I SA/Łd 143/25

Dnia 17 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 1001-IEW-3.7113.23.2023.37.U14.KM w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 11 kwietnia 2023 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów R. L. w toku egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. W dniu 20 lipca 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec zobowiązanego kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Dnia 27 stycznia 2020 r. zostało wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 21 września 2020 r., określił podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2016 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej ustawa o VAT) za te same okresy. Powołana decyzja była podstawą wystawienia 8 grudnia 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew dwunastu zarządzeń zabezpieczenia, doręczonych zobowiązanemu 27 grudnia 2021 r. W związku z podjętymi działaniami mającymi na celu zabezpieczenie należności objętych ww. zarządzeniami zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew 9.12.2021 r. skierował do banków: Bank A. w W., B. Bank S.A. w W. oraz C. Bank [...] w W. zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi, jako Organ drugiej instancji, 14.09.2022 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi strony 27.09.2022 r. Na podstawie ww. decyzji z 14.09.2022 r., 31.10.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wystawił dwanaście tytułów wykonawczych, doręczonych zobowiązanemu 27 listopada 2022 r. W dniu 7 grudnia 2022 r. do kancelarii Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wpłynęło pismo opatrzone datą 2 grudnia 2022 r., zatytułowane "Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej", w którym zobowiązany wniósł o uchylenie ww. tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzona jest egzekucja administracyjna oraz podniósł naruszenie: - art. 33 § 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.), dalej: u.p.e.a., poprzez prowadzenie przedmiotowej egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi; - art. 33 § 2 ust. 2 u.p.e.a. poprzez błędne, sprzeczne z obowiązkiem określenie w ww. tytułach egzekucyjnych egzekwowanych sum, w tym błędne naliczanie odsetek; - art. 33 § 2 ust. 3 u.p.e.a. poprzez prowadzenie przedmiotowej egzekucji wobec R. L., w sytuacji gdy nie powinien być on zobowiązanym, albowiem nie ma żadnych należności podlegających egzekucji; - art. 33 § 2 ust. 4 u.p.e.a. poprzez prowadzenie przedmiotowej egzekucji w sytuacji, gdy nie doręczono zobowiązanemu żadnego upomnienia; - art. 33 § 2 ust. 5 u.p.e.a. poprzez prowadzenie przedmiotowej egzekucji w sytuacji wygaśnięcia obowiązku objętego ww. tytułami egzekucyjnymi w całości, a to z uwagi na jego przedawnienie; - art. 33 § 2 ust. 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez prowadzenie przedmiotowej egzekucji w sytuacji gdy brak jest wymagalności obowiązku, albowiem jeżeli dany obowiązek obecnie nie istnieje to nie można przyjąć, iż jest wymagalny. Po rozpatrzeniu żądań zawartych w ww. piśmie, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew 11 kwietnia 2023 r. wydał postanowienie, w którym oddalił podniesione zarzuty z art. 33 § 2 pkt 1, 2 lit. a), 3, 4, 5 oraz 6 lit. c) u.p.e.a. uznając, że nie znalazły potwierdzenia w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w wyniku rozpatrzenia zażalenia zobowiązanego, postanowieniem z 5 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor m.in. przytoczył przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 1, 2 lit. a), 3, 4,5 oraz 6 lit. c), art. 34 § 1 i § 3 u.p.e.a., po czym stwierdził, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. przesłanek, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela w trybie określonym w art. 34 tejże ustawy. Wskazanie innych uchybień czy nieprawidłowości nie uprawnia wierzyciela do ich rozpatrzenia. Podniósł również, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem prawnym, który daje zobowiązanemu możliwość podważenia zasadności skierowania przez wierzyciela sprawy na drogę przymusu administracyjnego oraz kwestionowania prowadzenia egzekucji. Od 30 lipca 2020 r. ustawodawca umożliwił wnoszenie zarzutów przez cały czas trwania postępowania egzekucyjnego, a nawet po jego zakończeniu - pod pewnymi warunkami. Nie może to jednak oznaczać, że ocena zarzutu będzie zmienna w czasie i uwarunkowana od tego, co wydarzy się w trakcie toczącego się postępowania. Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien być rozpatrywany w oparciu o stan faktyczny ustalony na dzień wszczęcia egzekucji. Oceniając na gruncie wskazanych przepisów zgłoszone przez podatnika zarzuty: nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części oraz braku wymagalności obowiązku - Dyrektor podzielił w całości stanowisko organu egzekucyjnego, że są one niezasadne i zasługują na oddalenie. Rozpatrując zarzut nieistnienia obowiązku organ uznał w szczególności, że okoliczność uchylenia przez WSA w Łodzi wyrokiem z 19.04.2023 r. sygn. akt I SA/Łd 851/22 decyzji Organu drugiej instancji z 14.09.2022 r. stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które wszczęto w dniu 31.10.2022 r. kwestionowaną egzekucję administracyjną pozostaje neutralna dla niniejszej sprawy, ponieważ zasadność zarzutów jest weryfikowana ze stanem faktycznym na moment wszczęcia egzekucji. Organ uznał, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania żądanych przez zobowiązanego przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, a zatem związany z tym zarzut nieistnienia obowiązku, należało uznać za bezzasadny. Zdaniem organu wydłużenie terminu zakończenia postępowania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, nie było skutkiem niewłaściwych działań. Nie zmienia tego fakt, że Organ pierwszej instancji orzekł powyższe w zakresie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a., gdyż ustawowe warunki tego zarzutu rozstrzygnął odrębnie. Wyżej opisane ustalenia nie zmieniają również oceny zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., jaką Organ poczynił. Obowiązek w tytułach wykonawczych został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (tutaj decyzji) i prawidłowo Organ pierwszej instancji oddalił ww. zarzut. Powołanie się przez zobowiązanego na wyrok z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 851/22, którym po rozpatrzeniu jego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zostało ocenione jako pozbawione znaczenia w niniejszej sprawie, podobnie jak w przypadku zarzutu nieistnienia obowiązku. Organ stwierdził dalej, że w niniejszej sprawie błąd co do zobowiązanego nie miał miejsca. Zobowiązany był adresatem decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14.09.2022 r. Tytuły wykonawcze z 31.10.2022 r. - doręczone 28.10.2021 r. – prawidłowo wskazywały go jako osobę, która posiada zobowiązania wobec Organu podatkowego, oraz wobec której ma zostać przeprowadzona egzekucja administracyjna. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., objęte tytułami wykonawczymi z 31.10.2022 r. , powstało z mocy prawa, a jego wysokość została określona ostateczną decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z 14.09.2022 r., utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji z 21.09.2020 r. Zatem wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, było możliwe bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Końcowo, odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części oraz braku wymagalności obowiązku z uwagi na jego nieistnienie organ odwoławczy przedstawił okoliczności sprawy wskazujące na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w dniu 14 października 2021 r., które trwa nadal. W konkluzji tej oceny Dyrektor stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik nie naruszył żadnej z zasad ogólnych postępowania oraz dokonał rzetelnej oceny niezbędnych i dostępnych dowodów. Dodatkowo stwierdził, że postanowieniem z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 1014-SEE-2.711.25.2024.KS, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 31 października 2022 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W skardze na to postanowienie R. L. zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.- poprzez uznanie, że obowiązek istnieje, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku maj za poszczególne miesiące 2016 r., rozumiane jako "obowiązek" w świetle u.p.e.a., uległo przedawnieniu, a zatem na chwilę obecną nie istnieje ono, 2. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - poprzez uznanie, że odsetki winny być naliczane za czas postępowania I instancyjnego, w sytuacji gdy został przekroczony przez organ podatkowy termin 3 miesięczny na prowadzenie postępowania I instancyjnego, a w sprawie brak jest okoliczności, które uzasadniałyby prowadzenie postępowania przez 8 miesięcy i ostatecznie obarczanie czasokresem trwania tego postępowania podatnika, 3. art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. - poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią decyzji, gdyż jeżeli zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 851/22, decyzja na podstawie której prowadzono postępowanie egzekucyjne (decyzja na podstawie której organ uznał, że doszło do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne) została uchylona, to uznać należy, z perspektywy sporządzenia na podstawie uchylonej decyzji tytułów wykonawczych, że brak jest w obrocie prawnym takiej decyzji na podstawie której organ mógł w sposób prawidłowy i skuteczny określić obowiązek, a także, że tytuły wykonawcze o których mowa w zaskarżonym postanowieniu, są prawidłowe; nie mogą one być prawidłowe, gdyż są oparte o uchyloną decyzję; zatem takie tytuły nie mogły wywołać skutków prawnych przewidzianych przepisami ordynacji podatkowej i u.p.e.a., gdyż upadła podstawa na podstawie której te zostały wydane, 4. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. - poprzez uznanie, że obowiązek nie wygasł, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 r. uległo przedawnieniu, a zatem należy uznać, że obowiązek podatkowy wobec organu podatkowego wygasł w całości, 5. art. 33 § 2 pkt 6 ppkt c) u.p.e.a. - poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w administracji mimo braku wymagalności zobowiązania, gdyż to uległo przedawnieniu, a zatem nie jest wymagalne, 6. art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. - poprzez uznanie, że nie zachodziła konieczność doręczenia obowiązanemu upomnienia, w sytuacji gdy w ocenie obowiązanego doręczenie mu rzeczonego upomnienia było obligatoryjne. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia pierwszej instancyjnego i umorzenie postępowania; zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na te skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pismem z dnia 18 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty podniesione w skardze, nadto wskazał na naruszenie przez zakwestionowane postanowienie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) dalej: p.p.s.a, poprzez pominięcie skutków wyroku WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 851/22, w którym stwierdzono, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec R. L., z uwagi na uchybienia formalnoprawne Organu, nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem procesowym z 21 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ustosunkował się do argumentacji zawartej w ww. piśmie procesowym strony skarżącej. Wyrokiem z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 175/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2024 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że sporna w tej sprawie kwestia istnienia obowiązku podatkowego i jego wymagalności, a stanowiąca istotę zarzutów skargi, jest przedmiotem odrębnego postępowania. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 851/22 WSA w Łodzi uchylił decyzję drugoinstancyjną, utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną – wymiarową, a sprawę przekazał organowi do ponownego rozpoznania. Wyrok ten jest prawomocny. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne, w myśl art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., merytoryczne rozpoznawanie kwestii przedawnienia spornego zobowiązania w toku postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyroku, jest ono skomplikowane i wymaga dogłębnego zbadania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1063/24 uchylił ww. wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji za zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 2 p.p.s.a., wskazując, że WSA w ogóle nie przedstawił stanu faktycznego sprawy. W części historycznej uzasadnienia wyroku ograniczył się w tym zakresie do podania wyniku rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora IAS oraz ogólnego stwierdzenia, że organ ten za niezasadne uznał zarzuty podniesione przez zobowiązanego. W części prawnej uzasadnienia wyroku WSA nie przedstawił natomiast stanu sprawy, który uznał za miarodajny. Jedynie z wielce zdawkowo przedstawionego stanowiska Dyrektora IAS można dowiedzieć się, jakie zarzuty uznał on za niezasadne, ale już nie sposób dowiedzieć się, jakie motywy legły u podstaw tego stanowiska. W zupełnym oderwaniu od stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu oraz od akt sprawy WSA zastosował przepis, który jak jedynie można domyślać się, nie był stosowany przez organy, tj. art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. i wyłącznie poprzez pryzmat tej regulacji dokonał oceny sprawy. Jednak i w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje na dużym poziomie ogólności. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił merytorycznych argumentów, bazując na wyroku o sygn. akt I SA/Łd 851/22, celem wykazania, iż ma on znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy i czyni zasadnym stanowisko, że wszystkie zarzuty wniesione w postępowaniu egzekucyjnym powinny zostać uznane przez organy za niedopuszczalne w trybie art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Nie jest wystarczające bowiem nadmienienie o przedawnieniu spornego zobowiązania w oderwaniu od kontekstu sprawy niniejszej oraz sprawy rozstrzygniętej wyrokiem I SA/Łd 851/22, o czym świadczą chociażby zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Skarżący twierdzi bowiem, że skoro tytuły wykonawcze zostały wydane na podstawie decyzji uchylonej wyrokiem WSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 851/22, to nie mogły one ostać się w obrocie prawnym, zaś Sąd pierwszej instancji powinien uznać skargę za zasadną. W konkluzji uzasadnienia sąd kasacyjny nakazał, by Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę poddał kontroli zaskarżone postanowienie z zachowaniem reguł wynikających w szczególności z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i dał temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy też mieć na uwadze, że sprawa jest rozpoznawana po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, opisanym wyżej wyrokiem z 4 grudnia 2024 r. (III FSK 1063/24), orzeczenia tutejszego Sądu z 29 maja 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 175/24.Stosownie do art.190 p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA. Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przyczyną uchylenia wyroku Sądu I instancji było naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z powodu wadliwego uzasadnienia wyroku. NSA stwierdził, że WSA w ogóle nie przedstawił stanu faktycznego sprawy. W części historycznej uzasadnienia wyroku ograniczył się w tym zakresie do podania wyniku rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora IAS oraz ogólnego stwierdzenia, że organ ten za niezasadne uznał zarzuty: nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, błędu co do osoby zobowiązanego, wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części oraz braku wymagalności obowiązku. W części prawnej uzasadnienia wyroku WSA nie przedstawił stanu sprawy, który uznał za miarodajny. Ten element uzasadnienia wyroku nie występuje w zaskarżonym wyroku. Z jego uzasadnienia nie wynika wprost nawet jakie zarzuty wniósł skarżący w postępowaniu egzekucyjnym, chociaż zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Jedynie z wielce zdawkowo przedstawionego stanowiska Dyrektora IAS można dowiedzieć się, jakie zarzuty uznał on za niezasadne, ale już nie sposób dowiedzieć się, jakie motywy legły u podstaw tego stanowiska. Nie wiadomo więc dlaczego organy za niezasadny uznały zarzut błędu co do osoby zobowiązanego oraz zarzuty nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części oraz braku wymagalności obowiązku. Wyrażone w tym zakresie stanowisko organów nie zostało poddane ocenie przez Sąd pierwszej instancji. W zupełnym oderwaniu od stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu oraz od akt sprawy WSA zastosował przepis, który jak jedynie można domyślać się, nie był stosowany przez organy, tj. art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. i wyłącznie poprzez pryzmat tej regulacji dokonał oceny sprawy. Jednak i w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje na dużym poziomie ogólności. Sąd poprzestał na stwierdzeniu, że zgodnie ze stanowiskiem skarżącego decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 851/22, po czym dodał, że WSA uchylił decyzję drugoinstancyjną, utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną – wymiarową i sprawę przekazał organowi do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił merytorycznych argumentów, bazując na wyroku o sygn. akt I SA/Łd 851/22, celem wykazania, iż ma on znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy i czyni zasadnym stanowisko, że wszystkie zarzuty wniesione w postępowaniu egzekucyjnym powinny zostać uznane przez organy za niedopuszczalne w trybie art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Nie jest wystarczające bowiem nadmienienie o przedawnieniu spornego zobowiązania w oderwaniu od kontekstu sprawy niniejszej oraz sprawy rozstrzygniętej wyrokiem I SA/Łd 851/22, o czym świadczą chociażby zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Skarżący twierdzi bowiem, że skoro tytuły wykonawcze zostały wydane na podstawie decyzji uchylonej wyrokiem WSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 851/22, to nie mogły one ostać się w obrocie prawnym, zaś Sąd pierwszej instancji powinien uznać skargę za zasadną. W rzeczy samej brak kompleksowego wyjaśnienia tej kwestii w zaskarżonym wyroku jest przyczynkiem do prezentowanego przez Skarżącego stanowiska. Również pozostałe zarzuty kasacyjne są skutkiem braku stanowiska WSA odnośnie do zarzutów podniesionych w skardze, w tym dotyczących naliczania odsetek. Dalej NSA wskazał, że wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz że Sąd ten nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą rozstrzygnięcie najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owego rozstrzygnięcia, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Wobec powyższego, jak wywiódł NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżone postanowienie z zachowaniem reguł wynikających w szczególności z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i dać temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przystępując do rozpatrzenia sprawy wskazać należy, że jej przedmiotem jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2024 r. w przedmiocie zarzutów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym ma prawo wniesienia zarzutów, stosownie do art. 33-35 u.p.e.a. Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym stanowi swoisty środek zaskarżenia, spełniający podobną rolę jak odwołanie w postępowaniu administracyjnym, posiada jednak pewne odrębności. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego (vide. wyrok NSA z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 2175/20 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. obowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a §1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Istotne również, iż w ramach postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów, organ nie rozpatruje sprawy pod względem merytorycznym, ani też nie może dokonywać oceny decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach zarzutów nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty. Organ w postępowaniu wywołanym wniesionymi zarzutami, jest nimi związany i zarzuty te ograniczają zakres orzekania. Poddając kontroli zaskarżone postanowienie Sąd doszedł do przekonania, iż skarga strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem przepisów prawa w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego postanowienia. Z akt sprawy wynika, że w dniu 20.07.2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 27.01.2020 r., a następnie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 21.09.2020 r. określił skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej ustawa o VAT) za ww. okresy. Powołana decyzja była podstawą wystawienia 8.12.2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew zarządzeń zabezpieczenia, które zostały doręczone skarżącemu 27.12.2021 r. W związku z podjętymi działaniami mającymi na celu zabezpieczenie należności objętych ww. zarządzeniami zabezpieczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew 9.12.2021 r. skierował do banków: Bank A. S.A. w W., B. Bank S.A. w W. oraz C. Bank [...] w W. zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z Pana rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, ale w odpowiedzi banki poinformowały o przeszkodzie realizacji zajęcia rachunku bankowego z uwagi na brak wystarczających środków. Wskutek odwołania wniesionego przez stronę od decyzji wymiarowej I instancji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, jako Organ drugiej instancji, 14.09.2022 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Na podstawie ww. decyzji z 14.09.2022 r. i 31.10.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew wystawił tytuły wykonawcze o nr: • [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. (należność główna w wysokości 162.719,90 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 98.227,10 zł), • [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. (należność główna w wysokości 47.808,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 28.403,90 zł), • [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. (należność główna w wysokości 24.171,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 14.114,00 zł), • [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. (należność główna w wysokości 45.562,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 26.155,70 zł), • [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. (należność główna w wysokości 59.060,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 33.263,70 zł), • [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. (należność główna w wysokości 38.750,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 21.468,00 zł), • [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. (należność główna w wysokości 70.600,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 38.393,80 zł), • [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. (należność główna w wysokości 23.460,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 12.511,30 zł), • [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. (należność główna w wysokości 23.460,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 12.287,60 zł), • [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. (należność główna w wysokości 21.160,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 10.867,30 zł), • [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. (należność główna w wysokości 33.120,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 16.661,20 zł), • [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. (należność główna w wysokości 64.331,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 31.748,70 zł). W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że procedura egzekucyjna przewidziana ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) co do zasady nie służy ustaleniu bądź określaniu obowiązków zobowiązanego, czy też warunków jego wykonania, a jedynie wykonaniu obowiązków w drodze egzekucji administracyjnej, których zobowiązany nie wykonał dobrowolnie, co stanowi podstawę do przymusowego egzekwowania tego obowiązku według reguł przewidzianych powołaną wyżej ustawą u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy K.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09.05.2013 r., I SA/Ol 152/13). Podkreślić przy tym należy, że celem tego postępowania, przy uwzględnieniu ochrony praw zobowiązanego w określonych przepisami u.p.e.a. sytuacjach, jest jednak zaspokojenie dochodzonych roszczeń wierzyciela. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których podstawy są ściśle określone przez ustawodawcę, a zatem stanowią zamknięty katalog, który przewidziany jest w przepisie art. 33 u.p.e.a. W myśl § 1 tego przepisu zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarżący w piśmie z dnia 2.12.2022 r. (data wpływu 7.12.2022 r.) wniósł o uchylenie ww. tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzona jest egzekucja administracyjna oraz podniósł naruszenie : • art. 33 § 2 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez prowadzenie przedmiotowej egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi; • art. 33 § 2 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne, sprzeczne z obowiązkiem określenie w ww. tytułach egzekucyjnych egzekwowanych sum, w tym błędne naliczanie odsetek; • art. 33 § 2 ust. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez prowadzenie przedmiotowej egzekucji wobec R. L., w sytuacji gdy nie powinien być on zobowiązanym, albowiem nie ma żadnych należności podlegających egzekucji; • art. 33 § 2 ust. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez prowadzenie przedmiotowej egzekucji w sytuacji, gdy nie doręczono zobowiązanemu żadnego upomnienia; • art. 33 § 2 ust. 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez prowadzenie przedmiotowej egzekucji w sytuacji wygaśnięcia obowiązku objętego ww. tytułami egzekucyjnymi w całości, a to z uwagi na jego przedawnienie; • art. 33 § 2 ust. 6 lit. c) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez prowadzenie przedmiotowej egzekucji w sytuacji gdy brak jest wymagalności obowiązku, albowiem jeżeli dany obowiązek obecnie nie istnieje to nie można przyjąć, iż jest wymagalny. Odnosząc się do nich kolejno podnieść należy, że słusznie wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. W rozpatrywanej sprawie decyzja wymiarowa organu drugiej instancji została wprawdzie uchylona, ale zasadność zarzutu badana jest na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a na tę chwilę decyzje wymiarowe obu instancji pozostawały w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji wymiarowej drugiej instancji nastąpiło mocą wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 851/22, a wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło 31.10.2022 r. Dodać należy, że w konsekwencji doprowadziło to do umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 5.01.2024 r., ale dla oceny zasadności zarzutu na dzień wszczęcia egzekucji powyższe pozostaje – jak słusznie wywiódł organ – neutralne. Należy także zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, podstawę zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., stanowić może także wysokość objętych tytułem wykonawczym odsetek za zwłokę, gdyż podlegają one konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dopiero w tytule wykonawczym następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś wierzyciel informuje organ egzekucyjny o przerwach w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Przypomnieć należy, że w piśmie zawierającym zarzuty skarżący nie zawarł żadnej argumentacji zarzutu nieistnienia obowiązku. Dopiero w zażaleniu od postanowienia wydanego w I instancji, podniesiono zarzut nieistnienia obowiązku uargumentowany głównie wydaniem wyroku z 19.04.2023 r. sygn. akt I SA/Łd 851/22, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując sprawę wymiaru dla skarżącego, uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14.09.2022 r. W zakresie tego zarzutu skarżący podniósł również przedawnienie zobowiązań wynikających z decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Wskazano także na naruszenie art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. podnosząc, że w sprawie winna zostać zastosowana przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, za cały okres trwania postępowania przed Organem pierwszej instancji. Rozpatrując zarzut nieistnienia obowiązku, ponownie stwierdzić należy że źródłem zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. była decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 21.09.2020 r., utrzymana w mocy decyzją Organu drugiej instancji z 14.09.2022 r. Decyzja ta stała się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których wszczęto w dniu 31.10.2022 r. egzekucję administracyjną. W dniu jej wszczęcia, bo na tę chwilę badamy zasadność zarzutów, ww. decyzja Organu drugiej instancji z 14.09.2022 r. pozostawała w obrocie prawnym i - jak słusznie wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu - dla rozpatrzenia zarzutów nie ma znaczenia fakt, że po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 19.04.2023 r. sygn. akt I SA/Łd 851/22, uchylił powyższą decyzję. Jak dodatkowo zauważył Dyrektor IAS, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, 28.11.2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją nr 368000-COP[1].4103.75.2023.107, kolejny raz utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z 21.09.2020 r. Okoliczności te pozostają jednak neutralne dla niniejszej sprawy, ponieważ zasadność zarzutów jest weryfikowana ze stanem faktycznym na moment wszczęcia egzekucji. Jak wynika z treści pisma z 7.12.2022 r. (wpływ do Organu) skarżący wyraził także wątpliwości związane z prawidłowością naliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., wskazanych w tytułach wykonawczych z 31.10.2022 r. Nieprawidłowości te zakwalifikował jednak jako argumentację zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew rozpatrzył te wątpliwości w zakresie zarzutu z art. 33 § 2 pkt. 2 lit. a) u.p.e.a., tj. jako określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 ww. ustawy. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać trzeba, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę określonych w art. 54 § 1 O.p. W zażaleniu na postanowienie Organu pierwszej instancji, skarżący wniósł powyższy zarzut już na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. w zakresie nieistnienia obowiązku i skonkretyzował, że wyłączenie odsetek winno nastąpić w oparciu o art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. Organ drugiej instancji zasadnie zdaniem Sądu uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew analizując wszystkie przesłanki wskazane w art. 54 § 1 O.p., postąpił prawidłowo, choć orzekł w tym zakresie w ramach zarzutu, który odsetek nie dotyczy, gdyż prawidłowość naliczania odsetek za zwłokę, powinna zostać skontrolowana w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku. Oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia organu w ww. zakresie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Jak zasadnie uznał Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, wskazana okoliczność w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zobowiązanie nie zostało uregulowane ze środków pochodzących z zabezpieczonego mienia. Zajęcia wierzytelności nie mogły zostać zrealizowane ze względu na brak wystarczających środków na książeczce oszczędnościowej i rachunkach bankowych, które posiadał skarżący. W myśl art. 54 § 1 pkt 2 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie wskazana okoliczność również nie wystąpiła, ponieważ Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi był Organem zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Z kolei art. 54 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy). Odwołanie z 19.10.2020 r. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 21.09.2020 r., wpłynęło 26.10.2020 r. Z uwagi na fakt, że decyzja Organu drugiej instancji z 14.09.2022 r. została doręczona pełnomocnikowi strony 27.09.2022 r., nie została wydana w ciągu dwóch miesięcy od wpływu odwołania i nie wystąpiły okoliczności niezależne od Organu, które mogłyby uzasadniać naliczanie odsetek - jak wskazał organ - nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od 27.12.2020 r. do 27.09.2022 r. Kwotę odsetek z uwzględnieniem wyłączenia wskazano w części D.1.3. oraz D.2.3. powołanych w sentencji tytułów wykonawczych. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, ale w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie było zawieszone, stąd powyższy przepis nie ma zastosowania. Art. 54 § 1 pkt 5 O.p. omawianego przepisu stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej. W niniejszej sprawie wysokość odsetek znacznie przekracza powyższą kwotę, więc przepis ten nie ma zastosowania. W zakresie zarzutu niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę uregulowanej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w myśl którego - odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednak zgodnie z § 2 ww. artykułu, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przyjmuje się, że "przyczyny niezależne od organu" są to konieczne działania podejmowane przez organ z urzędu bądź na wniosek strony, należy przy tym mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Odnosząc ten przepis do stanu faktycznego sprawy podnieść należy, że 27.01.2020 r. zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie podatkowe przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Postępowanie wszczęto postanowieniem z 20.01.2020 r. wobec wyników kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w ramach podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Ww. kontrola celno-skarbowa została zakończona doręczeniem skarżącemu 30.09.2019 r. protokołu kontroli. W toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości w składanych deklaracjach VAT-7 w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach VAT, które zostały zakwestionowane i uznane za nierzetelne, ponieważ wykazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały. Przeprowadzone postępowanie wykazało także, że skarżący dokonał nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w zakresie zakupu towarów i materiałów handlowych oraz usług, które nie służyły czynnościom opodatkowanym, gdyż zakres rzeczowy i wielkość nabytych materiałów budowlanych, towarów oraz usług nie znalazły pokrycia w zafakturowanej sprzedaży. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 91 faktur VAT, dokumentujących nieistniejące zdarzenia gospodarcze, w których wykazał podatek należny w łącznej kwocie 614.245,00 zł. Wydając decyzję z 21.09.2020 r., a następnie - po rozpatrzeniu odwołania - decyzję z 14.09.2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, Organ zobowiązał skarżącego do zapłaty ww. kwoty. Kolejno, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi z 19.04.2023 r. sygn. akt I SA/Łd 851/22, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi 28.11.2023 r. wydał decyzję, utrzymującą w mocy decyzję z 21.09.2020 r. Zatem wskazane nieprawidłowości zostały ponownie potwierdzone. Organ na stronach 14 – 15 zaskarżonego postanowienia wskazał chronologicznie działania podjęte w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi oraz ich ocenę w świetle zasadności braku uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 54 § 2 O.p., tj. opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od Organu. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu zasługuje w pełni na aprobatę. W rozpatrywanej sprawie wydłużenie terminu zakończenia postępowania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, w opinii Sądu, nie było skutkiem niewłaściwych działań. Postępowanie wszczęto 27.01.2020 r., zakończono natomiast wydaniem decyzji z 21.09.2020 r. (doręczona 7.10.2020 r.). W toku trwającego niespełna 8 miesięcy postępowania, przeanalizowano materiał dowodowy zgromadzony w sprawie obejmujący ponad 2700 stron. Materiał ten podlegał uzupełnianiu, weryfikacji i ocenie co do wpływu zaistniałych okoliczności na sposób rozliczeń w podatku od towarów i usług. Powyższe wymagało odpowiedniego czasu pozwalającego na ostateczną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Charakterystyczne dla postępowania dowodowego jest to, że przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo wyznaczone ustawą terminy do zrealizowania danej czynności (prawo do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, zapewnienie stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym), również wydłużają w sposób usprawiedliwiony czas prowadzonego postępowania. Skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych, nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Reasumując, przy ocenie sprawności podejmowania działań procesowych i terminowości czynności organów należy mieć na uwadze, że na czas przeprowadzania poszczególnych czynności składa się wiele elementów, poczynając od czynności wstępnych i koncepcyjnych nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach czy rozstrzygnięciach, kończąc zaś na poprzedzającej ostateczne rozstrzygnięcie analizie zebranego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.02.2020 r. sygn. akt I FSK 1998/17). Dyrektor IAS zasadnie zwracamy również uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.10.2015 r. sygn. akt. I FSP 2/15 oraz stanowisko sądów zawarte w wyrokach, zgodnie z którym - cyt.: "opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu mają miejsce wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 O.p. i powiadomił o tym stronę wyznaczając nowy termin. Jeżeli jednak tego nie uczynił, chociaż powinien, to znaczy, że nie dopełnił obowiązku w tym zakresie, co należy ocenić jako działanie wadliwe uniemożliwiające skuteczne wykazanie przyczyn niezależnych od organu, o którym stanowi art. 54 § 2 O.p." Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w toku prowadzonego postępowania podatkowego, spełniając obowiązek jaki wynika z art. 140 O.p., powiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p. W postanowieniu z 17.03.2020 r. wyznaczył na 28.05.2020 r. kolejny termin rozstrzygnięcia sprawy, natomiast postanowieniem z 1.06.2020 r. na podstawie art. 15zzs ust. 1 ustawy COVID-owej powiadomił skarżącego o zwieszeniu biegu uprzednio wyznaczonego terminu na załatwienie sprawy, oraz wyznaczył nowy termin na 21.09.2020 r. i powyższego terminu dochował. W tym stanie rzeczy nie było, zdaniem Sądu, podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, wskazanej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Nie wystąpiły także żadne inne okoliczności przewidziane odrębnymi ustawami (art. 54 § 1 pkt 8 O.p.). Biorąc powyższe pod uwagę nie ma podstaw do zastosowania żądanych przez skarżącego przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, a zatem związany z tym zarzut nieistnienia obowiązku, należało uznać za bezzasadny. Odnosząc się do kolejnego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a., tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, podkreślić należy, że ww. zarzut może być wniesiony w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Zatem zasadą jest zgodność tytułu wykonawczego z decyzją stanowiącą podstawę jego wystawienia. Jeżeli więc podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja administracyjna, to w tytule wykonawczym musi być wskazany przedmiot, tj. obowiązek który z tej decyzji wynika. Nie może być więc różnicy pomiędzy określeniem obowiązku określonego w decyzji administracyjnej, a nazwaniem tego obowiązku w tytule wykonawczym, ponieważ tytuł ten można wystawić tylko w odniesieniu do zobowiązania wskazanego jako przedmiot decyzji administracyjnej podlegający wykonaniu. Analizując tytuły wykonawcze z 31.10.2022 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], organ prawidłowo wskazał, że jako podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji w ww. tytułach wskazano decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14.09.2022 r. nr 368000- COP.4103.40.1.2020.86, utrzymującą w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z 21.09.2020 r. nr 368000-CKK-6.4103.1.2020.14. W formie tabelarycznej organ przedstawił zestawienie kwot do zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., określonych ww. decyzją i odpowiednio kwot tego podatku wskazanych w tytułach wykonawczych. Zauważył przy tym, że jedynie za styczeń 2016 r. wartości te się różnią, co wynika z zaliczenia na poczet podatku z decyzji, nadpłaty w kwocie 43,15 zł. Zgłaszając naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a., skarżący powołał się na wyrok z 19.04.2023 r. sygn. akt I SA/Łd 851/22, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednak jak wskazano już wcześniej, powyższe nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Zatem obowiązek w tytułach wykonawczych został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji i prawidłowo Organ oddalił ww. zarzut. W zakresie zarzutu błędu co do zobowiązanego (art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a.) wyjaśnić trzeba, że z przypadkiem błędu co do osoby zobowiązanego mamy do czynienia wówczas, gdy egzekucja jest prowadzona przeciwko osobie innej niż zobowiązany. Przez błąd co do zobowiązanego rozumie się sytuację, w której organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznał za zobowiązanego, w konsekwencji doręczył jej tytuł wykonawczy oraz pouczył o prawie wniesienia zarzutów. Z błędem co do zobowiązanego mamy do czynienia także w sytuacji gdy w tytule wykonawczym wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek. Wniesienie zarzutu opartego o przesłankę wymienioną w art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a., nie może zmierzać do ustalenia osoby zobowiązanego, a sprowadzać się powinno do formalnej kontroli tożsamości osoby, wobec której prowadzi się egzekucję. Powyższy błąd skarżący argumentuje tym, że prowadzona jest wobec niego egzekucja administracyjna, podczas gdy nie powinien być zobowiązanym z uwagi na fakt, że nie posiada należności podlegających egzekucji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie błąd co do zobowiązanego nie miał miejsca, gdyż skarżący był adresatem decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14.09.2022 r. Tytuły wykonawcze z 31.10.2022 r. - doręczone 28.10.2021 r. - prawidłowo wskazywały skarżącego jako osobę, która posiada zobowiązania wobec Organu podatkowego, oraz wobec której ma zostać przeprowadzona egzekucja administracyjna. W tej sytuacji wniesiony zarzut Organ prawidłowo oddalił jako niezasadny. Co do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.), wskazać należy, że w myśl art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania przez zobowiązanego obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Z kolei, w art. 15 § 5 u.p.e.a. została zawarta delegacja ustawowa do określenia w drodze rozporządzenia sytuacji, w których wszczęcie egzekucji nie musi być poprzedzone doręczeniem upomnienia. W jej wykonaniu Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2022 r., poz. 1359), w § 2 pkt 2 tego rozporządzenia wskazano, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a ich wysokość została określona w ostatecznym orzeczeniu. Jak zasadnie wywiedziono w zaskarżonym postanowieniu, w analizowanej sprawie wystąpiła taka sytuacja. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., objęte tytułami wykonawczymi z 31.10.2022 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], powstało z mocy prawa, a jego wysokość została określona ostateczną decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z 14.09.2022 r., utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji z 21.09.2020 r., zatem wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, było możliwe bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, Organ w niniejszej sprawie dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i słusznie oddalił zarzut, którego podstawę stanowi art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Kolejny zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) oznacza sytuacje, w których obowiązek istniał, ale wygasł wskutek zaistnienia okoliczności wymienionej w art. 59 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty; 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 3) potrącenia; 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku; 5) zaniechania poboru; 19 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych; 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym; 8) umorzenia zaległości; 9) przedawnienia; 10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m; 11) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku. Zatem, wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części obejmuje wszystkie przypadki, gdy obowiązek wprawdzie w chwili wszczęcia egzekucji, nie ma bytu prawnego, ale wcześniej powstał i istniał. Na gruncie niniejszej sprawy termin płatności podatku od towarów i usług został określony w art. 103 ustawy o VAT, na 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tych przepisów upływ terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2016 r. oraz podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za powyższe miesiące, łączyć należy z datą 31.12.2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. z datą 31.12.2022 r. Z akt sprawy wynika jednak, że w sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 70 § 6 pkt: 1, 2 i 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: - wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, - wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, - doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej: - pkt 1 O.p. - od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, - pkt 2 O.p. - od doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, - pkt 5 O.p. - od zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt sprawy wynika, że dnia 14.10.2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony, wiążące się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją. Pismem z 26.10.2021 r., zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe 2016 r., uległ zawieszeniu. Zawiadomienie doręczono pod adresem zamieszkania skarżącego, pełnoletniemu domownikowi w dniu 3.11.2021 r. Dodatkowo analogiczne zawiadomienie, zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 23.03.2023 r. Powyższe nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań, bowiem od 27.12.2021 r. do 17.07.2023 r., trwał stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań wywołany doręczeniem skarżącemu zarządzeń ich zabezpieczenia oraz wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na wydaną decyzję. Zgodnie bowiem z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. - Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew przystępując do czynności zabezpieczających, 27.12.2021 r. doręczył skarżącemu odpis zarządzeń zabezpieczenia z 8.12.2021 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], co spełniło przesłankę z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Natomiast 26.10.2022 r. (a zatem w trakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia) strona złożyła skargę na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14.09.2022 r., co wskazuje na spełnienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Doręczenie odpisu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19.04.2023 r. sygn. akt I SA/Łd 851/22, ze stwierdzeniem jego prawomocności (27.06.2023 r.) jest nieistotne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ stan ten trwa nadal z uwagi na wspomnianą przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. uległ zawieszeniu 14.10.2021 r. i trwa nadal, jak uznano w zaskarżonym postanowieniu. Postępowanie bowiem w sprawie o przestępstwo skarbowe trwa do chwili obecnej. Po rozpatrzeniu sprawy, Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł.wyrokiem z 25.07.2023 r. sygn. akt [...], uznał skarżącego za winnego dokonania zarzucanych mu czynów. Wyrok nie jest prawomocny, gdyż pismem z 12.09.2023 r. złożono apelację. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, Organ słusznie uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. za niezasadny. Kolejny wniesiony zarzut dotyczy braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b) (art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a.). Co do zasady w zakresie wymagalności obowiązku, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. przyjmuje się istnienie stanu, w którym zobowiązany już powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od jej wykonania, a właściwe Organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możliwość przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności. Tak rozumianą wymagalność, na gruncie prawa podatkowego, wiązać trzeba między innymi z upływem terminu płatności określonego podatku. Natomiast o braku wymagalności obowiązku decydują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a.). Z kolei w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., który jest podstawą złożonego zarzutu, użyto sformułowania brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b), co oznacza, że podstawą zarzutu mogą być też inne zdarzenia, które powodują, iż zobowiązanie nie może być egzekwowane. Należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak choćby wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, czy też brak możliwości prowadzenia egzekucji z uwagi na postępowanie upadłościowe prowadzone wobec dłużnika bądź brak rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a. skarżący argumentował nieistnieniem tego obowiązku, co z kolei wiązał z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Do tej argumentacji Sąd odniósł się we wcześniejszych wywodach rozpatrując zarzuty z art. 33 § 2 pkt 1, tj. zarzut nieistnienia obowiązku oraz z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części. W tej sytuacji uznać należy w opinii Sądu, że tak argumentowany zarzut braku wymagalności obowiązku nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Na koniec podnieść należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał przyczyny, dla których podniesione zarzuty nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Nie naruszono żadnej z zasad ogólnych postępowania oraz dokonano rzetelnej oceny zgromadzonego materiału. Jak podniesiono we wcześniejszych wywodach, postanowieniem z 5.01.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 31.10.2022 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Powyższe jednak, zdaniem Sądu, nie zwalniało organu od obowiązku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów wniesionych przez skarżącego, gdyż ich ocena dotyczy momentu wszczęcia egzekucji. Sąd uznając wszystkie zarzuty skargi za niezasadne, a jednoczenie nie znajdując innych uchybień prawa skutkujących potrzebą uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Ake.