I SA/Łd 1430/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od listopada 2006 r. do kwietnia 2007 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokat A. W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.: zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r. w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do kwietnia 2007 r. w kwocie 0 zł oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych [...] r. (nr [...] i nr [...]) w łącznej wysokości 14.221 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] r. udziały w kapitale P.P.H.U. "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. nabyła spółka z o.o. B w Ł., której członkiem zarządu była A. S.. Spółka "A" w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r. (z wyjątkiem marca i kwietnia 2007r .) wykazała wyłącznie eksport towarów. Z dokumentów spółki wynikało, że eksport dokonywany był na rzecz odbiorców ukraińskich. W toku postępowania kontrolnego okazało się jednak, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a jedynym celem funkcjonowania spółki był udział w zorganizowanych działaniach podmiotów powiązanych, utworzonych przez A. i L. małżonków S., zmierzających do uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. W działaniach tych uczestniczyła również A. M., która prowadziła księgi wszystkich powiązanych podmiotów, a także W. R. firmujący działalność Agaty i L. S.. Z zeznań świadków, w tym A. S. wynikało, że w kontrolowanym okresie faktyczny zarząd spółką "A" sprawowała A. S., która bezpośrednio i pośrednio zarządzała lub nadzorowała również inne powiązane spółki kapitałowe: "B" sp. z o.o. w Ł., "C" sp. z o.o. w Ł., "D" sp. z o.o. w C., "E" sp. z o.o. w Ł. i "F" sp. z o.o. w P.. W oparciu o zebrany materiał dowodowy w postaci: zeznań świadków (A. S., L. S., B. O., M. P., A. M., J. B., P. K., M. O., K. R., P. N., M. S., D. D., Z. P., M. Ł., J. S., E. M., M. K. i W. R.), decyzji orzekających o obowiązku zapłaty VAT wydanych w stosunku do spółek: "D", "E", "B" i "C" stwierdzono, że spółka "A" była jednym z ogniw zorganizowanych działań mających na celu bezprawne i oparte na nierzeczywistych zdarzeniach gospodarczych uzyskiwanie zwrotów VAT. Dokumentacyjną podstawą tych działań były faktury wystawione przez A.S. w ramach firmy "G" W. R. i P.W. "H" sp. z o.o. w B., które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Jedynym celem funkcjonowania tych firm było wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a miały za zadanie umożliwienie dokonywania niezgodnych z prawem obniżeń należności podatkowych z tytułu VAT. Spółka "A" w latach 2006-2007 nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Nabywane przez małżonków S. towary nie miały jakiegokolwiek związku z funkcjonowaniem tej spółki. W związku z powyższym spółce "A" nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w znajdujących się w dokumentacji spółki fakturach zakupu. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazanej na wstępie decyzji z 20 grudnia 2010 r., od której spółka "A" wniosła odwołanie. Zarzuciła w niej naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."). Spółka podniosła, iż organ uchybił zasadzie bezpośredniości przeprowadzenia dowodów - przesłuchania świadków. Ponadto, zdaniem strony organ niezasadnie odrzucił możliwość uwzględnienia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zwykłe czynności związane z działaniem spółki. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy (zeznania A. i L. S., W. R. i M. P. – prezesa zarządu spółki "F") jednoznacznie wskazuje, że firmy "G" W. R. i "H", od których spółka "A" rzekomo nabywała towary, były fikcyjne i taki też charakter miały wystawiane przez nie faktury. Zadaniem tych podmiotów było wystawianie "pustych faktur" oraz dokumentacyjne legalizowanie towarów pochodzących z niefakturowanych dostaw, które stanowiły podstawę do wystawiania faktur sprzedaży w innych podmiotach. Faktury sporządzała A. S., a podpisywał je W. R. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że mechanizm stwierdzonych nadużyć został szczegółowo przedstawiony przez A. S. i przejawiał się w następujących aspektach: - nabywaniu bez dokumentów zakupu towarów handlowych (odzież i tkaniny) o znikomej wartości, a następnie legalizowaniu posiadanych na stanie magazynowym towarów poprzez wystawianie faktur przez firmy "G" i "H" - na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w zorganizowanym procederze, zorganizowaniu sieci ogniw, przez które "przepuszczano" jedynie fakturowo towary w celu podniesienia ich wartości, a w efekcie końcowym eksport tych towarów na Ukrainę, który stanowił podstawę do zwrotu VAT, firmy należące do A. i L. S. nie posiadały wyodrębnionych magazynów, towar pochodzący z nieudokumentowanych dostaw był składowany w jednym wspólnym magazynie w budynku przy ul. A 271, gdzie większość firm A. i L. S. miała swoje siedziby, towar znajdujący się we wspólnym magazynie przy ul. A 271, po wystawieniu przez A. S. faktur z "G" lub "H", był wykazywany w ewidencji magazynowej pierwszej w ogniwie firmy, którą z reguły była spółka "D", z której następnie był on "rozprowadzany" (jedynie poprzez wystawienie faktur) według potrzeb do innych podmiotów należących lub zarządzanych przez A. L. S., pierwszym ogniwem, pełniącym rolę odbiorcy faktur z "G" i "H" była spółka "D", a "wprowadzany" do tej firmy VAT "rozprowadzany" był następnie do innych podmiotów zarządzanych przez A. S. i L. S., w tym m.in. do spółki "A", zawyżanie wartości towarów wykazanych na fakturach służyło jednemu celowi, a mianowicie zwiększeniu kwoty VAT do zwrotu w firmach wykazujących eksport, w tym głównie w spółce "A", dokumentowaniu - przez podmioty biorące udział w tym zorganizowanym procederze - nierzeczywistych transakcji poprzez wystawianie faktur VAT zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, - rozliczanie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez "G", a w późniejszym okresie przez "H", dawało podstawę - poprzez wykazywanie podatku naliczonego na różnych ogniwach - do zawyżania cen towarów na poszczególnych ogniwach, a w efekcie do wykazywania podatku naliczonego - związanego z eksportem - podlegającego zwrotowi, - wystawianiu pomiędzy poszczególnymi podmiotami faktur dokumentujących świadczenie usług, które faktycznie nigdy nie zostały wykonane, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych i uniknięcia wpłat do budżetu z tytułu VAT, wystawianiu tzw. "pustych faktur" na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. faktur za którymi nie następowało przemieszczenie towarów lub wykonanie usług ani płatności, na które faktury te opiewały. Sprzedaż "pustych faktur" następowała albo bezpośrednio z firm "słupów" czyli "G" i "H" lub też z innych spółek zarządzanych przez A. i L. S., jeśli następowały zapłaty w drodze przelewu w kwotach wynikających z faktur, to był to fikcyjny obrót gotówką mający na celu uwiarygodnienie danej transakcji, - celem wystawiania tzw. "pustych faktur" było uzyskanie przez A. i L. S. dodatkowego dochodu w postaci tzw. "prowizji", która stanowiła od 30% do 50% wartości podatku wykazanego w fakturze, towary pochodzące z nieudokumentowanych źródeł znajdujące się we wspólnym dla wszystkich spółek magazynie były segregowane i pakowane w opakowania pojedyncze lub zbiorcze, a następnie eksportowane na Ukrainę lub dostarczane do firm B. D. w okolice R. lub do magazynów W. M. celem wyeksportowania na Ukrainę, w przypadku transakcji eksportowych, towar zgadzał się co do ilości z dokumentacją sprzedaży, z uwagi na możliwość rewizji celnej. Nie był to jednak towar wykazany w fakturach i deklaracjach celnych. Do odprawy celnej przedstawiane były towary, tzw. "stoki", których jakość była niska (w rzeczywistości towar ten nie przedstawiał wartości użytkowej), a jego wartość była znikoma (zdecydowanie niższa niż wartość towarów wykazanych w fakturach). Zwroty VAT z tytułu eksportu były głównym dochodem A. i L. S.. W toku przesłuchań A. S. zeznała, że pomiędzy spółkami "D", "C", "B", "E", "A" i "F", nigdy nie było wyodrębnienia funkcjonalnego. Wyodrębnienie tych podmiotów wynikało wyłącznie z formalnych wpisów do KRS. Organizacją i obsługą wymienionych podmiotów zajmowała się przede wszystkim A. S. (pomagała jej w tym A. M.), a przy podejmowaniu kluczowych decyzji konsultowała się z mężem L. S.. Wpisane formalnie do KRS osoby zarządzające, np. w "D" – M. K., B. O. i Y. D., w "F" – M. P., godziły się na te role, mając świadomość, że nie będą miały realnego wpływu na działalność spółek. Ich rola ograniczała się jedynie do reprezentowania spółek przed różnymi organami i instytucjami (w tym organami podatkowymi). Firmy te posiadały jeden wspólny magazyn znajdujący się w Ł. przy ul. A 271, a zgromadzony tam towar nigdy nie był dzielony na poszczególne podmioty. Tym samym wszystkie faktury wystawione pomiędzy tymi podmiotami nie odzwierciedlają przepływu towarowego. Faktury na rzecz i od podmiotów powiązanych były wystawiane tylko na potrzeby ewidencyjne. Wszystkie dowody kasowe, tj.: KP, KW i RK dotyczące przeprowadzonych transakcji pomiędzy spółką "A" i spółkami A. S. nie były rzetelne. Zostały one wystawione w celu uwiarygodnienia transakcji i spełnienia wymogów rachunkowości, nie odzwierciedlały faktycznego przepływu gotówki. Płatności nigdy nie były dokonywane. Wszystkie spółki A. S. posiadały jedną wspólną kasę, bez rozdzielenia na poszczególne podmioty. Organ ustalił, że fikcyjne były również faktury usług najmu od spółki "I" i od "D". W oparciu o zeznania sekretarek – M. S. i P. N (D.) oraz prezesa zarządu spółki "D" – B. O. ustalono, że w żadnym z wynajmowanych lokali spółka "A" nie prowadziła działalności gospodarczej. W siedzibie spółki nigdy nie przebywali jej kontrahenci, nie przechowywano tam towarów, nie była zainstalowana kasa fiskalna, nie sporządzano i nie przechowywano żadnych dokumentów, a obowiązki sekretarek sprowadzały się jedynie do obecności w lokalu. Towary nie były też przechowywane w pomieszczeniu magazynowym wynajmowanym przez spółkę. Spółka "A" swoje nabycia udokumentowała także fakturami zakupu: usług agencji celnych, usług telekomunikacyjnych, usług księgowych, kasy fiskalnej, usług notarialnych i zakupu sprzętu komputerowego. W odniesieniu do faktur usług najmu, telekomunikacyjnych, agencji celnych, notarialnych, zakupu kasy fiskalnej i sprzętu komputerowego organ wskazał, że faktury te miały służyć jedynie uprawdopodobnieniu prowadzenia działalności gospodarczej. Co do pozostałych faktur organ uznał, że dotyczyły one wszystkich podmiotów należących lub nadzorowanych przez A. S. Za miesiące od lutego 2006 r. do marca 2007 r. spółka wykazywała w deklaracjach VAT-7 obroty z tytułu eksportu towarów. Czynności te dokumentowała fakturami wystawionymi na rzecz nabywców ukraińskich. Z ustaleń organów wynikało, że towar przekraczał granice Polski z tym, że osoby wskazane w dokumentach SAD i fakturach w rzeczywistości nie dokonywały nabycia towarów. Zapisy na fakturach, że należności za towary uregulowano były fikcyjne, podobnie paragony drukowane do faktur eksportowych. Powołują treść art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") organ wyjaśnił, że dana czynność może być uznana za eksport towarów, jeżeli dojdzie do potwierdzonego przez urząd celny wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, w wyniku którego będzie miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W niniejsze sprawie deklarowany przez spółkę wywóz towarów, jakkolwiek był potwierdzany przez urząd celny, to jednak wskazani na dokumentach SAD nabywcy towaru nie byli rzeczywistymi kontrahentami spółki. Ponadto deklarowany do odpraw celny towar nie był własnością spółki. W marcu 2007 r. spółka wystawiła dwie faktury dokumentujące dostawę towarów (tkanin) na terytorium kraju, tj. fakturę nr [...] na rzecz spółki "E" i nr [...] na rzecz spółki "C", podczas gdy "A" nigdy nie była w posiadaniu tkanin. W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponieważ spółka "A" wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące zdarzenia, które nie miały miejsca, zasadne było zastosowanie powyższego przepisu. Zdaniem organu, spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach zakupu w okresie od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r., gdyż spółka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) zebranie niekompletnego materiału dowodowego, b) bezpodstawne pozbawienie A. S. możliwości uczestnictwa w przesłuchaniu świadków i dopuszczenie dowodów z protokołów z przesłuchań świadków z postępowania karnego pomimo braku przeszkód w bezpośrednim ich przesłuchaniu, c) niewskazanie faktów, które Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, d) dowolną ocenę dowodów polegającą na nieuwzględnieniu transakcji, które były realizowane w rzeczywistości. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie spółki organy podatkowe nie działały rzetelnie, z góry zakładając, że wszystkie transakcje były fikcyjne. Tymczasem podatniczka wskazywała, że zakup usług najmu, telekomunikacyjnych, agencji celnych, notarialnych, zakup kasy fiskalnej i sprzętu komputerowego miały charakter rzeczywisty. Ponadto z zeznań A. S. wynikało, że spółka faktycznie nabywała i sprzedawała towary, mimo iż transakcje albo nie były dokumentowane albo były dokumentowane nierzetelnie. Fakt, iż towar przechowywany był w jednym magazynie, a dokonywanie zapłaty następowało ze wspólnej kasy, nie oznacza że transakcje nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy podatkowe analizowały dokonane przez spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły trzech aspektów, a mianowicie: 1. bezpodstawnie wykazanego podatku do zwrotu z tytułu eksportu towarów na terytorium Ukrainy, 2. bezpodstawnie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz 3. wystawienia w dniu 17 marca 2007 r. dwóch faktur (nr [...] i nr [...]) rodzących obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ w skardze strona koncentruje się na wykazaniu, iż organy procedowały z naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym błędnymi ustaleniami faktycznymi, w pierwszej kolejności wypada odnieść się do prezentowanego w tym zakresie stanowiska spółki. Organy zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie rozliczenie podatku dokonane przez spółkę w okresie objętym kwestionowanymi decyzjami było nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie strona, przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych bez jej udziału w postępowaniu kontrolnym. Dyrektor UKS odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wyjaśnił, że strona była powiadamiana o miejscu i terminie przesłuchania świadków (zawiadomienia do dnia 31 marca 2009 r. były kierowane na adres pełnomocnika spółki T. J., a po tej dacie do Zakładu Karnego, w którym przebywała A. S.). Wskazał, że jedynie W. R. nie był przesłuchiwany w toku przedmiotowego postępowania, lecz w postępowaniu prowadzonym w stosunku do firm G i H, a jego zeznania zostały włączone do materiału dowodowego tej sprawy. Organ zaznaczył, że strona we wniosku o przesłuchanie świadków nie sformułowała tezy dowodowej (k. 2863 akt administracyjnych), z czym należy się zgodzić. Spółka nie podała, jakie konkretne okoliczności faktyczne są niezbędne do wyjaśnienia przy pomocy tych dowodów lub na czym polegają sprzeczności, czy "istotne rozbieżności" między dotychczasowymi zeznaniami świadków, a zeznaniami strony. Podkreślić bowiem należy, że zeznania świadków, w tym osób wymienionych we wniosku dowodowym, są zgodne z tym co zeznawała A. S., z tej też przyczyny ustalenia faktyczne w sprawie budowane były w górnej mierze w oparciu o jej zeznania. Z uwagi na powyższe organy trafnie uznały, że zgłoszony wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie, co oznacza, że w sprawie nie naruszono art. 188 O.p., nakazującego uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że wskazanie okoliczności mających znaczenie dla sprawy jest warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego. Raz jeszcze zaznaczyć należy, na co również zwracają uwagę organy obu instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie miały zeznania A. S., nie zaś zeznania wnioskowanych świadków. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż naruszenia tego przepisu nie można upatrywać jedynie w wydaniu rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (art. 210 § 4 O.p.), zaś przyjęte rozstrzygnięcia mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Oznacza ona, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. W świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych niewątpliwym jest, że wykazane przez spółkę za miesiące od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r. obroty z tytułu eksportu towarów miały fikcyjny charakter. Świadczy o tym fakt, iż osoby wskazane w dokumentach SAD oraz na fakturach nie były rzeczywistymi nabywcami towarów, za towar nie była dokonywana zapłata, a towar po przekroczeniu granicy, jak zeznał M. P., "lądował w rzece Bug". Towar przeznaczony na eksport zgadzał się co do ilości z dokumentacją sprzedaży, nie był to jednak towar wykazany w fakturach i deklaracjach celnych. Do odprawy celnej przedstawiane były towary, tzw. "stoki", które nie miały żadnej wartości użytkowej, a ich wartość była znikoma (zdecydowanie niższa niż wartość towarów wykazanych w fakturach). Wobec powyższego w pełni zasadne było zakwestionowanie przez organy, w oparciu o art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zwrotu podatku związanego z eksportem towarów wykazanego w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT-7. W świetle tych przepisów warunkiem uznania danej transakcji za eksport towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzony przez urząd celny, w wyniku którego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro w analizowanej sprawie, mimo wywozu towarów na Ukrainę, nie doszło do ich sprzedaży osobom wskazywanym jako nabywcy, tym samym spółka nie miała prawa do żądania zwrotu VAT. Poza bezpodstawnie wykazanym podatkiem do zwrotu z tytułu eksportu, spółka również niezasadnie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na podstawie faktur nabycia towarów i usług. Także w tym zakresie poczynione przez organy ustalenia i przyjęte na ich podstawie wnioski uznać należy za w pełni uprawnione. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Organy zakwestionowały faktury wystawione w badanym okresie na rzecz spółki przez podmioty wskazane na str. 19 decyzji organu pierwszej instancji i str. 15-16 decyzji organu odwoławczego. Część z tych podmiotów, to podmioty powiązane ze skarżącą spółką (spółki: C, E, B, D). Faktury przez nie wystawione są fikcyjne i nie odzwierciedlają ani przepływu towarów, ani przepływu gotówki. Wskazują na to jednoznacznie zeznania Agaty Sobańskiej, z których wynika, że pomiędzy spółkami "E", "B", "F", "A", "D" i "C" nigdy nie było wyodrębnienia funkcjonalnego. Organizacją i obsługą tych podmiotów zajmowała się przede wszystkim A. S., ale przy podejmowaniu kluczowych decyzji konsultowała się z mężem L. S.. Wpisane formalnie do KRS osoby zarządzające tymi spółkami, godziły się na te role, mając świadomość, że nie będą miały realnego wpływu na działalność spółek. Ich rola ograniczała się jedynie do reprezentowania firm przed organami podatkowymi. Spółki te posiadały jeden wspólny magazyn znajdujący się w Ł., przy ulicy A 271, a zgromadzony tam towar nigdy nie był dzielony na poszczególne podmioty. Wszystkie faktury wystawione pomiędzy tymi podmiotami nie odzwierciedlały przepływu towarowego. Faktury na rzecz i od podmiotów powiązanych były wystawiane tylko na potrzeby ewidencyjne. Wszystkie dowody kasowe, które zostały wystawione w spółce "A" w 2006 i w 2007 r. były nierzetelne i nie odzwierciedlały faktycznego przepływu gotówki między skarżącą a pozostałymi spółkami. Płatności w nich wynikające nigdy nie były dokonywane, gdyż wszystkie spółki posiadały jedną wspólną kasę, bez rozdzielenia na poszczególne podmioty i jeden wspólny magazyn. Ustalenia te potwierdzają również decyzje Dyrektora UKS, w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wydane wobec następujących spółek: - "D" – decyzja ostateczna z [...] r. nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2006 r., - "C" - decyzja z [...] r. nr [...] za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r., - "B" – decyzja z dnia [...] r. i z dnia [...] r. za okresy: styczeń, lipiec-grudzień 2005 r., styczeń-grudzień 2006 r. i styczeń-grudzień 2007 r., - "E" - decyzja z dnia [...] r. i z dnia [...] r. za okresy: wrzesień-grudzień 2006 r. i styczeń-czerwiec 2007 r. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W kontrolowanym okresie spółka dokumentowała również zakupy towarów i usług fakturami wystawionymi przez podmioty inne niż wyżej wskazane (J sp. z o.o. - usługa najmu, K S.A. i L sp. z o.o. – usługi agencji celnych, M i N S.A. – usługi telekomunikacyjne, O – zakup zamka wierzchniego, P – zakup usług księgowych, P.P.H.U. U A. – zakup kasy fiskalnej, Kancelaria Notarialna M. W.– usługi notarialne, MDK K. Ż. – zakup sprzętu komputerowego). W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że faktury te miały służyć jedynie uprawdopodobnieniu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej i nie dawały podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Strona skarżąca wystawiła w dniu [...] r. dwie faktury: jedną na rzecz spółki "E" (nr [...] ), drugą na rzecz spółki "C" (nr[...]). Faktury dotyczyły dostawy tkanin na terytorium kraju. Z zeznań A. S. wynikało, że spółka "A" nigdy nie była w posiadaniu tkanin. Świadczy o tym fakt, iż pozyskiwanie towarów przez małżonków S. następowało za pomocą zakupów dokonywanych z pominięciem reguł obowiązujących w ustawie o podatku od towarów i usług, za pośrednictwem firm PW G i spółki H. Firmy te dokonywały zakupów tzw. "bezfakturowych", a następnie fikcyjnie, gdyż nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, odsprzedawały te towary na rzecz innych podmiotów powiązanych i kontrolowanych przez A. i L. S.. Takie działanie pozwalało na fałszywe dokumentowanie pochodzenia zakupionych towarów. Kolejnym etapem działań stojących w sprzeczności z prawem podatkowym było fikcyjne obracanie tymi towarami między poszczególnymi podmiotami powiązanymi, ze szczególnym wykorzystaniem D Sp. z o.o., w którym spółka skarżąca stanowiła jedno z ogniw. Wskazać należy na brak wyodrębnienia organizacyjnego poszczególnych podmiotów powiązanych. Towar dostarczany bezfakturowo do magazynu przy ul. A 271 w Ł. nie podążał w ślad za wystawianymi fakturami do kolejnych nabywców, lecz pozostawał bez faktycznego przydziału do konkretnego pomiotu. W tym sensie to nie kolejne, powiązane ze sobą spółki prawa handlowego, lecz małżonkowie Sobańscy kreowali niezgodny z prawem i rzeczywistością obrót, który z całą pewnością można uznać za wirtualny. Brak wyodrębnienia własności poszczególnych podmiotów związanych osobami małżonków Sobańskich uniemożliwia w ocenie Sądu przyjęcie, że którakolwiek część towarów pozostających w magazynie przy ul. A należała do któregokolwiek z podmiotów powiązanych i była przedmiotem realnego obrotu. W świetle powyższego organy podatkowe zasadnie, w oparciu o art. 108 § 1 ustawy o VAT, nałożyły na skarżącą spółkę obowiązek zapłaty VAT z tytułu wystawienia wskazanych wyżej faktur, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarami. Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") podlega oddaleniu. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu Sąd rozstrzygnął stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Z-C.