I SA/Łd 144/25

Dnia 24 kwietnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2021 roku, nr 1001-IOD-4.4102.17.2020.10.U23 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 30 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej: NUS, organ I instancji) określił K. K. (dalej: skarżąca), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.229.716 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na 28 kwietnia 2016 r. w kwocie 59.921 zł. Następnie decyzją z dnia 4 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako: o.p.) utrzymał w mocy ww. decyzję. Z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, że w okresie od 4 września 1987 r. do 31 marca 2018 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Konfekcyjno-Handlowa K i dokonując rozliczenia podatkowego za rok 2015 skarżąca: 1) zaniżyła przychody o kwotę 10.485,36 zł poprzez nieuwzględnienie w przychodach miesiąca marca pełnej kwoty przychodów zaewidencjonowanych przy użyciu kasy fiskalnej - strona ujęła kwotę 397.009,00 zł a winno być 407.494,36zł, 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.680.397,30zł, na którą składa się: - zaniżenie o kwotę 760,60 zł, w tym: 2,84 zł - nieujęcie zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne płatnika w części finansowanej przez pracodawcę oraz Fundusz Pracy i FGSP; 757,76 zł - nie ujęcie zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne podatnika, - zawyżenie o kwotę 6.681.157,79 zł, w tym: 667,48 zł - kwota poniesiona na zakup dwóch par butów - w ocenie organu I instancji strona nie wykazała związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością, dodatkowo ustalono, iż skarżąca nie wykazała sprzedaży tych butów i jednocześnie nie ujęła ich w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 roku; 4.517,12 zł - kwota dotyczy niezapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz Fundusz Pracy i FGŚP, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 55a w związku z art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu; 2.273,28 zł -kwota dotyczy nieopłaconej przez skarżącą składki na ubezpieczenie społeczne podatnika, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu; 24.743,56 zł - wydatki wg okazanych dokumentów poniesione na zakup paliwa do samochodu ciężarowego Renault Trafie nr rej. [...], które zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów; 6.648.956,46 zł - kwota udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na rzecz strony przez: L. B. L. w S. (50 faktur na łączną kwotę netto 6.322.127,19 zł) oraz L M . S. w S,, (3 faktury na łączną kwotę netto 326.829,27 zł), które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Skarżąca zaskarżyła tę decyzję w całości zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 194, art. 196, art. 199 i w związku art. 23 § 1 i § 2 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji DIAS i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 323/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K .K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 lutego 2021 r. Sąd podał, że przedmiotem działalności skarżącej była produkcja pozostałej odzieży wierzchniej, rozszerzona we wrześniu 2013 r. o sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych, furgonetek oraz pozostałych pojazdów samochodowych z wyjątkiem motocykli. Z zeznań skarżącej w charakterze świadka w sprawie B. L. (dalej "B.L.") wynikało, że skarżąca nie zajmowała się osobiście zakupem i sprzedażą samochodów, lecz zajmował się tym M. B. (dalej "M.B."), będący jej pracownikiem i zięciem. Skarżąca wiedziała, że transakcje były zawierane, lecz nie uczestniczyła w nich. M.B. zajmował się zakupem pojazdów, dokonywaniem oględzin oraz sprawdzaniem pojazdów przed ich zakupem. M.B. odmówił składania zeznań w sprawie skarżącej z uwagi na łączące go ze skarżącą powinowactwo, podtrzymując tę odmowę na dalszym etapie postępowania, podobnie jak sama skarżąca, która odmówiła zgody na przesłuchanie w charakterze strony w swojej sprawie. W związku z tym faktem, organ poczynił z urzędu ustalenia co do przebiegu transakcji. Z ustaleń dotyczących kontrahentów skarżącej wynika, że wystawione faktury dokumentujące transakcje sprzedaży samochodów skarżącej były nierzetelne od strony podmiotowej. Dowód na tę okoliczność stanowią dokumenty urzędowe – ostateczne (i prawomocne) decyzje Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Radomiu z 26 lipca 2019 r. wydana wobec B.L. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 r. oraz z 18 czerwca 2019 r. wydana wobec M.S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 r., a także inne zebrane w sprawie dowody. Następnie sąd na podstawie analizy materiału dowodowego uznał za w pełni trafny wniosek organów, że wprawdzie nie można zaprzeczyć, że samochody zostały kupione, ale z pewnością nie zostały kupione przez B.L., lecz przez inne osoby, które pod jego firmą (korzystając z danych udostępnionych przez niego) kupiły zafakturowane pojazdy i sprowadziły je do Polski. Zdaniem sądu meriti faktury wystawione skarżącej przez ten podmiot należało uznać za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wymienionymi w nich podmiotami (nierzetelne pod względem podmiotowym). W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że podobny wniosek płynie z ustaleń poczynionych wobec drugiego kontrahenta skarżącej – M.S. Prowadząc postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ włączył do akt protokoły przesłuchania M.S. z innych postępowań oraz wystąpił do Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Radomiu o przesłuchanie tego kontrahenta w ramach pomocy prawnej na okoliczność zawieranych ze skarżącą transakcji. Zeznaniom tym organ nie dał wiary, uznając za udowodnione, że działania B.L. i M.S. były fikcyjne, a więc brak jest podstaw do zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych dla skarżącej jako kosztów uzyskania przychodów. Podzielając przytoczone stanowisko organów podatkowych, sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdził, że faktury zakupu samochodów od B.L. i M.S. słusznie zostały uznane przez organy za nierzetelne pod względem podmiotowym i jako takie niemogące stanowić podstawy zaliczenia ujętych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił także stanowisko organów w kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu Renault Traffic, jak również w zakresie pozostałych, niekwestionowanych w skardze, ustaleń. Reasumując sąd meriti stwierdził, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem sądu decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1462/21 uchylił opisany powyżej wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny jako zasadne ocenił zarzuty naruszenia przez sąd meriti: - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 194 § 1 i § 3, art. 196 § 1 o.p. z uwagi na przedwczesne i niepoparte dostateczną argumentacją uznanie za prawidłową oceny materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe i uznanie, że potwierdza on nierzetelność podmiotową faktur; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie dotyczącym sprzeczności w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i odnoszącej się do przyznania, że jednak M.S. dokonywał zakupów i sprzedaży samochodów, a także pominięcia okoliczności towarzyszących sprzedaży pojazdów. Przymiotu zasadności NSA odmówił natomiast zarzutowi naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 o.p. stwierdzając, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, iż szacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe, gdy strona nie wykazała faktu poniesienia wydatku w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) dalej: p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji nie można pominąć, że Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej K .K., wyrokiem z 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1462/21 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 323/21) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Z uwagi na powyższe nie można pominąć treści art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd.LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). Przepis art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1462/21. Przypomnienia wymaga, iż przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z dnia 4 lutego 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., w której organ zakwestionował zaliczone przez skarżącą w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki m.in. z tytułu zakupu samochodów jako towarów handlowych udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez L. B. L. w S. (50 faktur na łączna kwotę netto 6.322.127,19 zł) oraz przez L M . S. w S. (3 faktury na łączną kwotę netto 326.829,27 zł). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowanym na tle tego przepisu podkreśla się, że "na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu podatkowym można ująć wydatki, które zostały poniesione w związku rzeczywistymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie przez podatnika przychodów" (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r., II FSK 3812/18, CBOSA). Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2021 r., II FSK 2169/19). Jeśli strona dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2021 r., II FSK 3518/18). Jak wynika z akt sprawy, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Konfekcyjno-Handlowa K K. K. w okresie od 4 września 1987 r. do 1 marca 2018 r. Przedmiotem działalności była produkcja pozostałej odzieży wierzchniej, rozszerzona we wrześniu 2013 r. o sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych, furgonetek oraz pozostałych pojazdów samochodowych z wyjątkiem motocykli. Z zeznań skarżącej z dnia 17 kwietnia 2018 r. w charakterze świadka w sprawie B.L. (k. 20 akt adm.) wynikało, że skarżąca nie zajmowała się osobiście zakupem i sprzedażą samochodów, lecz zajmował się tym M.B, będący jej pracownikiem i zięciem. Skarżąca wiedziała, że transakcje były zawierane, lecz nie uczestniczyła w nich. To M.B. zajmował się zakupem pojazdów, dokonywaniem oględzin oraz sprawdzaniem pojazdów przed ich zakupem. Fakt zatrudnienia M.B. u skarżącej wynika z umowy o pracę opatrzonej datą 1 kwietnia 2014 r., zawartej pomiędzy skarżącą a M.B. w dniu 1 lipca 2014 r., który na tej podstawie tej umowy został zatrudniony u skarżącej na okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. na stanowisku sprzedawcy, w wymiarze czasu pracy 1/4 etatu z wynagrodzeniem zasadniczym w kwocie 420 zł miesięcznie. W dniu 31 grudnia 2015 r. umowa była aneksowana, a na tej podstawie M.B. został zatrudniony od dnia 1 stycznia 2016 r. na stanowisku sprzedawcy w wymiarze czasu pracy 1/4 etatu z wynagrodzeniem zasadniczym w kwocie 500 zł miesięcznie. M.B. w dniu 1 lipca 2014 r. otrzymał od skarżącej pełnomocnictwo ogólne do jej reprezentowania w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów, w tym przyjmowania i wystawiania faktur, innych dokumentów niezbędnych przy nabyciu i sprzedaży pojazdów oraz dokonywania i przyjmowania płatności. Pełnomocnictwo obowiązywało w okresie trwania umowy o pracę. M.B. odmówił składania zeznań w sprawie skarżącej z uwagi na łączące go ze skarżącą powinowactwo (k. 27 akt adm.), podtrzymując tę odmowę na dalszym etapie postępowania, podobnie jak sama skarżąca, która odmówiła zgody na przesłuchanie w charakterze strony w swojej sprawie (k. 18 akt adm.). Organ poczynił w związku z tym z urzędu ustalenia co do przebiegu transakcji. Z ustaleń dotyczących kontrahentów skarżącej wywiódł, że wystawione faktury dokumentujące transakcje sprzedaży samochodów skarżącej były nierzetelne od strony podmiotowej. Dowód na tę okoliczność stanowią dokumenty urzędowe – ostateczne (i prawomocne) decyzje Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 26 lipca 2019 r. wydana wobec B.L. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 r. (k. 232 akt adm.) oraz z dnia 18 czerwca 2019 r. wydana wobec M. S.. (dalej "M.S.") w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 i 2015 r. (k. 194 akt adm.), a także inne zebrane w sprawie dowody. Na podstawie wpisu w CEIDG ustalono, że B.L. zarejestrował działalność gospodarczą 14 maja 2014 r. (początkowo jako B. L. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, po zmianie od 22 września 2014 r. jako L. B. L.). Przeważającym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, miejsce wykonywania działalności: R., później S. i W.. W S. wynajmował lokal mieszkalny (umowa ustna) oraz parking samochodowy (pow. 300 m2) na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 11 maja 2015 r. ze S., S. ("C." w R), przedłużonej do dnia 15 kwietnia 2016 r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Radomiu przeprowadził wobec B.L. kontrolę podatkową za okres od maja 2014 r. do grudnia 2015 r., w wyniku której ujawniono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Prowadzone postępowanie podatkowe wobec kontrahenta skarżącej zakończyło się wydaniem wspomnianej decyzji z dnia 26 lipca 2019 r. orzekającej o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od maja 2014 r. do grudnia 2015 r., w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji wyjaśniono, że B.L. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów oraz innych towarów i usług jakie zostały ujawnione w toku kontroli oraz postępowania podatkowego. Natomiast działalność gospodarczą zarejestrował w celu umożliwienia innym osobom korzystania ze swoich danych oraz wystawiania faktur VAT. Świadczył o tym m.in. fakt, że podatnik nie dysponował żadnym majątkiem ani pieniędzmi umożliwiającymi nabycie drogich samochodów, jak również nie przedstawił dokumentów potwierdzających fakt korzystania z kredytów bankowych, pożyczek itp. przeznaczonych na te cele, nie udokumentował skąd pochodziły jego środki na zakup pierwszych nabytych samochodów, nie zatrudniał żadnych pracowników, jednocześnie uczestniczył w transakcjach poza granicami kraju oraz w kraju, co nie było fizycznie możliwe, w kontaktach z kontrahentami wykorzystywał adresy e-mail oraz telefony innych firm, organ podatkowy prowadzący wobec kontrolę podatkową przeprowadził oględziny w S., a więc w miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności i stwierdził brak oznak prowadzenia tam działalności gospodarczej przez firmę L B. L., dokonywał płatności gotówkowych w przypadku transakcji o dużych wartościach, wykazywał w deklaracjach VAT-7K niewielkie kwot do zapłaty przy osiąganych milionowych obrotach, z zeznań świadków wynikało, że nie jest on im znany, nie uczestniczył w transakcjach, bądź wręcz zaprzeczyli oni, że wykonali usługi transportu na rzecz jego firmy. Nadto B.L. w toku prowadzonej przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Radomiu kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów podatkowych, w tym dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz faktur dotyczących sprzedaży towarów i usług, jak również dokumentów nabycia towarów i usług na terytorium kraju i faktur dokumentujących ich sprzedaż. Nie posiadał ewidencji podatkowych, dokumentów uprawdopodobniających prowadzenie działalności gospodarczej tj. dowodów poniesionych wydatków na zakup, np. materiałów biurowych, usług księgowych, wynajmu pomieszczeń, opłat za przetłumaczenie zagranicznych dokumentów lub za przeprowadzenie badań technicznych pojazdów i innych standardowych wydatków ponoszonych przez podmioty rzeczywiście prowadzące działalność gospodarczą. Nie przedłożył również wyciągów bankowych z rachunków jakie były wykorzystywane w związku z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. B.L. nie stawiał się na wezwania organu podatkowego, jak również nie odtworzył i nie przedłożył dokumentacji podatkowej. Składane przez niego zeznania podatkowe świadczyły, że rejestrując działalność gospodarczą nie miał środków pieniężnych, za które mógł nabywać pojazdy bądź inne towary, a wykazanie straty w zeznaniach za lata 2014-2015 wskazuje, że zgłoszona działalność nie mogła być źródłem finansowania jej prowadzenia. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom B.L., który w piśmie z dnia 22 sierpnia 2016 r. poinformował, że nie posiada on dokumentacji żądanej przez organ podatkowy, gdyż została ona skradziona wraz z innymi rzeczami podatnika podczas zdarzenia z dnia 10/11 kwietnia 2016 r. (rzekome włamanie do pojazdu, w wyniku którego rzekomo skradziono dokumenty prowadzonej firmy wraz z rzeczami osobistymi). Z ustaleń organów wynikało również, że dane kontrahenta z konta A nie były znane jego kontrahentom, od których nabywał samochody, a faktury wystawione przez niego na portalu fakturownia.pl w okresie 1 kwietnia 2014 r. – 31 grudnia 2015 r. nie widnieją w tym systemie (zostały usunięte), natomiast widnieją w tym systemie faktury wystawione przez ten podmiot z konta "l" (M.S.). Podobnie kontakt z podmiotami zagranicznymi odbywał się z numerów telefonów i adresów mailowych samego kontrahenta, jak i M.S. Nadto, jak wynika z ustaleń organu, w kilku przypadkach stwierdzono obecność kontrahenta w dwóch miejscach jednocześnie – za granicą, gdzie nabywał samochód i w Polsce, gdzie sprzedawał inny. Z ustaleń poczynionych wobec drugiego kontrahenta skarżącej – M.S. wynika, że przedmiotem prowadzonej przez niego w okresie 1 czerwca 2014 r. – 23 października 2018 r. działalności gospodarczej pod nazwą L M . S. była sprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych. Z dniem 30 października 2018 r. została ona wykreślona z ewidencji. Samochody zakupione przez skarżącą od tego kontrahenta pochodziły od B.L. Stanowisko to organ sformułował w oparciu o włączone do akt protokoły przesłuchania M.S. z innych postępowań oraz wspomnianą decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydanej wobec M.S., w której określono wysokość zobowiązania podatkowego i orzeczono o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród uznanych za nierzetelne faktur znalazły się również faktury wystawione skarżącej. I tak, w toku przesłuchania w dniu 17 lutego 2017 r. M.S. zeznał, iż oferował do sprzedaży samochody głównie poprzez swoją stronę internetową, gdzie zawsze na stronie była aktualna oferta samochodów do sprzedaży, strona była kompatybilna z A tj. każdy nowy samochód, który był wystawiany na stronie pokazywał się też na A. Samochody można było obejrzeć w miejscu zamieszkania. Podatnik nie przechowywał tych aut u siebie, był tylko pośrednikiem, auta wystawiane do sprzedaży na jego stronie były własnością kontrahentów. Podatnik robił zdjęcia, wystawiał pojazdy do sprzedaży, sam zakup pojazdów od kontrahentów następował dopiero w momencie, kiedy znajdował się klient na zakup (miał już przyznany kredyt lub leasing lub dysponował gotówką). Wtedy to wystawiana była faktura sprzedaży. Wszystkie pojazdy do sprzedaży kontrahenci M.S. przechowywali u siebie, on miał styczność z pojazdem dopiero jak oglądał go ewentualny nabywca lub w czasie transakcji sprzedaży. W zakresie współpracy z dostawcami oświadczył, że kontakt nawiązał na komisach. Z B.L. znał się ze S., mieszkali na tej samej ulicy. B.L. powiedział mu, że ma dojścia do dobrych samochodów, będzie je ściągał z zagranicy głównie z Niemiec i Czech i jak M.S. będzie miał klienta, to będzie mu je sprzedawał. Nie wszystkie samochody, które sprowadził B.L., przesłuchiwany od niego kupił - kupował tylko te auta, na które miał klienta. W okresie czerwiec 2014 r. – grudzień 2015 r. dokonał zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów tylko 1 pojazdu. M.S. zeznał, że było mu wygodniej kupować auta już przez kogoś sprowadzone, nie musiał jeździć po Europie, wyszukiwać aut, zajmować się ich transportem. Kupował auta już sprowadzone i tylko te, na które znalazł nabywcę. Z reguły nie jeździł z B.L. celem zakupu pojazdów, pojechał może 3-4 razy, były to wyjazdy raczej rozrywkowe niż handlowe. Nigdy nie odbierał czyjegoś auta, wszystkie sprawy załatwiał B.L. Nie miał żadnego wpływu na to, jakie samochody kupował/sprowadzał B.L., dopiero w kraju robił zdjęcia pojazdów, którymi był zainteresowany i zamieszczał na swojej stronie internetowej. Początkowo B.L. wynajmował plac od ojca M.S. i tam przechowywał sprowadzone pojazdy, później wynajął mieszkanie w bloku w W. przy ul. [...], tam były miejsca parkingowe i trzymał na nich samochody. Przesłuchiwany nie zaliczkował samochodów u L., zaliczkę na samochód mógł przekazać dopiero, gdy otrzymał ją od nabywcy finalnego. Dodał, że mogła się zdarzyć sytuacja, kiedy trzymał jeszcze pojazdy w S., że pokazywał auta, jeśli B.L. przebywał za granicą, a klient chciał obejrzeć jakiś pojazd (dotyczyło to pojazdów, których nie on był sprzedawcą, lecz B.L.). B.L. też zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży pojazdów, ale tylko tych, których M.S. nie ogłaszał do sprzedaży. Nigdy nie były wystawiane ogłoszenia o sprzedaży tego samego pojazdu jednocześnie przez M.S. i B.L. Na pytanie dotyczące przebiegu transakcji z B.L. przesłuchiwany odmówił odpowiedzi. Co do współpracy ze skarżącą M.S. oświadczył, że znalazł jej firmę na A (on zainicjował kontakt). Nie pamiętał daty nawiązania współpracy, lecz wskazał, że sprzedaży na rzecz skarżącej dokonywał już w 2014 r., sprzedał jej kilka samochodów, ale też od niej kupował. Ze strony skarżącej zawsze przyjeżdżał oglądać samochody "Pan M.", przesłuchiwany nie znał jego nazwiska, wiedział tylko, że była to osoba z rodziny skarżącej. Transakcje były zawierane w miejscu zamieszkania M.S. w S.. W transakcjach zawsze uczestniczył Pan M., który auta zabierał "na kołach". Zawsze ktoś go przywoził autem, prawdopodobnie jego żona. Płatność następowała gotówką oraz przelewem, gotówkę (w granicach 200 tys. zł) przekazywał do rąk własnych M.S. Pan M.. Udokumentowaniem transakcji były zawsze faktury VAT, nabywca otrzymywał również wszystkie dokumenty niezbędne do rejestracji: briefy, tłumaczenia, przegląd, opłatę recyklingu. Dokumenty te M.S. dostawał od dostawcy, kiedy kupował pojazd. Potwierdzeniem są również przelewy bankowe za sprzedane pojazdy i dowody KP, które wystawiał do każdej zapłaty gotówkowej. Podobne zeznania, mające dowodzić, że B.L. jednak prowadził działalność gospodarczą, świadek złożył do protokołu przesłuchania z dnia 6 września 2017 r. Zeznaniom tym organ nie dał wiary uznając za udowodnione, że działania B.L. i M.S. były fikcyjne, a więc brak jest podstaw do zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych dla skarżącej jako kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu kasacyjnego, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, powyższa konstatacja jest co najmniej przedwczesna. Nie sposób bowiem pominąć niespornych ustaleń dotyczących dalszych czynności dokonywanych przez skarżącą w odniesieniu do pojazdów, jakie miała ona nabyć od B.S. i M.S. Nie kwestionowano, że skarżąca pojazdy te zarejestrowała w Polsce i zbyła osobom trzecim, w tym m.in. firmom leasingowym. Nie wynika z materiału dowodowego sprawy, że na tym etapie zostały zakwestionowane dokumenty dotyczące pojazdów, w tym fakt nabycia pojazdu od wskazanych w fakturach podmiotów. Ponadto uznając, że M.S. nie mógł nabyć znaczącej części pojazdów od B.L., organ nie badał, czy nie nabył on ich od innego podmiotu. Zauważyć należy, że część transakcji zagranicznych została potwierdzona przez zagraniczne organy podatkowe. Nie wystarczy dla podważenia tych dowodów zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że było to potwierdzenie dokonane jedynie na podstawie dokumentów i nie może potwierdzać prowadzenia działalności gospodarczej przez B.L. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2024 r. podkreślił ponadto, że w stosunkach M.S. – skarżąca istotne było to, czy skarżąca kupiła pojazd od osoby wskazanej jako sprzedawca w fakturze, a nie źródło pozyskania tego pojazdu przez sprzedawcę. Istotne znaczenie przyznał opisanemu przez M.S. i B.L. sposobowi prowadzenia przez nich sprzedaży pojazdów, która w istocie polegała na znajdowaniu nabywców na pojazdy, których sprzedaż oferowano w portalach internetowych i zawieraniu umów ze sprzedawcą dopiero po znalezieniu kolejnego nabywcy. Taki sposób działania mógł być działaniem w charakterze pośrednika, który na rynku działa już we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek. Przy tym sposobie prowadzenia działalności M.S. i B.L. nie musieli dysponować miejscem do przechowywania pojazdów. W takim przypadku stwierdzenie, że nie doszło do zbycia pojazdów przez M.S. i B.L. w ramach prowadzonej przez nich działalności obrotu pojazdami i wydanie w stosunku do nich decyzji na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie jest jednoznaczne z tym, że skarżąca nie nabyła od nich pojazdów. Świadczyć może tylko o tym, że osoby te prowadziły inną działalność niż sprzedaż, ale ostatecznie to one przenosiły własność pojazdu na skarżącą i umożliwiały jej zarejestrowanie pojazdu i dalszy obrót tym pojazdem. Organ tych okoliczności nie zauważył i nie ocenił ich pod kątem możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu co do dowodu z dokumentu. Ostatecznie bowiem do transakcji faktycznie doszło, towar zgodny z ustaleniami został stronie dostarczony, miało miejsce rozliczenie i wydanie dokumentów. Organ nie wskazał również, aby końcowy nabywca, czy też firma z branży, którzy nabywali pojazdy, w tym za pośrednictwem firm leasingowych, miały problemy z przerejestrowaniem pojazdu. Nie jest również okolicznością potwierdzającą fikcyjność sprzedaży ustalenie, że strona ze swojego rachunku bankowego doładowywała telefon jednego z kontrahentów. Była ona zainteresowana nabywaniem od nich pojazdów. Nie jest także sprzeczne z doświadczeniem życiowym, że strona skarżąca, zajmując się do tej pory odmienną przedmiotowo działalnością i poszukując innych źródeł dochodów, skorzystała z pomocy zięcia M.B., który mógł dysponować większą wiedzą co do obrotu pojazdami, w tym możliwością oceny ich stanu. Odmowa złożenia zeznań przez stronę jest dyskrecjonalnym uprawnieniem strony, nie stanowi żadnego dowodu co do nierzetelności transakcji i nie powinna stanowić argumentu przemawiającego na niekorzyść strony. Wobec powyższego za co najmniej przedwczesne należy uznać stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza nierzetelność podmiotową faktur, zwłaszcza biorąc pod uwagę rodzaj będących przedmiotem obrotu towarów, w których wykazanie ich pochodzenia (i ciągu kolejnych właścicieli pojazdu) jest niezbędne. Sąd podziela natomiast stanowisko organów w kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego Renault Trafic nr rej. [...] (chodziło tu o kwotę 24.743,56 zł netto z tytułu zakupu paliwa udokumentowaną 173 fakturami VAT). Jak bowiem wyjaśnił pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 20 lipca 2020 r. (k. 195 akt adm.), samochód ten nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności w roku 2015 z uwagi na brak zaświadczenia o homologacji, pomyłkowo na części faktur dokumentujących zakup paliwa wskazano nr rejestracyjny tego samochodu, gdy tymczasem paliwo to nabywane było dla potrzeb prezentacji oraz jazd testowych do samochodów będących towarami handlowymi, skarżąca nie posiada ewidencji i przebiegu pojazdu, samochód ten został sprzedany został w roku 2016. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, ze samochód w roku 2015 nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej, a więc wydatki na zakup paliwa do niego nie mogły być uznane za koszt tej działalności. Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości w zakresie pozostałych, niekwestionowanych w skardze, ustaleń. Mianowicie niewątpliwie skarżąca zaniżyła przychód o kwotę 10.485,36 zł poprzez nieuwzględnienie w przychodach miesiąca marca pełnej kwoty przychodów zewidencjonowanych przy użyciu kasy fiskalnej - ujęła kwotę 397.009 zł a winno być 407.494,36 zł (co skutkowało naruszeniem przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.218,48 zł: stwierdzono zaniżenie o kwotę 760,60 zł, w tym 2,84 zł – wynikające z nieujęcia zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne płatnika w części finansowanej przez pracodawcę oraz Fundusz Pracy i FGSP, 757,76 zł – wynikające z nieujęcia zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne podatnika oraz zawyżenie o kwotę 7.457,88 zł, w tym 667,48 zł - kwota poniesiona na zakup dwóch par butów, podczas gdy nie wykazano związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością, dodatkowo ustalono, iż skarżąca nie wykazała sprzedaży tych butów i jednocześnie nie ujęła ich w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 r. (skarżąca wyjaśniła, iż był to zakup prywatny a rozliczenie jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą było błędem), przez co doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; 4.517,12 zł - kwota niezapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz Fundusz Pracy i FGŚP, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 55a w związku z art. 23 ust. 3d u.p.d.o.f. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu; 2.273,28 zł - kwota nieopłaconej składki na ubezpieczenie społeczne podatnika, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Reasumując, mając na uwadze stanowisko wywiedzione przez NSA stwierdzić należy, że organ wadliwie ocenił przedstawiony w opisanym zakresie materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 194 i art. 187 § 1 o.p., a w rezultacie również art. 191 o.p. W konsekwencji, z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, dokonanie przez Sąd oceny zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego w odniesieniu do transakcji skarżącej z B.L. i M.S. w okolicznościach sprawy byłoby co najmniej przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien wziąć pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Organ przyjmie, że jego argumentacja i przedstawione dowody nie dostarczają wystarczających przesłanek dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). P.C.