I SA/Łd 1424/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi Z.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres marzec-grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Łd 1424/06 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 7 lutego 2006r. pełnomocnik Z.O. wystąpił na podstawie art.247 § 1 pkt 3 w związku z art.248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm./. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w sprawie określenia dla strony podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. W krótkim uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony powołując się na treść art.14 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dn.01.01.2001r. stwierdził, że podatniczka nie osiągnęła w roku poprzedzającym, tj. w 2001r. obrotu przekraczającego równowartość 10.000 EUR /okoliczność przyznana również w zaskarżonej decyzji/, a więc podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu od tego podatku, wynikającemu z powołanego przepisu, co powoduje zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dn. [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art.247 § 1 pkt 3 i art.248 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej oraz art.9 ust.1, art.10 ust.1, art.14 ust.6, ust.7a, art.26 ust1 i art.27 ust.4 ustawy z dn.08.01.19993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odmówił stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji organu pierwszej instancji. Organ orzekający powołując się na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji stwierdził, że Z.O. w okresie od listopada 2000r. do grudnia 2002r prowadziła działalność handlową, jako dealer firmy A i przed dokonaniem pierwszej sprzedaży towarów w miesiącu listopadzie 2000r. nie złożyła oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art.14 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Brak powyższego oświadczenia spowodował, że Z.O. stała się już w 2000r. podatnikiem podatku od towarów i usług, co zresztą wynika z odpowiedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. określającej dla niej zobowiązanie podatkowe w powyższym podatku za miesiące listopad i grudzień 2000r., która to decyzja nie została zaskarżona przez stronę. Fakt utraty przez stronę zwolnienia od opodatkowania za 2000r. powodował także zdaniem organu zgodnie z art.14 ust.7a wymienionej ustawy o podatku VAT, że strona stała się również podatnikiem tego podatku za poszczególne miesiące roku 2001 2002. W ustosunkowaniu się do wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej roku 2002 z uwagi na rażące naruszenie prawa, tj. art.14 ust.1 pkt 1 ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług Dyrektor Izb Skarbowej podniósł, że zgodnie z orzecznictwem sądowym oraz doktryną, rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zdaniem organu brak złożenia przez stronę w roku 2000 oświadczenia o wyborze zwolnienia należy uznać za rezygnację ze zwolnienia podmiotowego, w związku z czym decyzja organu pierwszej instancji określająca stronie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. /a także za okresy podatkowe z roku 2001/ odpowiada dyspozycji art.14 ust. 7a ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego w danym roku, nie może korzystać ze zwolnienia w latach następnych. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Z.O. wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie powtórzył wcześniejszy zarzut, iż decyzja organu pierwszej instancji określająca dla strony zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. została wydana z rażącym naruszeniem art.14 ust.1 pkt 1 ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. Stwierdzono, ze okolicznością niesporną jest to, że strona nie osiągnęła w roku 2001 /a także w roku 2000/ obrotu przekraczającego 10.000 EUR, w związku z czym podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu ustawowemu, określonemu w wymienionym przepisie ustawy o podatku VAT, w związku z czym wydanie decyzji wymiarowej nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. W ustosunkowaniu się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w odwołaniu stwierdzono, że brak złożenia przez stronę w 2000r. oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku nie może być utożsamiany z rezygnacją ze zwolnienia, o której mowa w art.14 ust.2 cyt. ustawy. Rezygnacja ze zwolnienia następuje w wyniku złożenia odpowiedniego zawiadomienia, którego strona nigdy nie złożyła. Ponadto stwierdzono, że w przypadku strony nie zaszły warunki do utraty zwolnienia przewidziane w art.14 ust.3, a także nie zaistniały warunki określone w hipotezie art. 14 ust. 7a cyt. ustawy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję nie podzielając argumentacji przedstawionej przez stronę. Organ powtórzył stanowisko, że brak złożenia przez Z.O. w roku 2000, w chwili rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oświadczenia o wyborze zwolnienia od tego podatku stanowiło rezygnację ze zwolnienia i zgodnie z art.14 ust. 7a ustawy o podatku VAT powodowało konsekwencje w postaci utraty prawa do zwolnienia za dalsze lata. Organ wyraził także pogląd, iż brak jest podstaw prawnych do uznania, iż znaczenie słowa "zrezygnował" użyte w art.14 ust.7a cyt. ustawy było tożsame z definicją zawartą w art.14 ust.2 tej ustawy. Ponadto zdaniem organu odnośnie pojęcia "rezygnacja", wynikającego z art.14 ust. 7a cyt. ustawy, a także rozumienia wymienionego przepisu istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądowym, co dodatkowo powoduje, iż w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, iż decyzja organ podatkowego, określająca dla strony podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik Z.O. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z zasądzeniem od tego organu kosztów postępowania sądowego powtórzył wszystkie swoje wcześniejsze zarzuty. Strona podniosła z powołaniem się na wskazane orzecznictwo sądowe, iż brak złożenia przez podatnika oświadczenia o wyborze zwolnienia, przewidzianego w art.14 ust. 6 ustawy o podatku VAT nie jest równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia, o której mowa w art.14 ust.2 cyt. ustawy. Podkreślono, że strona nigdy nie złożyła rezygnacji ze zwolnienia ustawowego, przewidzianego w art. 14 ust.1 pkt. 1 cyt. ustawy i nie może mieć do niej zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 7a tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Sąd zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w sprawie określenia dla strony podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r.,a w szczególności, czy zaistniała podniesiona przez stronę skarżącą przesłanka określona w art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotycząca wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W sprawie rozpoznawanej przez Sąd stan faktyczny nie jest sporny pomiędzy stronami postępowania i nie budzi on wątpliwości. Skarżąca w okresie od listopada 2000r. do końca 2002r. prowadziła działalność handlową w zakresie sprzedaży towarów firmy A, przy czym okolicznością niekwestionowaną jest fakt, iż sprzedaż towarów była prowadzona w niewielkich rozmiarach i osiągnięty obrót zarówno w latach 2000 – 2001, jak i w rozpatrywanym roku 2002 nie przekroczył limitu kwoty określonej w art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, powodującej ustawowe zwolnienie od podatku VAT. Ponadto okolicznością niesporną jest to, że skarżąca w okresie swojej działalności handlowej nie złożyła żadnego oświadczenia, stanowiącego rezygnację z wyżej wymienionego zwolnienia, o której mowa w ar.14 ust.2 cyt. ustawy. Mając na uwadze powyższy niesporny stan faktyczny oraz prawny rozpatrywanej sprawy należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w przedmiocie określenia dla skarżącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. została wydana z oczywistym naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności z naruszeniem powołanego wyżej art.14 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Powołanie się Dyrektora Izby Skarbowej na art.14 ust.7a wymienionej wyżej ustawy oraz ewentualne wątpliwości związane z wykładnią tego przepisu należy uznać za bezpodstawne. Treść powołanego przepisu nie może budzić istotnych wątpliwości, albowiem mowa jest w nim jedynie o podatniku, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub który zrezygnował z tego zwolnienia. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż żadna z okoliczności, o której mowa w tym przepisie nie miała miejsca. Skarżąca nie utraciła prawa do zwolnienia od podatku VAT, albowiem w żadnym momencie od chwili rozpoczęcia przez nią sprzedaży towarów nie posiadała tego prawa. Zgodnie z zasadą logicznego myślenia i rozumowania nie można utracić czegoś, czego nigdy się nie posiadało. Skarżąca nigdy też nie złożyła rezygnacji ze zwolnienia, przewidzianej w art.14 ust.2 cyt. ustawy. O rezygnacji, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie można mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje zwolnienie z mocy prawa, a jego wolą jest nie korzystanie z tego zwolnienia. Z uwagi na wagę i znaczenie tego rodzaju oświadczenia woli, jego złożenie przez podatnika nie może budzić żadnych wątpliwości. Wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak złożenia przez skarżącą w 2000r. oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT stanowi jej rezygnację ze zwolnienia należy uznać za całkowicie bezpodstawne, gdyż stanowi niedozwolona wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika. Nie znajduje także żadnego uzasadnienia pogląd organu orzekającego, iż użyte w art.14 ust. 7a omawianej ustawy o podatku VAT pojęcie "zrezygnował" ma inne znaczenie niż określenie rezygnacji, zawarte w ust.2 wymienionego artykułu. Pojęcie "rezygnacja" w języku polskim jest w zasadzie jednoznaczne i nie budzi istotnych wątpliwości, a ponadto zakładając racjonalność ustawodawcy trudno przyjąć, aby w redakcji tego samego przepisu tej samej ustawy używał tego pojęcia w różnych znaczeniach. Należy także nadmienić, iż powyższe stanowisko i pogląd odnośnie rozumienia i stosowania przepisów art. 14 ust.1 i ust.7a ustawy o podatku VAT zostało od dawna utrwalone w orzecznictwie sądowym/ zobacz wyrok NSA OZ w Łodzi z dn.16.04.2003r., sygn. akt I SA/Łd 1907/01, opubl. w ONSA 2004/1/39 lub wyrok WSA w Warszawie z dn.16.02.2006r, sygn. akt III SA/Wa 1580/04, Lex nr 164023/. W tych warunkach podzielając wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, należy jednak stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oparł się na nieprawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Stąd tez w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ orzekający powinien rozważyć, czy w toku postępowania wymiarowego, prowadzonego przez organ pierwszej instancji doszło do kwalifikowanego, tj. rażącego naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji.