I SA/Łd 1418/12

Dnia 16 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej uchyla zaskarżone postanowienie. I SA/Łd 1418/12 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] określającej S.P. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2005 r. w kwocie 21.648 zł i do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2005 r. w kwocie 0 zł, za listopad 2005 r. w kwocie 353 zł, za grudzień 2005 r. w kwocie 440 zł, umorzył postępowanie wszczęte powyższym zażaleniem. Podstawę wydania powyższego postanowienia stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2005 r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2005 r. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie. Następnie postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzji tej nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł zażalenie. W zażaleniu pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie art. 239b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie zachodzą podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...], w sytuacji nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane, a co za tym idzie, niespełnienia łącznie przesłanek płynących z art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając żalenie, pełnomocnik podniósł, że organ I instancji wskazał tylko na jeden z czterech wymaganych warunków, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wnoszący mniej niż 3 miesiące. Stwierdził przy tym, że nie będzie polemizował z pierwszą przesłanką warunkującą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże nie może zgodzić się z twierdzeniem organu w zakresie spełnienia przesłanki płynącej z § 2. Zdaniem pełnomocnika warunek, o którym mowa powyżej, nie został przez organ uprawdopodobniony w żadnej mierze. Sam bowiem fakt przedstawienia przez organ argumentu, że nie uiszczono kwoty zaległości w podatku VAT za miesiąc 10/2005r. wynikającej z decyzji z dnia [...] nie oznacza, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Jednocześnie w ocenie pełnomocnika w uzasadnieniu postanowienia nie wykazano żadnych okoliczności wskazujących na uprawdopodobnienie niewykonania decyzji i związaną z tym koniecznością nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności, w toku postępowania nie doszło do ujawnienia braku majątku pozwalającego na zaspokojenie powstałych zobowiązań podatkowych, a ponadto z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby strona nie posiadała realnych możliwości na jego zgromadzenie. Co więcej, organowi jest znany z urzędu fakt, że strona posiada znaczny majątek, w tym prowadzi gospodarstwo rolne, a także działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, która także posiada znaczny majątek. Ponadto strona nie posiada żadnych zaległości wobec budżetu państwa ani budżetu gminy, ani innych osób. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyżej wskazanej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie wszczęte odwołaniem od decyzji organu l instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2005r., zostało zakończone wydaniem ostatecznej w toku instancji decyzji organu odwoławczego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Oznacza to zatem, że decyzja, której dotyczy zaskarżone postanowienie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Z tego względu, zdaniem organu II instancji, rozstrzyganie kwestii zasadności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu l instancji stało się bezprzedmiotowe, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji. W ocenie pełnomocnika skarżącego, taka podstawa prawna zaskarżonego postanowienia, jak i samo rozstrzygnięcie, jest błędne, gdyż pozbawia stronę prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy w toku II instancji (naruszenie zasady dwuinstancyjności) i prawa do sądowej kontroli rozstrzygnięcia administracyjnego (o nadanie klauzuli wykonalności). Zdaniem pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że decyzja nieostateczna, której organ nadał klauzulę wykonalności, została uchylona do ponownego rozpoznania. Fakt ten nie powinien jednak powodować bezprzedmiotowości sprawy nadania klauzuli wykonalności. Obie te sprawy (wymiarowa i "klauzulowa") są bowiem odrębnymi sprawami wywołującymi odrębne materialne skutki. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego stwierdził, że istnieje daleko posunięte podobieństwo między sprawą "klauzulową" i zabezpieczającą, a zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje, iż strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Podkreślił przy tym, że nadanie klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej było podstawą konkretnych działań organów, wywołało określone skutki materialne i procesowe - i wszystkie te działania nie mogą się wymykać spod sądowej kontroli na skutek umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania "klauzulowego". W ocenie pełnomocnika strona ma interes prawny i faktyczny w ostatecznym rozstrzygnięciu, poddanym sądowej kontroli, czy nadanie klauzuli było zgodne z prawem. W przeciwnym wypadku klauzula, która nigdy nie powinna być nadana (gdy brak jest spełnienia ustawowych przesłanek), uzyskuje status praworządności, uchyla się spod jakiejkolwiek kontroli, a jednocześnie wywołuje doniosłe skutki dla strony. Stąd też w jego ocenie, w zaistniałym stanie faktycznym organ II instancji winien, w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty zażalenia (rozpatrzyć zażalenie merytorycznie), a dopiero później ewentualnie umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S.P. na powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynikałaby już z faktu, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu (rozstrzygnięcia). Sąd podkreślił, że poza sporem pozostaje, iż decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. za październik-grudzień 2005 r. została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją ostateczną. Tym samym, w toku postępowania zażaleniowego dotyczącego ww. postanowienia, tj. 23.12.2010 r., decyzja, której to postanowienie nadawało klauzulę wykonalności, już nie istniała w obrocie prawnym (utraciła swój byt prawny). Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także zażaleniowym), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bowiem bezprzedmiotowe. Sąd dodał, że skoro postanowienie, którego dotyczy zażalenie, wyeliminowane zostało z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu zażaleniowym o jego losie prawnym. Postanowienie to nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalnośc, powoduje, że postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu postępowania. Zdaniem Sądu, słusznie więc organ przyjął, że uchylenie decyzji, której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczyło, jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla sprawy. W tej sytuacji wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej - poprzez uchylenie tej decyzji - skutkowało bezprzedmiotowością postępowania w sprawie postępowania zażaleniowego dotyczącego tego postanowienia. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, skoro nie istniało już postanowienie, którego ono dotyczyło. Od powyższego wyroku podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną. W skardze tej jako podstawy kasacyjne powołano: 1. naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że zaskarżone postanowienie nie narusza zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Op., pomimo tego że organ odwoławczy, umarzając postępowanie odwoławcze od postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, naruszył tę zasadę pozbawiając stronę kontroli legalności zastosowania art. 239b § 1 Op. w postanowieniu wydanym przez organ I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd nieprawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia naruszając też art. 3 § 1 P.p.s.a.; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., chociaż Sąd winien na podstawie 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie, gdyż zostało ono wydane z naruszeniem art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Op. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa polegało na umorzeniu postępowania odwoławczego z powodu jego bezprzedmiotowości spowodowanej uchyleniem do ponownego rozpatrzenia decyzji tzw. wymiarowej, chociaż postępowanie odwoławcze nie stało się bezprzedmiotowe. Sąd I instancji naruszył też art. 45 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na pominięciu tych przepisów przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., chociaż Sąd winien zaskarżone postanowienie uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. z uwagi na to, że w zakresie, w jakim art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3, art. 239, art. 239a i art. 239b w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2009 r. dopuszczają do umorzenia postępowania odwoławczego i wywołują skutek w postaci braku kontroli legalności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są niezgodne z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP; 4. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie przyjętego przez Sąd stanowiska w zakresie prawidłowości uzasadnienia oceny prawnej przywołanych przez organ odwoławczy przepisów Op., co doprowadziło Sąd do dowolnego uznania, że przepisy art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 127 i art. 239b § 1 Op. nie zostały naruszone w stopniu mający wpływ na wynik sprawy. Z tych względów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 roku (I FSK 1272/11) NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy podniósł, że skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności NSA za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 151, art. 141 § 4 oraz 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 Op. W tym względzie w szczególności wywiódł, że powołany przepis art. 127 Op. reguluje jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowiącą, że postępowanie to jest dwuinstancyjne. W ocenie NSA z akt sprawy wynika, że zasada ta nie została w niniejszym postępowaniu naruszona. Postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało bowiem wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Op. przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Umarzając postępowanie organ odwoławczy, wbrew stanowisku kasatora, formalnie nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu I instancji, a jedynie stwierdził, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. NSA zauważył przy tym, że jest to jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, w pełni zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Także za nieusprawiedliwiony NSA uznał zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w którym to kasator skrytykował brzmienie przepisów Op, dopuszczających możliwość umorzenia postępowania odwoławczego oraz wywołujących skutek w postaci braku kontroli legalności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Sąd odwoławczy podkreślił przy tym, że wynikająca z podniesionego przez kasatora art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasada, iż ustawa nie może zamykać nikomu drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności i praw, nie sprzeciwia się funkcjonowaniu w obrocie prawnym przepisów pozwalających na umarzanie przez organy państwowe postępowań uznanych za bezprzedmiotowe. Niemniej jednak, omawiany przepis ustawy zasadniczej ma gwarantować możliwość weryfikacji takich orzeczeń, czego przejawem jest niewątpliwie sądowa kontrola działalności administracji publicznej, z której to strona na obecnym etapie korzysta. NSA uwzględnił natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie przyjętego przez Sąd stanowiska w zakresie prawidłowości zastosowania art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 239b § 1 Op. Sąd kasacyjny wywiódł w tym względzie, że stosownie do treści art. 239b Op, decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli zostaną łącznie spełnione warunek z § 2 oraz jedna z przesłanek wymienionych w § 1 pkt 1-4 tegoż przepisu. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji, nadając ów rygor powołał się na przesłankę z pkt 4, tj. na krótszy niż 3 miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto stwierdził ziszczenie się warunku, o którym mowa w § 2, a mianowicie uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie NSA, nie sposób nie dostrzec, że działania organu podatkowego nakierowane były na przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem nie wspomnieć, że postanowienie, przeciw któremu skierowano zażalenie nadawało klauzulę natychmiastowej wykonalności decyzji, z mocy której powstała zaległość podatkowa wynikająca z określenia innej niż w deklaracji kwoty zwrotu podatku VAT. Postanowienie stanowiło zatem podstawę prawną do potencjalnego zastosowania środka egzekucyjnego, które to działanie, stosownie do treści art. 70 § 4 Op., przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli w myśl art. 5 Op. zobowiązania do zapłacenia podatku, w którego szerokim ujęciu, uregulowanym w art. 3 pkt 3 Op., mieści się niewątpliwie obowiązek uiszczenia kwoty nienależnie zwróconej na rachunek bankowy podatnika. NSA przypomniał także, iż stosownie do treści art. 208 § 1 Op., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W przypadku jednak zażalenia na postanowienie, wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości takiego postępowania, jego umorzenie, stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Op., następuje, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w formie postanowienia. Zauważył przy tym, że Sąd I instancji, wobec uchylenia decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, niemal bezrefleksyjnie uznał za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie kwestii zażalenia na postanowienie, na mocy którego ów rygor został ustanowiony. W szczególności Sąd ten zupełnie pominął potencjalne konsekwencje m. in. w sferze materialnoprawnej, wynikające z wydania postanowienia uchylającego akt, stanowiący podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego. W dalszej części uzasadnienia NSA, odwołując się do rozstrzygnięcia Sądu I instancji wskazał, iż można wywieść z niego, że wydane w trybie art. 239b Op. postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu, gdy nie stanie się ona ostateczna. Innymi słowy, z chwilą wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika. Następnie odnosząc się do konieczności rozważenia kwestii skutków, które postanowienie w przedmiocie nadania rygoru już zdążyło wywołać (tj. do momentu uchylenia przyporządkowanej doń decyzji wymiarowej) i konieczności badania prawidłowości nadania rygoru, który umożliwił wykonanie niestatecznej decyzji wymiarowej, NSA odwołał się do doniosłego znaczenia zastosowania środka egzekucyjnego, która to czynność przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także stanowi podstawę do zajęcia elementów majątku dłużnika. Zdaniem NSA związek przyczynowo-skutkowy tych czynności z nadaniem decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności wydaje się oczywisty, albowiem wydanie postanowienia w tym przedmiocie, a następnie zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy, chcąc uchronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie przed rozpoczęciem postępowania odwoławczego podejmowane mogą być działania mające na celu wyegzekwowanie ciążącej na podatniku kwoty zaległości podatkowej. W konkluzji NSA stwierdził, że w powyższym stanie sprawy przedwczesne okazało się badanie zarzutu naruszenia art. 151 i 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Op. oraz art. 45 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Podkreślił przy tym, że Sąd I instancji, akceptując zaskarżone postanowienie, podobnie jak organ odwoławczy, nie przeanalizował w sposób pełny potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego. W dniu 14 listopada 2012 r. NSA przekazał akta sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem jej ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że uchylenie w toku postępowania odwoławczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tejże decyzji wymiarowej. W sprawie tej istotne znaczenie ma fakt, że już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpatrywał skargę S.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] umarzające postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Orzeczenie tutejszego Sądu oddalające skargę zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1272/11, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Wpływ tego faktu na ponowne rozpoznanie skargi S.P. przez tutejszy Sąd wynika z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie "P.p.s.a.". Zgodnie z treścią tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Należy zatem przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając jeden z zarzutów kasacyjnych, stwierdził, że "uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska w zakresie prawidłowości zastosowania art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej". Według NSA nie można jednoznacznie stwierdzać, że wobec uchylenia decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, bezprzedmiotowe staje się rozstrzyganie kwestii zażalenia na postanowienie, na mocy którego ów rygor został ustanowiony. Konieczna jest bowiem ocena potencjalnych konsekwencji, m. in. w sferze materialnoprawnej, wynikających z wydania postanowienia uchylającego akt stanowiący podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności a podejmowaniem czynności egzekucyjnych, które po pierwsze mają na celu wyegzekwowanie ciążącej na podatniku kwoty zaległości podatkowej jeszcze przed rozpoczęciem postępowania odwoławczego, a po drugie mogą przerywać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek z chwilą wyeliminowania nieostatecznej decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wygasa nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że postanowienie o nadaniu tego rygoru przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków podatnika, to istnieje jednak konieczność rozważenia skutków, które postanowienie w przedmiocie nadania rygoru już zdążyło wywołać, to jest do momentu uchylenia przyporządkowanej doń decyzji wymiarowej. Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ odwoławczy, nie przeanalizował w sposób pełny potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego. Z treści powyższego wyroku NSA wynika zatem, że w sytuacji uchylenia decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności stosowanie przepisów art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu zażaleniowym w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej tego rygoru wymaga takiej ich interpretacji, która uwzględnia także skutki już wywołane nadaniem rygoru. Pojęcie "bezprzedmiotowości postępowania", w tym postępowania zażaleniowego, w takiej sytuacji należy więc wiązać nie tylko z wyeliminowaniem decyzji podatkowej, której rygor natychmiastowej wykonalności został nadany, ale także ze skutkami, które mogły powstać na skutek dokonania różnych czynności egzekucyjnych, których dokonanie było możliwe ze względu na nadanie decyzji tego rygoru. Nie będzie zatem bezprzedmiotowe postępowanie zażaleniowe, gdy ewentualne uwzględnienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo uchylenia decyzji podatkowej, której nadano taki rygor, może doprowadzić do wyeliminowania skutków, jakie zostały wywołane nadaniem tego rygoru i czynnościami egzekucyjnymi, których dokonanie było możliwe ze względu na nadanie rygoru decyzji nieostatecznej. Obowiązek takiej interpretacji wyżej wskazanych przepisów proceduralnych dotyczy tak organu podatkowego rozpatrującego zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na postanowienie organu drugiej instancji. Uwzględniając wynikające z wyroku NSA wskazania należy mieć na uwadze, że celem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest doprowadzenie do jej wykonania przymusowego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sytuacji, gdy dłużnik nie wywiązuje się dobrowolnie z obowiązków wynikających z takiej decyzji. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwia bowiem podejmowanie czynności egzekucyjnych. Gdy przedmiotem decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku naliczonego do zwrotu, wykonanie takiej decyzji polega na egzekucji świadczeń pieniężnych, których początkiem jest zajęcie ruchomości dłużnika lub przysługującego mu prawa majątkowego. Dokonanie zajęcia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje skutki przewidziane w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym oraz w zakresie przepisów prawa materialnego regulującego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim dokonanie zajęcia ruchomości lub prawa majątkowego powoduje, że dłużnik, do którego ruchomość ta lub prawo majątkowe należy, oraz dłużnik zajętej wierzytelności, nie mogą swobodnie tymi składnikami majątku dysponować, co wynika z odpowiednich przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015), np. z art. 72 w zakresie zajęcia wynagrodzenia za pracę, z art. 79 w zakresie zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, z art. 80 w zakresie egzekucji z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, natomiast organ egzekucyjny, zgodnie z art. 67a § 1 tej ustawy, może z mocy samego zajęcia tej wierzytelności lub prawa majątkowego albo ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Jednakże postępowanie egzekucyjne umarza się m. in. wtedy, gdy obowiązek nie jest wymagalny, co wynika z art. 59 § 1 pkt 2 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tego przepisu może być uchylenie postanowienia nadającego nieostatecznej decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności. Warto w tym miejscu dodać, że "jeżeli nieostateczna decyzja podatkowa nie jest zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności, obowiązek z niej wynikający nie podlega wykonaniu (wniosek a contrario z art. 239f Ordynacji podatkowej). Zatem w przypadku uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wywołany zostaje skutek w postaci odebrania takiej decyzji przymiotu podlegania wykonaniu. Obowiązki wynikające z takiego aktu prawnego nie są zatem wymagalne" (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prz. Pod. 2010, nr 4, s. 45). Zgodnie z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. A zatem co do zasady umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w szczególności zaś zajęcia, ustanowienia dozoru nad zajętymi ruchomościami, czy też zarządu nad nieruchomością. Należy jednak mieć na uwadze, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05, LEX nr 193470 oraz z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05, LEX nr 190348, z 9 lutego 2012 r., I FSK 512/11, LEX nr 1122858). Biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie będzie natomiast przerywać zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji, którą następnie wzruszono w trybie stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00, M. Pod. 2003, nr 4, s. 44). Również w przypadku uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, uchylenie to nie działa wstecz, albowiem w takim przypadku postanowienie pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia. Skutek wstecz wywołuje natomiast stwierdzenie nieważności takiego postanowienia. A zatem, uwzględniając treść art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy stwierdzić, że uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, a odnoszące się do stosunków ze sfery z zakresu zobowiązań podatkowych, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Zauważyć również należy, że na mocy art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności - których nie sposób uznać za niebyłe - na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy umarzając postępowanie zażaleniowe w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. Wniosek organu odwoławczego o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego jest przedwczesny, bowiem nie zostało zbadane, czy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej spowodowało podjęcie czynności egzekucyjnych, a jeżeli tak to jakich, oraz jakie skutki z tego wyniknęły w zakresie postępowania egzekucyjnego i jaki wpływ na dokonane ewentualnie wcześniej czynności egzekucyjne może mieć uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności, przy założeniu zasadności zażalenia wniesionego na postanowienie o nadaniu rygoru. Analizy takiej musi dokonać organ odwoławczy, bo po pierwsze, to organ rozpoznający zażalenie musi upewnić się, że postępowanie zażaleniowe jest rzeczywiście i w każdym aspekcie bezprzedmiotowe, a po drugie analiza taka wymaga wiedzy na temat czynności, które były podejmowane w postępowaniu egzekucyjnym i ich wpływu na prawa zobowiązanego i prawa osób trzecich, a informacji w tym zakresie nie ma w aktach przedstawionych Sądowi. Ewentualne uwzględnienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, nie miałoby natomiast wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli nie miałoby wpływu na skutek w sferze prawa materialnego wywołany zastosowaniem środka egzekucyjnego. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). (MSi)