I SA/Łd 1412/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi [...]Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w marcu 2009 r. odsetek od kredytu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał z mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którą orzeczono o odpowiedzialności A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. jako płatnika i określono należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w marcu 2009 r. odsetek w kwocie 3.515 zł od kredytu zaciągniętego przez Spółkę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, pismem z dnia 5 października 2009 r. "A" Spółka z o. o. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wniosek m. in. o stwierdzenie nadpłaty podatku i oprocentowanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 218.108,00 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania. W związku ze złożonym wnioskiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za marzec 2009 r. W pierwszej wydanej w tej sprawie decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika i określił wysokość niedobranego podatku na kwotę 355 zł. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego należało wyjaśnić role podmiotów będących stronami umowy kredytu, a następnie ustalenia w tym zakresie odnieść do zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Niemcami. W kolejnej decyzji z [...] r. organ pierwszej instancji ponownie orzekł o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika i określił wysokość niepobranego podatku na kwotę 355 zł. Również ta decyzja została uchylona w wyniku postępowania odwoławczego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Tym razem organ odwoławczy nakazał ustalić, czy odbiorca odsetek jest także osobą uprawnioną do odsetek. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, w dniu [...] r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki - jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w marcu 2009r. odsetek (od kredytu zaciągniętego przez Spółkę) za miesiąc marzec 2009r. w kwocie 3.515,00 zł. Organ ten ustalił, że Spółka w dniu 8 września 2006r. zawarła umowę o kredyt. Kredytodawcami były dwa podmioty: B z siedzibą w Niemczech oraz C z siedzibą w Słowenii, będący zarazem Agentem, na rzecz którego kredytobiorca miał dokonywać płatności. Spłata kredytu miała następować w 34 równych kolejnych kwartalnych ratach, płatnych co trzy miesiące, a pierwsza płatność miała nastąpić w dniu 31 marca 2008r. Każda płatność otrzymana przez Agenta (D) miała być przez niego przekazywana najwcześniej jak to możliwe na rzecz strony upoważnionej do otrzymania płatności, czyli na rachunek B oraz C. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka, wypłacając odsetki od zaciągniętego kredytu, tj. należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654; dalej "u.p.d.o.p."), była zobowiązana, w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu wypłaty. W odniesieniu do 50% odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego kredytodawcy Spółka powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 10% kwoty brutto tych odsetek, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-słoweńskiej. W pozostałej części, tj. 50% wypłaconych odsetek należało zastosować stawkę 5%, na podstawie art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej. Organ wskazał, że obowiązkiem Spółki jako płatnika było przekazanie organowi podatkowemu do 7 kwietnia 2009 r. kwoty pobranego podatku. Ponieważ Spółka nie wywiązała się z tego obowiązku organ orzekł o jej odpowiedzialności jako płatnika i określił należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w marcu 2009 r. odsetek kredytowych w kwocie 3.515 zł. Wyjaśnił, że Spółka przekazała tytułem podatku jedynie 5.965 zł w związku z odsetkami wypłaconymi na rzecz D. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 997/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że rację w sporze należało przyznać organom podatkowym, z uwagi na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 zd. 1 i 3 u.p.d.o.p., z których wynika, że fakt legitymowania się dokumentem - certyfikatem rezydencji - oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. Sąd stwierdził także, że w przypadku Konwencji polsko-słoweńskiej zasadne było przyjęcie przez organy, iż od całej kwoty odsetek należnych na rzecz D strona skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% kwoty brutto wypłaconych odsetek. WSA we wskazanym wyroku nie podzielił również stanowiska skarżącej odnośnie do wykładni art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej uznając, iż za odbiorcę odsetek uznać należy taki podmiot, który otrzymuje (odbiera) odsetki, zaś osobą uprawnioną do odsetek będzie beneficjent - czyli podmiot, któremu przysługuje prawo do odsetek wynikające z określonego tytułu prawnego. Odbiorca odsetek może być jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek, ale nie musi. W wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 997/12 rozstrzygającą kwestią dla WSA było to, że środki pieniężne nie zostały wypłacone przez Spółkę bezpośrednio na rachunek banku niemieckiego, a więc na rzecz odbiorcy będącego osobą uprawnioną do odsetek. Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 212/13, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, bowiem za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko - niemieckiej w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Za niezasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. NSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 997/12, że samo posiadanie certyfikatu rezydencji nie wyłącza automatycznie opodatkowania przychodu z tytułu odsetek w państwie źródła. Legitymowanie się takim dokumentem oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. Z uwagi na certyfikat rezydencji D, znajdował zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy polsko-słoweńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidujący obniżoną 10 % stawkę podatku. Przepis art. 11 ust. 3 Umowy polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, inaczej niż art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie przewiduje wyłączenia spod opodatkowania w państwie źródła odsetek związanych z pożyczką udzieloną przez bank. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 548/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie naruszenia art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie podwójnego opodatkowania oraz pozostających w tym zakresie w związku zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. i podzielił stanowisko wyrażone we wcześniejszym wyroku wydanym w niniejszej sprawie (sygn. akt ISA/Łd 997/12). Za zasadny uznał zaś zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Sąd wskazał, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. kreuje warunek stosowania umowy międzynarodowej. Wynika z niego, że zastosowanie stawki podatku w wysokości zgodnej z ustaleniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod jednym warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem Sąd uznał, że przedstawienie certyfikatu rezydencji nie zwalnia jej z obowiązku potrącenia i odprowadzenia podatku, lecz daje jej prawo rozliczenia się z tego obowiązku na warunkach ustalonych w obowiązującej umowie międzynarodowej. Ponieważ Spółka wykazała, że podmioty, na rzecz których wypłacała odsetki od uzyskanych od nich kredytów, udokumentowały miejsce siedziby certyfikatem rezydencji, zatem Sąd stwierdził, że w przypadku D, podatek został prawidłowo zapłacony zgodnie z art. 11 Konwencji polsko - słoweńskiej, który przewiduje obniżoną 10 % stawkę podatku. Zatem w zaskarżonej decyzji prawidłowo oceniono zastosowanie tego przepisu, bowiem art. 11 ust. 3 Konwencji polsko - słoweńskiej w sprawie podwójnego opodatkowania, inaczej niż art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko - niemieckiej w sprawie podwójnego opodatkowania, nie przewiduje wyłączenia spod opodatkowania w państwie źródła odsetek związanych z pożyczką udzielona przez bank. Decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podlegała uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 11 ust. 3 lit e) Umowy polsko-niemieckiej. Do naruszenia ww. przepisu doszło, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi -poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła organ do konstatacji, że wynikająca z tego przepisu norma znalazłaby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby Strona wypłaciła odsetki z tytułu umowy kredytowej bezpośrednio na rzecz niemieckiego kredytodawcy, a nie na rzecz Agenta - D, który przekazał niemieckiemu kredytodawcy należną mu kwotę odsetek. Stanowisko takie było wynikiem językowej wykładni użytych w art. 11 ust. 3 Umowy polsko - niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zwrotów "odbiorca odsetek " oraz "osoba uprawniona do odsetek ". Zdaniem Sądu wykładnia art. 11 ust. 3 Umowy polsko - niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, uwzględniająca kontekst wynikający z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, nie wskazuje, że wynikająca z tego przepisu norma ma zastosowanie tylko wówczas, gdy odsetki są bezpośrednio wypłacone osobie uprawnionej do odsetek. Powyższe stanowisko uzasadnia więc zarówno możliwość : - zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko - niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwość - opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania łub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). W wyniku powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia odwołania Spółki z dnia 26 marca 2012 r. przy uwzględnieniu ww. wyroków Sądów Administracyjnych zapadłych w przedmiotowej sprawie. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego oraz mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.. W uzasadnieniu wskazał m.in., że dokonując wypłat odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na rzecz C, Słowenia, Spółka pełniła funkcję płatnika i zobowiązana była do obliczenia, pobrania i wpłacenia w terminie do 07.04.2009r. należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Należności przypadające od płatników są traktowane - jako zaległości podatkowe. Nie są one jednak zobowiązaniami podatkowym z uwagi na to, iż na płatniku nie ciąży obowiązek podatkowy. Zryczałtowany podatek dochodowy, mimo że płacony jest za okresy miesięczne -jest jednocześnie podatkiem rocznym. Jeśli zatem płatnik nie dopełnił czynności, do których zobowiązuje go ustawa, do należności tych stosuje się przepisy dotyczące zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie Spółka dokonała w miesiącu marcu 2009 r. wypłaty odsetek na rzecz C w kwocie 63.197,00 zł i B FRANKFURT/MAIN, NIEMCY w kwocie 63.197,00 zł (za pośrednictwem Agenta tj. C). Organ zauważył, że do powyższych wypłat zastosowanie będą miały przepisy art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jak również odpowiednie zapisy umów międzynarodowych zawartych przez Rzeczpospolitą Polską ze Słowenią i Niemcami, a dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Wszelkie spory dotyczące jurysdykcji podatkowej i zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Polską i Republiką Słowenii reguluje Konwencja z dnia 28.06.1996r. podpisana w Lublanie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Słowenią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1998r., Nr 35, poz. 198). Konwencja ta podobnie jak i inne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - wskazuje, jakiego rodzaju należności uzyskane przez nierezydenta podatkowego jednego z umawiających się państw w drugim państwie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym drugim państwie (państwie źródła dochodów), a jakie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym z tych państw tj. w państwie rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego dochód. W rozpatrywanej sprawie - co do zasady - odsetki powstające i wypłacone przez Spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 11 ust. 1 Konwencji). Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Słowenią, odsetki takie jednakże, mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstają tj. w którym Spółka wypłacająca odsetki ma swoją siedzibę, zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jeżeli jednak odbiorca odsetek jest ich właścicielem, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek. Powyższe oznacza, iż odsetki są opodatkowane zarówno w państwie zamieszkania lub siedziby właściciela odsetek, jak i w państwie źródła, jednak wysokość podatku pobranego w państwie źródła została w Konwencji ograniczona. Zatem Strona wypłacająca odsetki zobowiązana jest do poboru u źródła od całej kwoty wypłaconych odsetek w maksymalnej wysokości nie przekraczającej 10 % kwoty brutto wypłaconych odsetek. Z kolei, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy z dnia 14.05.2003r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w Berlinie, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl natomiast art. 11 ust. 2 ww. umowy, odsetki takie mogą jednakże być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Wskazać tu należy, iż integralną częścią Umowy między Rzecząpospolitą a Republiką Federalną Niemiec w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku jest Protokół z dnia 16.06.2004r. Zgodnie natomiast z brzemieniem art. 11 ust. 3 Umowy z dnia 14.05.2003r. - bez względu na postanowienia ww. ustępu 2, odsetki o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane - w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank - (lit. e). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, o czym przesądziła interpretacja ww. przepisów umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Niemiec dokonana w wyrokach Sądów Administracyjnych wydanych w rozpatrywanej sprawie. Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przypadku miesiąca marca 2009 r. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę wynosi 355 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem "A" Spółka z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 11 Konwencji z dnia 28.06.1996r. podpisanej w Lublanie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, - art. 21 ust. 1 zdanie drugie w związku z ust. 2 u.p.d.o.p., - art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., - art. 7 u.p.d.o.p., - art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, że organ II instancji przyjął istnienie konsekwencji prawnych, które nie znajdują swej podstawy prawnej w przepisach, a w szczególności w tych, które organ II instancji przytoczył w sentencji zaskarżonej decyzji. Podniosła, że punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie jest art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który wprowadza szczególne zasady opodatkowania niektórych rodzajów dochodów uzyskiwanych przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Odmienność ta polega na tym, że ustawodawca w przypadku dochodów wymienionych w art. 21 odchodzi od koncepcji opodatkowania faktycznie osiągniętego dochodu na rzecz opodatkowania przychodów, tj. opodatkowania uzyskanych wpływów w sposób zryczałtowany bez uwzględniania kosztów ich uzyskania. Ze względu na wyjątkowość tej formy opodatkowania lista źródeł przychodów podlegających szczególnemu opodatkowaniu ma charakter zamknięty, co w rezultacie oznacza, iż kategorie te muszą być interpretowane w sposób ścisły. Ponadto, niebagatelne znaczenie ma art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wywiedziona jest w oparciu o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego , a u jej podstaw leży stwierdzenie ,że wydając zaskarżoną decyzję organ w sposób wadliwy dokonał wykładni postanowień umowy polsko – słoweńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1996 r. albowiem poprzestano jedynie na interpretacji z punktu widzenia wykładni krajowej ( str. 5 uzasadnienia ) pomijając zastosowanie przy interpretacji umowy międzynarodowej wykładni celowościowej , przypisując jej największe znaczenie. Na wstępie rozważań odnotować należy , czego strona wydaje się nie zauważać , że kwestia objęta sporem , a więc zasadność określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek przez skarżącą od uzyskanego kredytu z C ( dalej w skrócie "D" ) za miesiąc marze 2009 - jako płatnikowi, była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych – przedstawionych w wyroku NSA z 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 212/13 , którym uchylono wyrok WSA w Łodzi z 27.09.20112 r. sygn. akt I SA/Łd 997/12 , a także oceny prawnej i wskazań skierowanych do organów zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 548/15, który zapadł w następstwie rozstrzygnięcia sądu odwoławczego ( jw. ) , w którym NSA związał sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę wykładnią prawa w nim zaprezentowaną, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , dalej "p.p.s.a." ( tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ). W wykonaniu tej oceny WSA w Łodzi w wyroku z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 548/15 uchylił zaskarżoną decyzję wyrażając w nim ocenę prawną w kwestii zastosowanych przepisów prawa , także przedmiotowej konwencji polsko - słoweńskiej , która wyznaczała kierunek dalszego postępowania przed organami , i która była dla nich wiążąca podobnie jak dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę , zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Kwestionowane obecnie skargą rozstrzygniecie – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest wynikiem zastosowania się przez organ do wskazań oraz oceny prawnej wyrażonej przez sądy administracyjne, dotyczącej opodatkowania odsetek od zaciągniętego kredytu przez spółkę w D . Kontrola sądowa wydanej ponownie przez organ decyzji o charakterze reformatoryjnym , uwzględniająca ocenę prawną, którą sąd oraz organ jest związany nie pozwala jej zakwestionować , chyba że doszło do zmiany przepisów prawa . Sąd rozpoznający sprawę stwierdza ,że sytuacja taka nie miała miejsca. Przypomnieć zatem należy , że u podstaw sporu zaistniałego między stronami legło zagadnienie dotyczące powinności pobrania przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłaconych za granicę do kredytodawcy, banku w Słowenii. Jak już wskazano problem ten został rozstrzygnięty przez NSA ww. wymienionym wyroku , w którym dokonano wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy międzynarodowej – konwencji zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Lublanie 28 czerwca 1996 r. . NSA w cytowanym wcześniej wyroku z 15.03.2015 r. za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej spółki wywiedzionej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 997/13 dotyczący naruszenia art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz pozostające w tym zakresie w związku zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy podzielił stanowisko WSA, że udokumentowanie przez płatnika miejsca siedziby odbiorcy należności odpowiednim certyfikatem rezydencji warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia wypłaty tych należności z podatku u źródła bądź zastosowania obniżonej stawki podatkowej zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Samo posiadanie certyfikatu rezydencji nie wyłącza automatycznie opodatkowania przychodu z tytułu odsetek w państwie źródła. Legitymowanie się takim dokumentem oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. W tej sprawie, z uwagi na certyfikat rezydencji D, znajdował zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy polsko-słoweńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidujący obniżoną 10 % stawkę podatku. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe. Wadą tego rozstrzygnięcia było jednak to , co legło u podstaw uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji przez NSA , iż nieprawidłowo dokonano wykładni postanowień umowy pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku , podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. Wymieniona wyżej ocena prawna przestawiona przez NSA była wiążąca dla sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę i taką też oceną sąd ten związał organ odwoławczy, uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Zgodnie z tą wykładnią, którą Sąd ponownie rozpoznający sprawę w pełni podziela, uznać należy ,że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności A spółki z o.o. jako płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w marcu 2009 r. odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę - w części dotyczącej przekazania podatku w związku z odsetkami wypłaconymi na rzecz D jako kredytodawcy. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę akceptuje stanowisko wyrażone w wydanej zaskarżonej decyzji , z zawartą w niej argumentacją, uznając ją za trafną. Z przepisów art. art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-słoweńskiej oraz art. 3 ust. 2 i art. 26 ust. 1 i ust 3 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 8 Op. wynika, że płatnikiem podatku jest podmiot zobowiązany do naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. . Jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej. Obowiązek wykonania czynności płatnika poprzez pobranie podatku zryczałtowanego i dokonanie wpłaty wygasa z chwilą zapłaty podatku. Płatnikiem jest z reguły podmiot dokonujący na rzecz podatnika nie mającego siedziby lub zarządu na terytorium RP, wypłat z tytułu dywidend, odsetek bądź innych należności uzyskanych na terytorium RP. W takiej sytuacji podatek ustala się w wysokości 20% przychodów. Płatnik potrąca kwotę podatku z wypłacanej należności. W przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych płatnikami tak jak w stanie faktycznym analizowanej sprawy są podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. m.in. od przychodów z tytułu odsetek. Istotne przy tym zastrzeżenie ,że o tym czy podatek powinien być w ogóle potrącony i w jakiej wysokości, w każdym przypadku decyduje z reguły umowa międzynarodowa. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. kreuje warunek stosowania umowy międzynarodowej. Wynika z niego, że zastosowanie stawki podatku w wysokości zgodnej z ustaleniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem wbrew stanowisku strony przedstawienie certyfikatu rezydencji nie zwalnia jej z obowiązku potrącenia i odprowadzenia podatku, lecz daje jej prawo rozliczenia się z tego obowiązku na warunkach ustalonych w obowiązującej umowie międzynarodowej. Spółka wykazała, że podmiot, na rzecz którego wypłacała odsetki od uzyskanego od niego kredytu, udokumentował miejsce siedziby certyfikatem rezydencji. W ocenie sądu w przypadku D podatek został prawidłowo określony zgodnie z art. 11 ust 2 Konwencji polsko-słoweńskiej według stawki 10 % kwoty brutto wypłaconych odsetek. Wobec niedobrania go w części przez Spółkę przy zachowaniu opisanych wyżej reguł organ prawidłowo określił przypadającą do zapłaty pozostałą jego część w wysokości 355,- zł . Jednocześnie wobec nie wykonania obowiązków płatnika , na zasadzie art. 30 § 1 i § 4 OP. organ orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika , a w wydanej zaskarżonej decyzji zasadnie określił wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku. W świetle poczynionych rozważań, nie sposób podzielić zarzutów skargi kierowanych wobec wydanej decyzji. Nie doszło także do naruszenia art. 210 Op. albowiem decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione tym przepisem , a jej uzasadnienie jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w § 4 cytowanego przepisu. Wobec uznania w procesie sądowej kontroli , iż decyzja nie posiada wad prawnych albowiem realizuje ocenę prawną wyrażoną w wyrokach sądów administracyjnych , nie mogły odnieść spodziewanego skutku zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi traktujące o występującej nadpłacie , a także wnioskowaniu o jej zwrot. Mając powyższe na uwadze Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. postanowił skargę oddalić. DB