesięcznego wynagrodzenia za trwanie takiego stanu rzeczy. Podał też wprost, iż nie wiedział nic o jakimkolwiek obrocie paliwami przez wymienioną firmę i pozostawał w przekonaniu, że zajmuje się ona usługami transportowymi (k. 76-77 akt administracyjnych). Z kolei świadek A.R. przesłuchany w dniu 28 października 2003 r. zeznał, że firma A została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innych, nieznanych mu źródeł (k. 79 akt administracyjnych). Wskazał też, że nie znał osób rozwożących paliwa ani, jak wyżej podano, jego pochodzenia. Wreszcie podkreślił, że w przedmiotowej firmie odbywała się "produkcja faktur" dokumentujących obrót olejem napędowym (k. 79 v. in fine akt administracyjnych). W kontekście wymienionych zeznań organy podatkowe miały pełne prawo oprzeć na nich ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia tj. w szczególności takie, że w firmie A nie występował faktyczny obrót paliwem i, że firma ta dokumentowała obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Te ustalenia pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i jako takie znajdują oparcie w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu granice oceny dowodów określone w art. 191 ordynacji podatkowej nie zostały przekroczone w toku postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. W związku z przyjęciem wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionych zeznań organy podatkowe nie popełniły też błędu przyjmując, że nie został spełniony jeden z wymienionych wyżej warunków, wymaganych przez § 48 ust.4 punkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Przedstawione wyżej zeznania M.K. i A.R. wykluczyły, aby przedmiotowy obrót olejem napędowym odbywał się między podmiotami gospodarczymi uwidocznionymi na spornych fakturach tj. między firmą A a firmą skarżącego. Firma A nie zajmowała się bowiem obrotem paliwem, a tylko wytwarzała faktury dokumentujące obrót między innym podmiotem (innymi podmiotami) jako sprzedającym, a firmą skarżącego jako nabywcą. W tej sytuacji trafna jest konstatacja organów podatkowych obu instancji, iż w zakresie kwestionowanych transakcji brak jest podstaw do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego uiszczonego przez skarżącego przy zakupie przedmiotowego oleju napędowego. Z przyczyn wskazanych wyżej, wbrew zarzutowi zawartemu w skardze sąd I instancji nie dopatrzył się przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów poprzez zbudowanie ustaleń faktycznych na podstawie omówionych wyżej zeznań wymienionych świadków. Warto w tym miejscu przypomnieć, że prawo podatkowe ma charakter obiektywny. Oznacza to, że znajduje ono zastosowanie niezależnie od woli, zamiaru czy też winy podatnika. Te przesłanki, charakterystyczne dla prawa cywilnego i karnego pozostają poza polem rozważań organów podatkowych w postępowaniu podatkowym właśnie z uwagi na obiektywny charakter prawa podatkowego. W sytuacji zaistnienia określonych stanów podatkowoprawnych organy podatkowe mają obowiązek stosować określone regulacje prawa podatkowego niezależnie od tego, jakie było nastawienie psychiczne podatnika do czynności powodującej skutki podatkowoprawne oraz do kontrahenta gospodarczego. Dlatego przyznać należy rację organowi odwoławczemu, który milcząco potraktował dowód w postaci wyjaśnień skarżącego jako dowód o znikomym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet bowiem gdyby przyjąć, za autorem skargi, że skarżący prawidłowo prowadzi swe księgi rachunkowe i podatkowe oraz, że ma sprecyzowany, negatywny stosunek do osób odpowiedzialnych za firmę A, jak również, że był przekonany o prawidłowości i legalności transakcji z firmą A, to okoliczności te, w istocie nie mają żadnego wpływu na obowiązek zastosowania przez organy podatkowe regulacji wynikającej z § 48 ustęp 4 punkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Obowiązek ten wynika z art. 120 ordynacji podatkowej statuującego zasadę praworządności postępowania podatkowego, będącego w istocie powtórzeniem zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Autor skargi rozmija się przy tym z materiałem dowodowym zebranym w sprawie wywodząc, że obrót paliwem mógł następować z pominięciem magazynów A. Przecież bowiem z wyjaśnień samego podatnika wynika, że dostawy następowały z magazynów filii A w P. i przeprowadzane były transportem własnym podatnika, a sama zapłata następowała w gotówce. Nie jest także zasadny zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ma charakter niezbywalny i może być zakwestionowane jedynie w wypadku zajścia okoliczności wymienionych w art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W istocie bowiem sytuacja wygląda tak, że skarżący (podatnik) jest w posiadaniu faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Na ich podstawie nie może on pomniejszać podatku należnego, bo to prawo służy jedynie w odniesieniu do rzeczywistych zakupów. Z kolei, czego nie negowały organy podatkowe, czynności przekazania paliwa miały miejsce, lecz nie są dokumentowane żadnymi fakturami, wobec czego brak jest jakichkolwiek podstaw do odliczenia VAT wynikającego z rzeczywistych transakcji gospodarczych. W myśl art. 19 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. prawo do odliczenia dotyczy (poza innymi warunkami) tylko tego podatku VAT, który został uiszczony przez nabywcę przy rzeczywistej transakcji gospodarczej, której udokumentowaniem może być tylko faktura zgodna z wymogami rozporządzenia wykonawczego z dnia 2 marca 2002 r. Skoro zatem skarżący przedstawił faktury dotyczące innych czynności niż te, w związku z którymi domaga się odliczenia podatku prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług jest z mocy art. 19 ust.1 wyłączone. Dlatego też zarzut naruszenia art. 19, a w konsekwencji także art. 25 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie mógł być uznany za uzasadniony. Nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia orzeczenia powołane w skardze. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06 dotyczył odmiennego stanu faktycznego i odmiennej regulacji prawnej, a mianowicie braku rejestracji jako podatnika podatku VAT podmiotu wystawiającego fakturę i jego skutków dla możliwości odliczenia podatku VAT. Drugi z kolei wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 222/07 w istocie potwierdza zaaprobowaną między innymi w niniejszym wyroku linię orzeczniczą, w myśl której nie można skorzystać (odliczyć podatku) z faktury, która nie dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jedynie na marginesie wytknąć należy organowi II instancji nieuprawnione potraktowanie aktu oskarżenia w sprawie VI Ds. 136/05/S Prokuratury Okręgowej w Katowicach skierowanego między innymi przeciwko M.K. i A.R. jako dowodu w rozpoznawanej sprawie. Oczywiście organy podatkowe miały prawo skorzystać z materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu przygotowawczym w wymienionej sprawie. Przyzwala na to art. 181 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, jak również i ta istotna okoliczność, że ordynacja podatkowa nie wprowadza zasady bezpośredniości dowodów, nie ograniczając pola rozważań organów tylko do tych dowodów, które same przeprowadziły. Stanowi o tym treść art. 180 o.p., zgodnie z którym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co nie jest sprzeczne z prawem. Sprzeciw sądu budzi jednak co innego. Otóż akt oskarżenia, co trzeba podkreślić z całą mocą nie może być dowodem w żadnej sprawie. Jest on bowiem jedynie wyrazem stanowiska jednej ze stron postępowania, które podlega sądowej weryfikacji. Podobnie zresztą, w ramach postępowania cywilnego nie może być dowodem pozew skierowany do sądu. Tak akt oskarżenia jak i pozew są wyłącznie swoistymi pismami procesowymi, a zawarte w nich tezy i argumenty druga strona postępowania może zwalczać przy pomocy dostępnych środków prawnych w kontradyktoryjnym procesie sądowym. W tej sytuacji powoływanie jako dowód aktu oskarżenia pozbawione jest podstaw prawnych. Czymś odmiennym i, co równie ważne, dopuszczalnym przez prawo jest natomiast powołanie się przez organ podatkowy na dowód przeprowadzony w ramach postępowania przygotowawczego zakończonego skierowaniem do sądu aktu oskarżenia np. na przesłuchanie świadka. Gdyby bowiem organ II instancji powołał się w rozpoznawanej sprawie na konkretny dowód w postaci wyjaśnień podejrzanych lub zeznań świadków przeprowadzony w toku śledztwa i ocenił go z uwzględnieniem reguł zasady swobodnej oceny dowodów to świetle treści powoływanego wyżej art. 181 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji to byłby do tego całkowicie uprawniony. Jednak tego nie uczynił, zadowalając się ogólnym powołaniem na akt oskarżenia, co musi zostać zdyskwalifikowane jako pozbawione podstaw. Powyższe uchybienie nie ma jednak istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż wskazane wyżej zasadnicze dowody w sprawie w postaci zeznań M.K. i A.R. przeprowadzonych w ramach postępowań podatkowych pozwoliły na prawidłowe ustalenie faktów w sprawie, dzięki czemu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało oddalić skargę. P.Pij.