I SA/Łd 1423/07

Dnia 9 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2008 roku sprawy ze skargi B. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz B. M. i J. M. kwotę 2.233 (dwa tysiące dwieście trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1423/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającą B. i J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 231 435 zł. Powyższa decyzja zapadła w oparciu o następujący stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. B. i J. M. złożyli w dniu 24 kwietnia 2002 r. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2001 (PIT-36), w którym wykazali następujące dochody: - J.M. – 35 711,54 zł, jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, 14 000 zł, jako dochód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz 77,70 zł, jako stratę z najmu lub dzierżawy, - B.M. – 7 494,87 zł, jako dochód z tytułu emerytury. Jednocześnie podatnicy określili należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 na kwotę 8 188,20 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił B. i J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. w wysokości 74 461,40 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, iż w złożonym wspólnie przez małżonków zeznaniu podatkowym zaniżono przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej – z tytułu udziału w spółce jawnej A z siedzibą w L. Spółka ta w badanym roku podatkowym prowadziła działalność w zakresie uboju drobiu rzeźnego - kurcząt brojlerów i sprzedaży uzyskanych w wyniku dokonanego uboju całych tuszek oraz podrobów. Działalność gospodarcza spółki była opodatkowana na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. W toku kontroli ustalono, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu, zaliczając do nich z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) darowiznę na rzecz powodzian w wysokości 1000 zł. Ponadto zaniżyła ona przychód poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży w styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu i listopadzie 2001 r. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja organu odwoławczego zaskarżona została przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który ją uchylił, wyrokiem z dnia 20 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1256/05. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, gdyż nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a dokonana ocena niepełnego materiału dowodowego została uznana za dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Na podstawie dokonanej analizy wskaźników stwierdzono bowiem nierzetelność ksiąg rachunkowych i zakwestionowano ich moc dowodową. To zaś stanowiło podstawę do oszacowania przez organ wysokości przychodów. Zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania nie stanowiła żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, od których odstąpienie jest dopuszczalne wyłącznie w uzasadnionych wypadkach. Tymczasem organy podatkowe w ogóle nie rozważyły możliwości zastosowania jednej z metod przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej i bez należytego uzasadnienia zastosowały inną metodę. Sąd wskazał także, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny przede wszystkim dokonać analizy danych dotyczących działalności spółki A, uwzględniając przy jej wykonaniu ewentualny wpływ na wydajność rzeźną kurcząt fazy przedubojowej (ubytki z powodu stresu, odległości, temperatury, okarmiania, wydalenia kału) oraz okoliczności ważenia kurcząt przed przewozem. Sąd wskazał, że w celu ustalenia przyczyn rozpiętości wskaźnika udziału pozostałych odpadów i ewentualnej możliwości obniżenia wskaźnika w poszczególnych miesiącach o 3% należy uwzględnić wniosek stron o powołanie biegłego i umożliwić stronom udział w przeprowadzeniu tegoż dowodu. Ponadto organy powinny dokonać oceny dokumentów źródłowych spółki i sprawdzić, czy istotnie sporządzono protokoły z produkcji w toku na koniec każdego miesiąca, a jeśli tak to czy i dlaczego treść tych protokołów odbiega od treści faktur sprzedaży wystawianych w pierwszych dniach miesiąca przed dokonaniem zakupu kurcząt. Dopiero wyjaśnienie powyższych okoliczności pozwoli na stwierdzenie rzetelności lub nierzetelności ksiąg i co za tym idzie dokonanie ewentualne dokonanie szacunku podstawy opodatkowania. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania B. i J. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie określił B. i J. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 roku, tym razem w kwocie 276 523 zł. W wyniku wniesionego przez podatników odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., określił B. i J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 231 435 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w 2001 r. Spółka A, której udziałowcem jest J.M., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uboju rzeźnego kurcząt, brojlerów i sprzedaży wyrobów uzyskanych w wyniku dokonanego uboju, tj. mięsa drobiowego w postaci całych tuszek oraz podrobów i łap. Działalność gospodarcza spółki w 2001 r. opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. W wyniku postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, iż w 2001 roku dochód spółki został przez nią zaniżony o kwotę 1 171 099,84 zł. W ocenie organu Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów działalności darowizny na rzecz powodzian w kwocie 1000 zł oraz niezaewidencjonowała wszystkich przychodów ze sprzedaży wyrobów. Powyższe okoliczności sprawiły zdaniem organu, że księgi rachunkowe spółki za cały 2001 r. należało uznać za nierzetelne i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w wyniku którego dochód z działalności gospodarczej spółki ustalono w wysokości 1 242 522,92 zł, z czego połowa przypadająca na J.M. wyniosła 621 261,46 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia oraz przyjmując pozostałe dochody małżonków zadeklarowane w zeznaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. i J. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 231 435 zł. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, powodujące konieczność jej uchylenia. Podatnicy podzielili stanowisko organu podatkowego w zakresie nieprawidłowości zaliczenia przez nich darowizny na rzecz powodzian do kosztów uzyskania przychodu. Nie zgodzili się natomiast z twierdzeniem organu, iż spółka A niezaewidencjonowała wszystkich przychodów ze sprzedaży tuszek drobiowych uzyskanych z uboju kurcząt zakupionych w 2001 r. Odwołujący się wskazali, iż wskaźnik wydajności rzeźnej tuszek w poprzednich latach nigdy znacząco nie odbiegał od wskaźnika uzyskanego w 2001 roku i nigdy nie był kwestionowany przez organy podatkowe lub inne organy administracji publicznej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary dokumentacji prowadzonej przez Spółkę oraz opinii biegłej w zakresie oceny wskaźników wydajności uzyskiwanych w ubojni, prowadzonej przez spółkę. Ponadto, zdaniem podatników, organ podatkowy nie wykonał w całości zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2006 roku sygn. akt I SA/Łd 1256/05 oraz zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zawartych w decyzjach kasacyjnych z dnia [...] i [...]. Podatnicy podnieśli, iż Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej po raz trzeci dokonał oszacowania inną metodą niż przewidywaną w Ordynacji podatkowej i po raz trzeci w sposób nieprawidłowy, dowolny dokonał oszacowania przychodów i wyliczenia należnego podatku. Odwołujący się nadmienili także, iż organ podatkowy uznał się za jedyny właściwy do interpretacji przepisów ustawy o odpadach. Na tej podstawie oparł swoje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości karmienia trzody chlewnej odpadami poubojowymi. Nie uznano odpadów w ilości 475 000 kg, mimo że ilość ta wynika z prowadzonej ewidencji przekazanych odpadów, zeznań świadków oraz odbiorcy A.N. Bezpodstawnie uznano również, iż A.N. nie mógł być hodowcą świń, tylko dlatego, iż Urząd Gminy stwierdził, iż nie wydawał dla niego zaświadczeń i nie otrzymywał z tego tytułu opłat. Organ podatkowy nie tylko nie wskazał, ale również nie stwierdził żadnych nieścisłości w prowadzonych księgach w kwestii przychodów ze sprzedaży różnych wyrobów. Nierzetelność ksiąg została stwierdzona jedynie w oparciu o własne wyliczenia w oparciu o wybrane dane dotyczące działalności ubocznej, mało istotne z punktu widzenia spółki, tj. odpadów, których ilości zostały w całości potwierdzone dowodami z różnych źródeł (ewidencja odpadów, zeznania świadków). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych stwierdził, iż postępowanie było prowadzone w sposób prawidłowy, strony miały zapewniony czynny udział na każdym jego etapie, jako dowody dopuszczono wszystkie dokumenty i wyjaśnienia składane przez podatników. Organ I instancji oparł swoje ustalenia na zgromadzonym materiale dowodowym, a strony kwestionując poszczególne ustalenia organu nie przedstawiły żadnych przeciwdowodów na potwierdzenie swojej argumentacji. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i co za tym idzie podjęte rozstrzygnięcie znajduje pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W sprawie nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie uznania za nierzetelne ksiąg rachunkowych spółki A. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nierzetelność ta polegała na niewykazaniu w nich rzeczywistych przychodów ze sprzedaży tuszek kurcząt w 2001 r., uzyskanych z dokonanego uboju zakupionych kurcząt żywych. Zachodziły zatem przesłanki do określenia dochodu z działalności gospodarczej spółki w drodze oszacowania. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałych jadalnych elementów, tj. podrobów i łap przyjęto w wysokości udokumentowanej przez spółkę. Do oszacowania przychodu ze sprzedaży tuszek przyjęto metodę wskaźników ekonomiczno-technicznych w produkcji drobiarskiej kurcząt brojlerów, ustalonych wyłącznie w oparciu o dokumenty spółki. Oszacowanie przychodu spółki uzyskanego ze sprzedaży tuszek dokonane zostało odrębnie za poszczególne miesiące 2001 r., przyjmując jako podstawę oszacowania: - ilość kurcząt w kg poddanych ubojowi i zakwalifikowanych do uboju jako zdatne do spożycia w poszczególnych miesiącach 2001 roku, - średni wskaźnik uzysku tuszek z kurcząt żywych poddanych w 2001 roku ubojowi i zakwalifikowanych do uboju jako zdatne do spożycia, wyliczony w wysokości 74,53% dla wszystkich miesięcy 2001 roku. Do ustalenia wskaźnika przyjęto: - średni wskaźnik udziału odpadów stałych w wadze kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia – 15,23%, - średni wskaźnik udziału podrobów (żołądki, wątroba, serce) w wadze kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia – 2,89%, - średni wskaźnik uzysku łap jako towarów handlowych w wadze kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia – 0,85%, - wskaźnik udziału krwi i wypłukiwanych wodą resztek treści pokarmowych w wadze kurcząt poddanych ubojowi i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia – 4%, - zaniki i inne ubytki – 2,5%. Średni wskaźnik tuszek ustalono przez odjęcie od 100% sumy wymienionych wyżej wskaźników, tj. 100% - 25,47%=75,53%. Za przyjęciem powyższego wskaźnika dodatkowo przemawiały, w ocenie organu odwoławczego, następujące dowody: - przyjęty wskaźnik jest zbliżony do wskaźników osiągniętych w porównywalnym okresie w zakładach prowadzących działalność w takim samym zakresie, - jest porównywalny ze wskaźnikami uzyskanymi w wyniku testów przeprowadzonych przez Instytut Zootechniki w B. Powyższe dane pozwoliły na ustalenie przychodu ze sprzedaży tuszek w poszczególnych miesiącach 2001 r., uzyskanych z uboju zakupionych w tych miesiącach kurcząt żywych i zakwalifikowanych po uboju jako zdatne do spożycia. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, iż spółka A w 2001 r. osiągnęła ze sprzedaży tuszek przychód w kwocie 23 873 585,02 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przyjęcie dla oszacowania przychodów ze sprzedaży tuszek drobiowych powyższej metody było jedyną możliwą do zastosowania metodą, która pozwalała na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, nie było możliwości zastosowania żadnej z metod oszacowania określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poza przychodem ze sprzedaży tuszek Spółka osiągnęła w 2001 r. również przychód ze sprzedaży pozostałych jadalnych elementów, takich jak podroby i łapy, którego wysokość ustalona na podstawie faktur wyniosła 940 934 zł. Tym samym przychód Spółki A ze sprzedaży wyrobów uzyskanych z poddanych ubojowi kurcząt wyniósł w 2001 roku 24 814 519,05 zł. Natomiast koszty zakupu kurcząt żywych zaewidencjonowane przez Spółkę w 2001 roku wyniosły 22 175 834,90 zł. Powyższe okoliczności spowodowały, iż Spółka A zaniżyła przychody ze sprzedaży wyrobów o kwotę 1 170 099,84 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 1000 zł (wpłata na rzecz powodzian). Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości było zaniżenie przez Spółkę A dochodu z działalności gospodarczej w 2001 roku o kwotę 1 171 099,84 zł, który w analizowanym okresie wyniósł 1 242 522,92 zł. Skorygowanie dochodu Spółki A w 2001 r. automatycznie spowodowało konieczność określenia w prawidłowej wysokości dochodów wspólników spółki. Łączny dochód małżonków M., po ustaleniu przez organy podatkowe rzeczywistego dochodu Spółki, został w 2001 r. ustalony na kwotę 642 756,33 zł, od którego należny podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 231 435 zł. Na decyzję ostateczną B. i J. M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 188 i 190 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Skarżący wskazali, iż organ odwoławczy, dokonując wymiaru podatku dochodowego za 2001 r., dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Argumentacja zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji ma charakter dowolności, jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego wnioskowanego przez podatników, lecz oparł się wyłącznie na ustaleniach organu I instancji. Ponadto skarżący nadmienili, iż organ bezpodstawnie, wbrew zgromadzonej dokumentacji, zakwestionował przychód Spółki A ze sprzedaży tuszek drobiowych. Skarżący zakwestionowali także zastosowaną przez organy podatkowe metodę oszacowania, która w ich ocenia zawiera nie dające się logicznie wyjaśnić wewnętrzne sprzeczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe księgi podatkowe spółki są rzeczywiście nierzetelne, a więc pozwalające organowi dokonać wyliczenia dochodu skarżących w drodze oszacowania. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyroku z dnia 20 lutego 2006r., I SA/Łd 1256/05, Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wykazały, że wykazane przez podatnika przychody za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2001 r. zostały zawyżone, a księga przychodów i rozchodów za te miesiące jest nierzetelna. Sąd nie stwierdził bowiem, żeby organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wyjaśnienia różnic pomiędzy wskaźnikiem wydajności rzeźnej kurcząt w poszczególnych miesiącach 2001 r., jak i różnic we wskaźnikach udziału podrobów, odpadów stałych (ewidencjonowanych) oraz pozostałych odpadów. Sąd stwierdził wówczas, że różnica we wskaźnikach wydajności rzeźnej kurcząt w poszczególnych miesiącach była niewielka, a średnia wydajność wyliczona na podstawie ksiąg wynosiła 70,27% i była zbliżona do wydajności w warunkach badawczych określonej przez biegłą (od 70,9% do 72,3%). Nie było zatem podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a co za tym idzie do obliczenia dochodu podatnika w drodze szacowania. Sąd zakwestionował także metodę szacowania, jako nieodpowiadającą art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy nie wyjaśniły bowiem, dlaczego odstąpiły od metod wskazanych w tym przepisie, mimo, iż dopuszczalne jest to wyłącznie w uzasadnionych wypadkach. Wskazując zaś wytyczne, którymi powinny kierować się organy w dalszym postępowaniu, Sąd wskazał na konieczność dokonania analizy wpływu na wydajność rzeźną fazy przedubojowej, wyjaśnić przyczyny rozpiętości wskaźników wydajności oraz wskaźników pozostałych odpadów i przesłuchać na tę okoliczność biegłą. Organy powinny również dokonać oceny dokumentacji spółki i na jej podstawie stwierdzić, czy rzeczywiście księgi spółki są nierzetelne. W przypadku zaś takiej konkluzji – organy powinny obliczyć podstawę opodatkowania w drodze szacunku, uwzględniając jednak, dokonując wybory metody oszacowania, treść art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie zastosowały się do powyższych zaleceń Sądu. Tymczasem zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego - obok oceny prawnej - elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę. (zob. T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 475-476). Reasumując, wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skoro zatem w stanie faktycznym, ustalonym przez Sąd w wyroku z dnia 20 lutego 2006 r., organy nie wykazały dobitnie nierzetelności ksiąg za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2001 r., w postępowaniu podatkowym prowadzonym po rozstrzygnięciu sądowym organy winny wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż księgi podatkowe można jednak zakwestionować. Tymczasem ponownie rozpatrując sprawę organy uznały, iż zaleceń Sądu nie da się wykonać, a co za tym idzie nie da się wykazać nierzetelności ksiąg za wskazane miesiące. Zakwestionowały zatem dokumentację spółki za cały rok podatkowy 2001, mimo, iż wcześniej wątpliwości organu odnosiły się wyłącznie do 5 miesięcy tego roku. Takiego działania organów podatkowych nie sposób zaaprobować. Jak wskazano wyżej wytyczne sądu zawierające wskazania co do dalszego toku postępowania wiążą organ. Nie mogły one zatem dokonać ich obejścia w ten sposób, że pomimo początkowego ustalenia, że księgi nierzetelne są jedynie za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i listopad 2001 r., to w sytuacji gdy organy nie są w stanie niezbicie wykazać nierzetelności ksiąg za te miesiące – zakwestionować można cały rok podatkowy, przyjmując do tego za podstawę ustalenia faktyczne odbiegające od poprzednio dokonanych i skontrolowanych przez sąd. Należy bowiem wskazać, iż poprzednio ustalona przez organy wydajność rzeźna tuszek drobiowych za marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. (wynosiła odpowiednio: 72,2%, 72,04%, 71,52%, 70,71%, 70,68%, 71,13% i 72,93%) nie była przez nie kwestionowana. Wątpliwości organów dotyczyły jedynie różnic w wydajności osiągniętej w pozostałych pięciu miesiącach (oraz wskaźników odpadów stałych w tych miesiącach), które w ocenie organów w niezrozumiały sposób odbiegały od pozostałych. Tymczasem po wyroku Sądu, nakazującego przeprowadzić w tym zakresie (a więc tylko w kwestii dokładniejszego wyjaśnienia różnic w wydajności w tych 5 miesiącach) dodatkowe postępowanie wyjaśniające, organy zakwestionowały średnią wydajność roczną w przedsiębiorstwie, wyliczając ów wskaźnik na podstawie dokumentów spółki na 70,95%. Nie wyjaśniły przy tym w żaden sposób, dlaczego wydajność rzeźna za marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. nie budziła poprzednio wątpliwości, a obecnie średnia roczna, nie odbiegająca od wskaźników za te 7 miesięcy, uznana jest za zdecydowanie zaniżoną i ustala się wskaźnik roczny na poziomie 74,53% ,jako odpowiadający rzeczywistości. Działanie takie narusza w sposób oczywisty zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, statuowaną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 20 czerwca 1985 r., SA/Gd 78/85, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach odwoławczych, na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie bez bliższego uzasadnienia takiej zmian, powoduje, że może nastąpić uzasadnione podejrzenie zaufania obywateli do organu. Z poglądem tym należy się w pełni zgodzić. Ponadto organ dopuścił się szeregu uchybień przepisów postępowania. Przede wszystkim nie rozwiały wątpliwości Sądu wyjaśnienia organów dotyczące tzw. fazy przedubojowej. Na marginesie również ta kwestia była przedmiotem wytycznych Sądu w wyroku z dnia 20 lutego 2006 r. Organy uznały wprawdzie część twierdzeń podatników, iż ubytki w wadze kurcząt występują jeszcze przed ubojem, jednak w ocenie Sądu nie wyjaśniły należycie ich skali. Skarżący konsekwentnie twierdzili, iż przyjęta przez organy wysokość ubytków jest zbyt niska, nie zgadzając się m.in. tym, że występują one tylko podczas transportu kurcząt do ubojni. Twierdzili mianowicie, powołując się na fachową w tym zakresie literaturę, że faza przebojowa obejmuje nie tylko transport kurczaków, ale także inne czynność, jak choćby chwytanie i załadunek do klatek przed transportem (czas trwania określili na 2-2,5 godziny), następnie ponowne schwytanie i zawieszenie na strzemionach przed samym ubojem (również około 2,5 godziny). Faza przedubojowa trawa zatem, zdaniem skarżących, o wiele dłużej niż sam transport i w całym tym okresie występują ubytki w wadze. Tymczasem organy przyjęły określoną skalę ubytku wagi jedynie w przeliczeniu na godzinę transportu, nie uznając przy tym żadnych ubytków dla kurcząt dowożonych z odległości mniejszych niż 30 km. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu I instancji podatnicy złożyli w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wyraźny wniosek w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej o powołanie biegłego w celu wydania opinii w zakresie uzyskanej przez firmę skarżących wydajności rzeźnej, z uwzględnieniem m.in. ubytków fazy przedubojowej. Tymczasem organ odwoławczy wydał w dniu [...] postanowienie odmawiające powołania biegłego, uzasadniając to faktem, że w zakresie wskaźników wydajności organ dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym. Takie stanowisko organu odwoławczego żadną miarą nie może zostać przez Sąd w składzie niniejszym zaakceptowane. Okoliczności powoływane przez stronę wymagały, w ocenie Sądu, posiadania wiadomości specjalnych, których organy obydwu instancji oczywiście mieć nie mogły. Nie mogły zatem samodzielnie określić skali tych ubytków w sposób gwarantujący dojście do prawdy obiektywnej. Ze znajdującej się w aktach opinii specjalisty w tym zakresie dr inż. K.P. oraz z jej przesłuchania nie można wyliczeń takich w sposób niekwestionowany dokonać, opinia bowiem sporządzona została w innym zakresie, a podczas składania wyjaśnień biegła stwierdziła, że ubytki w fazie przedubojowej niewątpliwie powstają – nie precyzowała jednak, czy chodziło jej wyłącznie o ubytki podczas transportu, czy też miała na myśli również okoliczności wskazywane przez skarżących. Dlatego żądanie powołania biegłego, który określiłby w sposób choćby przybliżony skalę ubytków fazy przedubojowej było ze wszech miar uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Nie przekonały również Sądu argumenty organów odnoszące się do odbiorów odpadów z firmy skarżących. Organy uznały bowiem, że tylko jeden z nich, firma B, odbierał od skarżących odpady, natomiast A.N. robić tego nie mógł. Organ stwierdzenie takie uzasadnił m.in. nieprzestrzeganiem przez odbiorcę, jak i wytwórcę odpadów, przepisów dotyczących ochrony środowiska, warunków weterynaryjnych i warunków przetwarzania odpadów. Tymczasem ustalenie, czy hodowca świń A.N. odbierał odpady z ubojni, stanowi okoliczność faktyczną, a ewentualne złamanie nakazów wynikających z powoływanych przepisów stanowić może jedynie o odpowiedzialności osób je łamiących. Dlatego też stwierdzenie, że odbiorca nie posiadał odpowiednich zezwoleń, nie może doprowadzić do konkluzji, że nie odbierał odpadów. Organy powoływały się wprawdzie na inne jeszcze okoliczności, wynikające z zeznań świadków, jednakże w ocenie sądu z faktu, iż jeden ze świadków twierdził, że A.N. odbierał odpady wjeżdżając ciągnikiem z przyczepą do ubojni, a drugi, iż załadunek odbywał się poza budynkiem (na zewnątrz), nie można wyciągnąć wniosku, że odbioru odpadów w ogóle nie było. Bezsporne ustalenie tego faktu ma niezwykle istotne znaczenie, bowiem w gruncie rzeczy o ilość odpadów, których odbiór przez A.N. organy zakwestionowały, podwyższona została wydajność rzeźna kurcząt, przyjęta przez organy do obliczenia przychodu. Uznać zatem należy, iż postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie wykazuje istotne braki. Tymczasem zgodnie z treścią art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do załatwienia sprawy oraz rozpatrzenie tego materiału w sposób wyczerpujący. Ocena dowodów winna być dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Każdy z nich winien być oceniony zarówno z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uczynił zadość obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie zostały bowiem wyjaśnione wszystkie wątpliwości, w tym m.in. dotyczące wpływu ubytków fazy przedubojowej oraz faktu odbioru części odpadów przez A.N. Kolejną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, był fakt niewykazania w sposób zgodny z prawem nierzetelności ksiąg podatkowych firmy skarżących. Punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku - średniej wydajności rzeźnej tuszek drobiowych, oszacowanej na podstawie wyliczeń organu podatkowego. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji - po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 2418/01, opubl. ONSA 2004/2/71). Tymczasem tak postąpiono w niniejszej sprawie. Już w poprzednim wyroku z dnia 20 litego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwracał na to uwagę i nakazał w zaleceniach co do dalszego toku postępowania uchybienie to naprawić. Tymczasem organy poszły jeszcze dalej – uznały księgi za nierzetelne za cały rok 201, mimo iż poprzednio kwestionowano zapisy dotyczące tylko 5 miesięcy. Organ podatkowy dokonał wprawdzie kontroli krzyżowych u kontrahentów ubojni, nie wykazały one jednak, by w księgach podatkowych dokonano zapisów niezgodnych z rzeczywistością. Mimo to zakwestionowano ich rzetelność nawet za miesiące poprzednio niekwestionowane. Uznać więc należało, że organy podatkowe wadliwie uzasadniły nierzetelność ksiąg prowadzonych przez firmę skarżącego przyjętymi wynikami szacowania. Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe, które są prowadzone nierzetelnie albo w sposób wadliwy, organ podatkowy nie uznaje za dowód tego co w nich jest zapisane. Przy czym art. 193 § 6 obliguje organ podatkowy do określenia, w jakiej części bądź za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi, co wynika z treści art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. W szczególności nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności księgi. Wynika z tego, że dopóki organ podatkowy nie wykaże, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieprawdziwości zapisów, nie może korzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., II FSK 624/05, niepubl.). Niezależnie od tego niezrozumiała jest również przyjęta przez organ metoda szacowania. Już w wyroku z dnia 20 lutego 2006 r. Sąd stwierdził, że przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania przychodu nie jest żadną z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na odstąpienie od metod szacowania wskazanych w § 3 tylko w uzasadnionych przypadkach. Wybór innej, niż wskazana w ustawie metody, winien być zatem należycie umotywowany. Niestety wskazane wówczas uchybienie nie zostało naprawione, a organ ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, dlaczego nie można było przyjąć żadnej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nawet gdyby księgi skarżącej spółki rzeczywiście uznać za nierzetelne, nie było żadnych powodów, by pominąć wskazane w ustawie metody. Na przykład odrzucenie metody porównawczej wewnętrznej uzasadnione było stwierdzeniem, że nie można jej zastosować, bowiem zakwestionowano księgi skarżących. Tymczasem księgi podatkowe firmy skarżących za poprzednie lata nie były kwestionowane, co oznacza, że nie było żadnych przesłanek, by nie wykorzystać ich do obliczenia podstawy opodatkowania w roku 2001. Również określona w pkt 2 § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej metoda zewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotu w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, pozwoliłaby organom na porównanie wskaźników wydajności kontrolowanej firmy z innymi podobnymi zakładami, co niewątpliwie pozwoliłoby na bardziej obiektywną ocenę zebranych w sprawie dowodów. Organy podatkowe zasłoniły się stwierdzeniem, że częściowo wykorzystano tą metodę, bowiem wykorzystano wskaźniki dwóch firm prowadzących działalność w zakresie uboju drobiu. Tymczasem przyjęto jedynie wskaźniki wydajności tych firm dla silniejszego wykazania, iż firma skarżących zaniżyła wydajność w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. Nie wzięto przy tym pod uwagę kilkakrotnie podnoszonej przez skarżących kwestii, iż firmy C S.A. w T. i D S.A. w K. prowadzą ubój na nieporównanie większą skalę przy wykorzystaniu najnowszych technologii, w żaden sposób zatem wydajność tych firm nie mogła być porównywana z wynikami spółki A. Wskazali przy tym szereg mniejszych ubojni, które prowadzą działalność w podobnym do ich firmy zakresie. Organ podatkowy II instancji, rozpatrując ponownie sprawę, wciąż zobligowany jest zaleceniami Sądu co do dalszego toku postępowania wskazanymi w wyroku z dnia 20 lutego 2006 r. Ponadto raz jeszcze winien dokonać analizy, jaki wpływ na wydajność rzeźną kurcząt miała faza przedubojowa (biorąc pod uwagę cały czas jej trwania), przy uwzględnieniu wniosku podatników o powołanie biegłego w tym zakresie. Powinien również ustalić w sposób nie budzący wątpliwości odbiorców odpadów, traktując ten fakt jako okoliczność faktyczną, a nie prawną. W zależności od dokonanych ustaleń, organ podatkowy, wydając decyzję, winien podać wyczerpujące motywy, którymi się kierował, przy uwzględnieniu wymagań stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. LF