I SA/Łd 1438/13

Dnia 25 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. W. na interpretację Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę. W dniu 24 czerwca 2013 roku do Wydziału Finansowego w Departamencie Finansów Publicznych Urzędu Miasta Ł. wpłynął wniosek K. W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca, będący osobą fizyczna, prowadzącą działalność gospodarczą, zamierza zakupić zabudowaną nieruchomość położoną na terenie Ł. Nieruchomość wpisana jest do rejestru zabytków. Nieruchomość nie stanowi w chwili obecnej majątku przedsiębiorstwa, lecz będzie majątkiem osobistym osoby fizycznej. Nieruchomość, w tym znajdujące się na niej budynki, będą utrzymywane i konserwowane przez właściciela zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Wnioskodawca nie prowadzi na nieruchomości działalności gospodarczej tj. ani sama nieruchomość, ani znajdujące się na niej budynki nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje w przyszłości udostępniać nieodpłatnie lub odpłatnie nieruchomość osobom fizycznym lub prawnym bądź innym organizacjom w celu organizowania na nieruchomości kilkudniowych lub kilkutygodniowych imprez (wystawy, happeningi, pokazy itp.) lub jako plener do kręcenia filmów. Udostępnianie nieruchomości będzie odbywało się na okres nie dłuższy niż jeden miesiąc, przy czym może to następować od pierwszego dnia miesiąca (np. od 1 maja do 25 maja) bądź udostępnianie będzie następowało na przełomie dwóch miesięcy (np. 20 lipca do 3 sierpnia). Co do zasady za każdym razem czas udostępniania nie będzie przekraczał jednego miesiąca. Okazjonalnie mogą się jednak zdarzyć sytuacje gdy czas udostępnienia części lub całości nieruchomości przekroczy jeden miesiąc. Wnioskodawca rozważa również ewentualne wykorzystanie tylko części nieruchomości do oddania w najem (niezabudowanego gruntu) z przeznaczeniem na płatny parking, przy czym zostałaby zawarta jedna tylko umowa najmu, z jednym wynajmującym, na czas nieoznaczony, a przychody z tego tytułu wnioskodawca kwalifikowałby na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jako przychody z najmu, a nie jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozważa się także wniesienie nieruchomości w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej lub kapitałowej lub zmianę jej przeznaczenia w ten sposób, że zaliczona zostanie do składników majątkowych przedsiębiorstwa wnioskodawcy . W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy przez zajęcie części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. nr 95 z 2010 r. poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l., należy rozumieć udostępnianie osobom trzecim, bez pobierania za to wynagrodzenia ani zwrotu kosztów, budynku wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywanego i konserwowanego? 2. Czy w przypadku pobierania od osób trzecich, którym wnioskodawca udostępni budynek wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywany i konserwowany wynagrodzenia pokrywającego koszty związane z utrzymaniem takiego budynku, względnie wynagrodzenia na poziomie przekraczającym poniesione koszty utrzymania budynku, w sytuacji gdy czas udostępnienia nie przekroczy jednego miesiąca , zajdzie sytuacja opisana w art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., tj. obowiązek podatkowy wygaśnie przed jego powstaniem z uwagi na ustanie okoliczności go uzasadniających? 3. Czy wynajęcie nieruchomości w sytuacji, gdy przychody wnioskodawcy z tytułu najmu tej nieruchomości kwalifikowane są do źródła przychodów w postaci przychodów z najmu i dzierżawy, a nie do źródła przychodów w postaci przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.? 4. Czy w przypadku gdyby obowiązek podatkowy powstał w sytuacji opisanej w pytaniu nr 2 lub 3, to czy podatek należny z tego tytułu będzie obliczony proporcjonalnie w stosunku do części udostępnionej? Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, nieodpłatne udostępnianie nieruchomości nie może być traktowane jako podjęte w ramach działalności gospodarczej. Niezależnie zatem od okresu, na jaki udostępnienie to ewentualnie nastąpi, zdarzenie takie nie rodzi żadnych zmian jeżeli chodzi o zasady korzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, jeżeli dochowane zostaną pozostałe warunki tego zwolnienia. Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że nie utraci możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie uzyskane w związku z udostępnieniem pokryje tylko koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, czy też przekroczy te kwotę. Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym jeżeli nieruchomość nie będzie udostępniana na okres dłuższy niż jeden miesiąc, nie spowoduje to powstania obowiązku podatkowego podatku od nieruchomości, ponieważ warunkiem sine qua non powstania obowiązku podatkowego jest istnienie okoliczności, od której jest on uzależniony. Takim warunkiem jest istnienie przedmiotu opodatkowania. A zatem, jeżeli okoliczność powodująca utratę zwolnienia przestanie istnieć przed czasem, w którym zgodnie z prawem mógłby powstać obowiązek podatkowy, nie istnieje podstawa prawna do wymiaru podatku. Ponieważ wnioskodawca chce udostępniać swoją nieruchomość jedynie na ściśle określone zdarzenia kulturalne, których liczba jest ograniczona, udostępnienie to będzie miało charakter okazjonalny. Wnioskodawca na potrzeby udostępnienia nieruchomości nie tworzy żadnej struktury organizacyjnej, nie podejmuje żadnych kroków zmierzających do stworzenia zorganizowanej struktury. Wnioskodawca nie ma na celu osiągania zysku z udostępniania tejże nieruchomości, ponieważ zamierza udostępniać nieruchomość również nieodpłatnie. Odnośnie pytania nr 3, zdaniem wnioskodawcy, wynajęcie części nieruchomości w sytuacji opisanej we wniosku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie pociąga za sobą skutków, jakie ustawa ta wiąże z prowadzeniem na nieruchomości działalności gospodarczej. W zakresie pytania nr 4, wnioskodawca wskazał, że stawką podatku od nieruchomości właściwą w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej może być opodatkowana jedynie ta część gruntu, która faktycznie wykorzystywana jest na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W interpretacji z dnia 6 września 2013 r. Prezydent Miasta Ł. uznał stanowisko wnioskodawcy: w zakresie pytania nr 1 i 2 w części za nieprawidłowe, w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe. W uzasadnieniu, w odniesieniu do pytania nr 1 wskazał, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy również w sferze odstępstwa od tej zasady. Zatem nie jest istotą zwolnienia, kto posiada nieruchomość wpisaną indywidualnie do rejestru zabytków, ale na jakie cele jest ona zajęta. W przedmiotowej sprawie, dotyczącej ewentualnej utraty zwolnienia ustawowego, z tytułu posiadania obiektów zabytkowych, najistotniejszy jest fakt "zajęcia" części nieruchomości gruntowej lub budynkowej na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo posiadanie nieruchomości wpisanej indywidualnie do rejestru zabytków przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do jej zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej i opodatkowania stawkami maksymalnymi. Zastosowanie najwyższych stawek dopuszczalne jest dopiero w momencie faktycznego podjęcia przez przedsiębiorcę czynności składających się na działalność gospodarczą i tylko w części, która faktycznie służy działalności gospodarczej. Wobec powyższego incydentalne, nieodpłatne udostępnienie, powodujące zajęcie zabytkowej nieruchomości przez osoby trzecie, nie jest dla posiadacza nieruchomości działalnością gospodarczą uniemożliwiającą stosowanie ulgi z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., chyba, że powierzchnie zajęte przez podmioty zewnętrzne służą działalności gospodarczej wykorzystujących nieruchomość - wówczas istnieje konieczność opodatkowania zajętych powierzchni stawkami maksymalnymi. W zakresie pytania nr 2 organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że w przedmiotowej sprawie przyjął założenie, iż opisany we wniosku czas "jednego miesiąca" dotyczy miesiąca kalendarzowego np.: 1- 31 sierpnia, a nie potocznie przyjętego okresu np.: 24 maja - 24 czerwca. Wówczas zasadne jest stanowisko podatnika stwierdzającego, iż jeśli okoliczności uzasadniające istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości powstaną i wygasną w trakcie jednego miesiąca kalendarzowego, skutkuje to brakiem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za ten okres. W konsekwencji powyższego, w przypadku obiektu wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków, nawet kiedy nieruchomość zajęta będzie na działalność gospodarczą, ale w okresie krótszym niż miesiąc kalendarzowy, nie utraci ona uprawnień do zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Odnosząc się do pytania nr 3 ponownie wskazał, że w przypadku rozważania ewentualnej utraty zwolnienia ustawowego z tytułu posiadania obiektów zabytkowych, najistotniejszy jest fakt "zajęcia" części nieruchomości gruntowej lub budynkowej na prowadzenie działalności gospodarczej. W opisanym przypadku pozostawienia lub utraty przez nieruchomość zwolnienia wynikającego z art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. nie ma znaczenia charakter podmiotu posiadającego nieruchomość i sposób odprowadzania przez stronę podatku dochodowego. Ważne jest na jaki cel nieruchomość jest zajęta. Jak sam wnioskodawca podaje, opisując przewidywany stan faktyczny, cześć nieruchomości ma być wynajęta z przeznaczeniem na "płatny parking". Wobec powyższego najemca zajmowałby część nieruchomości na prowadzenie własnej działalności gospodarczej i w tym zakresie przedmiot opodatkowania utraciłby zwolnienie ustawowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy zawiadomił, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji z dnia 6 września 2013 r. wskazując przy tym, że wnioskodawca w wezwaniu potwierdził, że w pytaniu nr 2 sformułowanie "czas udostępnienia nie przekroczy jednego miesiąca" dotyczy miesiąca kalendarzowego i w związku z tym prosi o sprecyzowanie w tym zakresie odpowiedzi udzielonej przez organ podatków). Wobec powyższego wyjaśnienia organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy opisane w pytaniu nr 2 jest prawidłowe "w sytuacji gdy czas udostępnienia nie przekroczy jednego miesiąca, zajdzie sytuacja opisana w art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., tj. obowiązek podatkowy wygaśnie przed jego powstaniem z uwagi na ustanie okoliczności go uzasadniających". Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionując wskazane rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 3 w całości oraz w zakresie pytania nr 1 w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że udostępnienie osobom trzecim budynku wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymywanego i konserwowanego stanowi zajęcie części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu i skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia podatkowego, podczas gdy zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a jego utrata może nastąpić wyłącznie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez właściciela (podatnika podatku od nieruchomości), a nie inny podmiot, któremu nieruchomość jest udostępniana. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wydana interpretacja nie realizuje zasad praworządności i budowania zaufania do organów podatkowych, ponieważ nie udziela odpowiedzi na postawione pytanie, a wręcz przeciwnie - zadane pytanie uznaje za bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie interpretacji w kwestionowanym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Skarga nie jest zasadna. Spór jaki występuje na tle rozpoznawanej spraw sprowadza się do rozumienia wyłączenia ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawartego w art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. , in fine tego przepisu , w sytuacji zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ interpretujący uznaje ,że jest to tzw. wyłączenie przedmiotowe a zatem każde takie zajęcie bez względu na podmiot , który zajmuje taki budynek lub jego część powoduje utratę prawa do zwolnienia , natomiast strona twierdzi ,że jest to zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe i dotyczy wyłącznie właściciela , będącego jednocześnie podatnikiem , a nie innego podmiotu ( działalności prowadzonej przez siebie - str. 2 uzasadnienia skargi ).. Omawiana regulacja prawna ma następujące brzmienie - art. 7 ust.1 u.p.o.l. Zwalnia się od podatku od nieruchomości : pkt 6) grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków , pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji , zgodnie z przepisami o ochronie zabytków , z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Poza sporem zostają kwestie dotyczące wpisania indywidualne budynku do rejestru zabytków a także utrzymywania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W ocenie sądu brzmienie tego przepisu jest jasne i jednoznaczne. Nie ulega wątpliwości, że przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia językowa . Zauważyć przy tym należy , że dokonywanie interpretacji jest konieczne tylko w wypadku istnienia wątpliwości co do treści normy prawnej . W myśl zasady clara non sunt interpretanda, nie istnieje konieczność wyjaśniania znaczenia zwrotów, które nie budzą wątpliwości. Z taką właśnie sytuacją, zdaniem sądu, mamy do czynienia w odniesieniu do treści interpretowanego sformułowania . Sąd podziela stanowisko organu ,że sformułowanie cytowanego przepisu zawarte w słowach " zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej " bez odniesienia podmiotowego, oznacza , że każde zajęcie budynku lub jego części na działalność gospodarczą i to nie tylko przez właściciela , wyłącza zwolnienie od podatku od nieruchomości. W związku z tym , wystąpi także w sytuacji, o którą pyta wnioskodawca, gdy wynajmie cześć nieruchomości osobom trzecim prowadzącym taką działalność ( gospodarczą) . W poddanym analizie przepisie brak jest bezpośredniego powiązania między podatnikiem korzystającym ze zwolnienia i nałożonym tylko na niego zakazem prowadzenia działalności gospodarczej pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał dać wyraz ograniczeniu wyłączenia zwolnienia tak jak interpretuje ten przepis strona , to wyraźnie na to by wskazał uzupełniając treści pkt 6 ust 1 art. 7 u.p.o.l. , w ten sposób, że odniósł by je do podatnika podatku od nieruchomości. Nie można zaakceptować takiego stanu , iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania przepisu wprowadzającego ulgi lub zwolnienia podatkowe. Ten kierunek rozumienia interpretowanego przepisu prezentowany jest także w piśmiennictwie przedmiotu . Leonard Etel zauważa , że zwolnienie nie dotyczy nieruchomości lub jej części w przypadku prowadzenia na jej obszarze działalności gospodarczej, np. restauracji, hotelu, budynku wynajmowanego przez podmioty gospodarcze. (Podatek od nieruchomości Komentarz LEX 2012) . W podobny sposób wypowiada się judykatura . Wystarczy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 450/09 , w którym zawarto pogląd prawny , podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę , że zwolnienie zawarte w art. 7 ust 1 pkt 6 upol ma charakter przedmiotowy – odnosi się do gruntów i budynków posiadających dodatkowo indywidualną cechę zaliczenia do kategorii zabytków ze względu na wpis do rejestru. Pogląd ten podzielił również Bogumił Pahl w glosie do wskazanego wyroku NSA ( Finanse Komunalne 11/2010 ) . Według glosatora zwolnienie zawarte w analizowanym przepisie ma charakter przedmiotowy, co oznacza, że mogą z niego korzystać wszystkie grunty i budynki bez względu na to , w czyim posiadaniu się znajdują. Tak więc , zdaniem sądu , zajęcie budynku lub jego części wpisanego do rejestru zabytków na prowadzenie działalności gospodarczej przez jakikolwiek podmiot ( właściciela , posiadacza zależnego ) skutkować będzie wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania danej części zajętej na taką działalność. Nie sposób pominąć także i tego , że ustawodawca zwalniając obiekty wpisane do rejestru zabytków od podatku od nieruchomości uwypukla w ten sposób ich znaczenie jako obiektów szczególnie chronionych z uwagi na wartości historyczne. Przyjmuje zatem ,że należny a nie uregulowany podatek pozostanie w gestii władającego obiektem i przeznaczony będzie na jego utrzymanie . Zasady doświadczenia życiowego wskazują natomiast ,że wszelka działalność gospodarcza niesie za sobą element wzmożonego zużywania przedmiotu, w którym jest wykonywana. Wobec tego ustawodawca bez względu na to przez kogo jest ona wykonywana w zajętym na ten cel obiekcie bądź jego części wpisanym do rejestru zabytków winna skutkować przyjęciem , że dobrodziejstwo zwolnienia od opodatkowania jest zbędne albowiem w ramach prowadzonej działalności uzyskiwane są przychody , które w stosownej części mogą być zaangażowane w utrzymaniu obiektu o statusie zabytku, poprzez prowadzenie prac konserwatorskich bądź restauratorskich bądź innych form zachowania zabytku , o których mowa w ustawie z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami ( Dz.U.2003.162.1568 ze zm. ). W ocenie sądu również wzgląd na opisane cele jakie stawia ustawodawca wówczas gdy decyduje się na wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania, wskazują ,że instytucję tą należy postrzegać jedynie z uwagi na przedmiot a nie podmiot uprawniony do zwolnienia, a więc wbrew temu jak uważa strona , że winien być nim tylko właściciel nieruchomości będący jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości , który wykorzystuje oznaczoną nieruchomość do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez samego siebie , co pozbawia go wówczas przywileju korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym w ocenie sądu nie zyskał uznania zarzut skargi oparty na błędnej wykładni przepisu art. 7 ust 1 pkt 6 upol . Wydana interpretacja zdaniem sądu odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze sąd nie podzielając argumentacji zawartej w skardze , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) uznał ,że należało ją oddalić. d.r.