I FSK 1998/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 306/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. I SA/Ol 306/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "skarżący", "strona" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 8 lutego 2017 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 poz.1066 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionej przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), a także lakoniczne stwierdzenia w zakresie ustosunkowania się w uzasadnieniu przez Sąd pierwszej instancji do tych zarzutów; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej "u.k.s."), poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia skarżonego aktu. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera przekonywującego stanowiska Sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w odniesieniu do postępowania organu i nie wyjaśnia motywów rozstrzygnięcia przyjętego przez Sąd; 3) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż organy podatkowe obu instancji uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika - zasada in dubio pro tributario - gdy faktycznie tak nie było; 4) art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, w szczególności uwzględniając udokumentowane w aktach sprawy wielomiesięczne przerwy w postępowaniu organu, brak jakichkolwiek dowodów o podjęciu czynności w okresach tych przerw oraz brak faktycznych uzasadnień wyjaśniających przerywanie czynności na tak długie okresy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi strony pomimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika - in dubio pro fisco - gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario, organy podatkowe winny je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie za normalne prowadzenie przez 3 lata postępowania, samouzasadnianie długich okresów bezczynności organu, w konsekwencji przyjęcie za normalny tok pracy organu, nieuzasadniający zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek od określonej zaległości podatkowej; 6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu l i II instancji w przedmiocie nie wyłączenia z okresów naliczania odsetek czasu postępowania, który z winy organu trwał ponad 3 lata; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w obliczu niewystarczającego materiału dowodowego, oraz stosowania zasady in dubio pro fisco względem wątpliwości występujących na gruncie stanu faktycznego i prawnego oraz art. 123, art. 180 § 1, art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku strony postępowania w zakresie przeprowadzenia określonych środków dowodowych mimo udokumentowanych nieuzasadnionych bardzo długich przerw w postępowaniu przejawiających się niewykonywaniem jakichkolwiek czynności, które by odzwierciedlono w aktach sprawy; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach sprawy wskazujących na istnienie materiału dowodowego, który uzasadniał naruszenie prawa przez organy podatkowe, tj. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s.; 9) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. do stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy; 10) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec dowolnego ustalenia, że posiadły wpływ na nie wyłączenie z okresów naliczania odsetek, czasu postępowania, który z winy organu rażąco przekraczał normy określone art. 139 O.p.; 11) art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie, w szczególności wobec faktycznych licznych przerw w postępowaniu, które spowodowały przedłużenie postępowania podatkowego do ponad 3 lat i naliczenia za ten okres odsetek, bez wyłączeń, mimo, ze spowodował to organ, który był gospodarzem postępowania i winien tak je zorganizować, żeby skrócić je do wymaganego minimum. Przy tak sformułowanych podstawach kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W pierwszej kolejności podnieść należy, że pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę kasacyjną na rozprawie podnosząc dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nienależytego zbadania przez organ dobrej wiary oraz należytej staranności strony skarżącej przy wymiarze tego zobowiązania. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że przedmiotem postępowania w kontrolowanej sprawie była kwestia prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę. Z tego też względu badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza zakres kontrolowanej sprawy. Poza tym kwestia wysokości zobowiązania nie była kwestionowana przez stronę skarżącą na żadnym etapie niniejszego postępowania i co do tego nie było sporu między stronami. W tym kontekście nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest całkowicie nieadekwatne do treści art. 70 O.p. oraz art. 86 i 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, bowiem przepisy te nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. 4.3. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że strona skarżąca w dokonanym przez organ - a zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji - sposobie naliczenia odsetek za zwłokę upatruje naruszenia szeregu przepisów postępowania szczegółowo wyartykułowanych w skardze kasacyjnej, częstokroć w stopniu szerszym niż ich uzasadnienie. W istocie jednak poprzez swoje zarzuty strona skarżąca zmierza do wykazania, że w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 54 § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 6 u.s.c. z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe było przez organy bezpodstawnie przedłużane. 4.4. W tej sytuacji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.s.c., jeżeli decyzja, organu kontroli nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast ust. 6 stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie do art. 54 § 2 - przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. 4.5. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1981/16 "[...] przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016r., II FSK 3642/13; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015r., II FSK 2692/13). Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013r., II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z dnia: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14, II FSK 1311/14 - CBOSA)". Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje też, że "Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciele lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy" (wyrok NSA z 30 czerwca 2016r., II FSK 1311/14). "Skoro norma art. 54 § 2 o.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania" (wyrok NSA z 14 października 2014r., I FSK 1519/13). 4.6. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzucanej organom opieszałości w prowadzeniu postępowania i dokonał analizy podejmowanych przez organy czynności w aspekcie ich zasadności i szybkości postępowania. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że postępowanie podatkowe było skomplikowane i wielowątkowe. W sprawie przeprowadzone zostało bowiem bardzo szerokie postępowanie dowodowe, co znalazło wyraz w 14 tomach akt sprawy. Jako niezbędne i czasochłonne czynności postępowania Sąd pierwszej instancji wymienił min. zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, jego analizę prawną, czy reakcję na wnioski dowodowe Spółki skarżącej. Co istotne - pod kątem czasu trwania postępowania - ustalenie stanu faktycznego sprawy było też uzależnione od wyniku innych postępowań kontrolnych (np. oczekiwania na zakończenie postępowania prowadzonego wobec spółki przez Dyrektora Izby Celnej w O. - decyzja z 4 sierpnia 2016r.), a także od podejmowanych czynności w ramach drugostronnego sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów przeprowadzonych u kontrahentów Spółki. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wystąpił również do 17 podmiotów wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w celu uzyskania informacji bądź przekazania dokumentów, tym samym włączając do akt sprawy materiały także z innych postępowań. Na tym tle nie ulega wątpliwości, że wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Zwłaszcza, że niejednokrotnie przeprowadzenie jednego dowodu, generuje potrzebę przeprowadzenia innych, co niewątpliwie wpływa na czas prowadzenia postępowania. Zasadnie zatem podniesiono w kontrolowanym orzeczeniu, że w trakcie postępowania organ podatkowy - stosownie do obowiązujących przepisów - był zobowiązany z zapewnić stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich, ale także możliwość składania wniosków dowodowych, z czego strona aktywnie korzystała. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji szczegółowo przedstawił przykłady wniosków składanych przez stronę skarżącą, które zostały przeprowadzone w myśl powołanej wyżej zasady (art. 123 § 1 O.p.). Sąd meriti - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - odniósł się również do zarzutu opieszałości w prowadzeniu postępowania odwoławczego, wymieniając konkretne czynności podjęte przez organ odwoławczy i wskazując, że w sprawie konieczne było ponowne przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniesienie się do wniosków i zarzutów zawartych w odwołaniu. 4.7. Analiza akt sprawy - jak zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji - daje zatem podstawy do uznania, że organ podejmował czynności bez nieuzasadnionej zwłoki i w miarę potrzeb. Nie ulega natomiast wątpliwości, że autor skargi kasacyjnej - zarzucając nieuzasadnione 2-3 miesięczne okresy bezczynności organu, w których nie podejmowano czynności - nie wskazał konkretnie w jakich datach okresy te miały miejsce, jak również nie wskazał dlaczego w jego ocenie, w tych konkretnych okresach, podejmowane czynności cechowała opieszałość. Postępowanie administracyjne cechuje się zróżnicowaną dynamiką, sytuacja ta niewątpliwie utrudnia wskazanie jednolitego, optymalnego wzorca dla kontroli długości okresów, w których organ podejmuje czynności, zwłaszcza, że wiele z nich sprowadza się do zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym, opracowaniem strategii działania, czy też szeroko pojętej analizy sprawy - zarówno faktycznej, jak i prawnej. Przy ocenie sprawności organizacji działań procesowych i terminowości czynności organów należy mieć zatem na uwadze, że na czas przeprowadzania poszczególnych czynności składa się wiele elementów, poczynając od czynności wstępnych i koncepcyjnych (nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach czy rozstrzygnięciach), kończąc zaś na poprzedzającej ostateczne rozstrzygnięcie analizie zebranego materiału dowodowego. Powyższe nie oznacza jednak, że wzorca dla kontroli tych wszystkich czynności organów podatkowych nie sposób wskazać. Pełnomocnik Spółki skarżącej, miał bowiem dostęp do akt administracyjnych, których już pobieżna lektura pozwala na odnotowanie, że w tomie I na k. 55-65 znajduje się spis ponad 150 czynności podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji wraz z datami dokonania tych czynności. Również spis dokumentów postępowania odwoławczego (34 pozycje) pozwala na prześledzenie czynności podejmowanych przez organ drugiej instancji. Podobnie też opis przebiegu prowadzonego postępowania (t. I, k. 74-76 verte) umożliwia skonkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej do tych okresów postępowania podatkowego, których kontroli winien domagać się pełnomocnik. Tymczasem uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej (zawartych na dwóch stronach) sprowadza się do ogólnych stwierdzeń o "rażących przypadkach bezczynności" bez wskazania okresów, które w swojej ocenie miał pominąć Sąd pierwszej instancji. W innym zaś przypadku uzasadnienie tych zarzutów jest uogólniane na całe postępowanie podatkowe ("sąd niezwiązany treścią skargi winien odnieść się do trzyletniego okresu postępowania organu i wyjaśnić [...] jakie konkretnie przyczyny je wydłużyły"), co - przy błędzie pominięcia poprzednika argumentu - uniemożliwia zweryfikowanie tego zarzutu i odniesienie się do niego in concreto, a w taki właśnie sposób zastosować należy art. 54 § 1 i 2 O.p., każdorazowo w stosunku do ściśle określonych okresów postępowania. W tym kontekście przypomnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie można tracić z pola widzenia tego, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, której granice określa jej autor, wskazując normy, które zostały naruszone oraz podając uzasadnienie, które w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego dodatkowo także powinno określać wpływ wytkniętych naruszeń na wynik sprawy, wraz z argumentacją wskazującą, że wpływ ten był istotny (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W sytuacji zatem, gdy jak domaga się tego autor skargi kasacyjnej - wzorca kontroli dla postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji ma dostarczać norma wyrażona w art. 54 § 1 i 2 O.p., która mówi o tym, że odsetek nie nalicza się wówczas gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, to pełnomocnik Spółki skarżącej powinien wskazać zarówno przesłanki wymienione w powołanym przepisie, jak również sprostać wymogom skargi kasacyjnej i w tym zakresie sformalizować zarzuty w sposób określony w art. 174 pkt 2 mając na uwadze treść powołanego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. i wynikającej z tego przepisu zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Wskazane wyżej mankamenty skargi kasacyjnej powodują zatem, że w omówionym zakresie podniesione w niej zarzuty zostały wadliwie sformułowane i w tej części uchylają się spod kontroli kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem uprawnień do zastępowania strony w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, co wielokrotnie zostało omówione w orzecznictwie tut. Sądu. (zob. przykładowo wyroki NSA: z 27 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1041/13). 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając podniesione w niej zarzuty za bezzasadne. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 9