I SA/Łd 1451/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2012 na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę. Sygnatura akt 1451/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] roku w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika – "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres od września do grudnia 2005 roku i od stycznia do lipca 2006 roku w wysokości 37.051 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8A) za styczeń 2006 roku w wysokości 35.150 zł wraz z należnymi odsetkami na M. K. – członka zarządu Spółki. Organy ustaliły, na podstawie deklaracji podatkowych PIT-4 i PIT-8A, że spółka "A", w której M. K. była członkiem zarządu, nie wpłaciła pobranych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2005 roku i od stycznia do lipca 2006 roku w wysokości 37.051 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8A) za styczeń 2006 roku w wysokości 35.150 zł. Ogółem wysokość nie wpłaconych zaliczek w podatku wynosi 72.201 zł. Prowadzone przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. postępowanie egzekucyjne do majątku spółki, w oparciu o tytuły wykonawcze, okazało się bezskuteczne. W związku z powyższym organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.– Ś. wydanym w sprawie o sygn. akt [...]w dniu 11 września 2006 roku, którym ogłoszono upadłość spółki "A". W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. decyzją z dnia [...] roku orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe płatnika (spółki "A") za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca wniosła odwołanie, w którym wskazała na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 116 § 1, 118 § 1, 122, 123, 180, 188, 192 w zw. z art. 200 § 1, 187 § 1, 191 w zw. z art. 210 § 4 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."). W uzasadnieniu strona wskazała, iż organ I instancji uniemożliwił jej wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki, poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie skarżącej, gdyż w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wyczerpująco potwierdził okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśliła także, iż wypowiadając się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych tj. tytułów wykonawczych, deklaracji podatkowych, oświadczeń o spłatach wierzytelności w okresie 6 miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę oraz bilansu spółki za 2005 rok. Podniosła, że niniejsze pismo wpłynęło do Urzędu Skarbowego Ł. – P. dnia [...] roku, natomiast zapoznano się z jego treścią dopiero dnia [...]roku, tj. sześć dni po wydaniu decyzji przez organ I instancji. A zatem organ ten przedwcześnie zakończył postępowanie pierwszoinstancyjne. Tym samym uniemożliwił M. K. wykazanie okoliczności ziszczenia się negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, wymienionych w art. 116 § 1 o.p. Strona podniosła także, iż organ nie zbadał dostatecznie okoliczności złożenia wniosku o upadłość spółki. W jej ocenie wniosek został złożony we właściwym terminie. Końcowo, wnosząca odwołanie, wskazała, że w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września do listopada 2005 roku nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, co stanowi naruszenie art. 118 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie przeniesienia na M. K. odpowiedzialności z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od września do listopada 2005 roku zaś w pozostałej części przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu oraz przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację organu I instancji. Nadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Decyzja bowiem została wydana dnia [...] roku, a zatem przed upływem terminu przedawnienia i w żaden sposób nie stanowi naruszenia treści art. 118 § 1 o.p. Pojęcie "wydanie decyzji" odnosi się bowiem do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie jej datą wydania. W ocenie organu za takim rozumieniem omawianego terminu przemawia również treść art. 212 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. A zatem wynika z tego, że "wydanie" i "doręczenie" nie są tożsamymi pojęciami. Z przytoczonych argumentów wynika, iż w rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu II instancji, nie wystąpiło przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we "właściwym czasie". Wskazał, że celem przeprowadzenia postępowania upadłościowego spółki jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wierzytelności z majątku upadłej spółki. Postępowanie to zmierza bowiem do ochrony prawnej interesów wierzycieli. Nadto organ, po przeanalizowaniu materiału dowodowego, doszedł do przekonania iż już w 2005 roku zachodziły podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. W tym czasie bowiem, spółka zaprzestała terminowego płacenia swoich zobowiązań. Znamienne jest to, że spółka "A" w dniu 27 grudnia 2005 roku wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. o udzielenie ulgi podatkowej, na potwierdzenie zasadności którego załączyła sprawozdanie finansowe za 2004 rok. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P.. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tożsamych jak w przytoczonym odwołaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W treści uzasadnienia skargi, strona podniosła argumenty takie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 art. 1 powołanego aktu ). Analogiczne unormowanie zawarte zostało w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego aktu także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Rozpatrując skargę w tak zakreślonej kognicji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się uchybień, które musiałyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przepisy miarodajne do oceny prawidłowości działań administracji publicznej w niniejszej sprawie zawiera ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jej art. 116, w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania przez organy podatkowe, za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Konieczną przesłanką orzeczenia o tej odpowiedzialności jest pełnienie obowiązków członka zarządu w okresie powstania przekształconych w zaległości podatkowe zobowiązań podatkowych, a także bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Członek zarządu jednak może uwolnić się od tej odpowiedzialności, poprzez wykazanie jednej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź przez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 i 2 o.p.). Wykładnia cytowanego przepisu wskazuje zatem, że organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, ma obowiązek wykazać bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce oraz fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe i przerodziły się następnie w zaległość podatkową. Należy zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Taka wykładnia jest już ugruntowana w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93, wyrok NSA z 1 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 66/05, LEX nr 173042). Z powyższego wynika, że pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a także innych podmiotów wskazanych w art. 116 § 3 o.p., jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Analizując powyższą przesłankę wyłączenia odpowiedzialności, należy stwierdzić, że po pierwsze "istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności" (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., SA/Sz 1856/00, niepubl.). Po drugie, "dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jak i spółki akcyjnej) nie ma znaczenia - gdyż nie wynika to z art. 116 § 1 o.p. - kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie" (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00, POP 2002, z. 4, poz. 102). I wreszcie po trzecie, aktualny pozostaje pogląd wyrażony na gruncie nieobowiązujących już przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) - k.h., że "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem członek zarządu spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokajania niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2000 r., I ACa 620/00, Prawo Gospodarcze 2002, nr 4, s. 49). Zatem w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać, czy powyższe przesłanki zostały spełnione, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu tego postępowania i art. 116 o.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie nieprawidłowości w działaniach organów, które z kolei miałyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W pierwszym rzędzie należy podnieść, iż bezspornym jest to, że M. K. była członkiem zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.. Prowadzone następnie przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. postępowanie egzekucyjne do majątku spółki, w oparciu o tytuły wykonawcze, okazało się bezskuteczne. W związku z powyższym organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. umorzył postępowanie egzekucyjne, co również nie budzi wątpliwości żadnej ze stron. Kwestią sporną natomiast są okoliczności zgłoszenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości opisanej spółki we "właściwym czasie" oraz to, czy w stosunku do zaległości podatkowych spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września do listopada 2005 roku nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc się do drugiej z wymienionych kwestii, jako najdalej idącej i warunkującej prowadzenie postępowania w pozostałym zakresie, należy podnieść, iż stanowisko reprezentowane przez stronę jest nieprawidłowe. Punktem wyjścia rozważań odnoszących się do zasygnalizowanego problemu jest art. 118 § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Upływ tego terminu przesądza o bezskuteczności przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. W ocenie skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika zawodowego, termin "wydać decyzję" oznacza nie tylko sporządzenie danego rodzaju orzeczenia i podpisania go przez osobę uprawnioną lecz także doręczenie go stronie. Zdaniem organu natomiast, podzielanym także przez Sąd w orzekającym składzie, sporny termin odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p., a wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę do tego upoważnioną i opatrzenie jej datą wydania. Tego rodzaju rozumienie cytowanego przepisu znajduje potwierdzenie, jak słusznie wskazał organ, w treści art. 212 o.p. Zgodnie, bowiem z zawartą w nim regulacją organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Omawiana ustawa co prawda nie definiuje pojęcia "wydanie decyzji" wprost, jednakże gdyby przyjąć, jak wnioskuje za tym strona, iż termin "wydanie decyzji" obejmuje swym zakresem końcowo także doręczenie wydanego przez organ rozstrzygnięcia, to wówczas istnienie art. 212 o.p. o wskazanej treści nie miałoby racjonalnego (a taką cechą charakteryzuje się ustawodawca) uzasadnienia. Nadto przyjęcie w niniejszej kwestii stanowiska strony skarżącej stałoby w oczywistej opozycji do reguł wykładni językowych, które zostały przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy również zauważyć, iż w omawianej kwestii aktualne jest również, choć dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 roku, stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale wydanej dnia 17 grudnia 2007 roku w sprawie o sygn. akt I FPS 5/07, zgodnie z którym pojęcie wydania decyzji zawarte w treści art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia. W rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. została wydana w dniu [...] roku, a zatem zarzut przedawnienia podniesiony przez stronę jest bezpodstawny. Kolejną kwestią, która winna być w niniejszej sprawie przeanalizowana jest to czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we "właściwym czasie". Organy ustaliły, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, iż M. K. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" dnia 18 lipca 2006 roku, wskazując w uzasadnieniu, że spółka znalazła się w sytuacji, w której zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego majątku i stała się niewypłacalna. W toku prowadzonego postępowania organy, mając do dyspozycji zgromadzoną dokumentację, dokonały oceny sytuacji finansowej spółki w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W wyniku przyjętych wniosków uznały, że strona nie złożyła niniejszego wniosku we "właściwym czasie". Zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze na decyzję organu odwoławczego, M. K. podnosiła, iż organy nie miały wystarczających uprawnień pozwalających im dokonać oceny sytuacji finansowej spółki we własnym zakresie, bez udziału biegłego. Nadto zarzuciła, iż wydając swoją decyzję Naczelnik nie posiadał pełnej wiedzy odnośnie sytuacji majątkowej, gdyż nie zapoznał się z materiałem dowodowym jaki został załączony do akt sprawy dopiero na etapie postępowania drugoinstancyjnego. W ocenie Sądu, pierwsza z poruszonych powyżej kwestii nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Organ podatkowy jest bowiem władny, mając odpowiednie dane, dokonać samodzielnie oceny sytuacji majątkowej spółki. Stanowisko to znajduje swoje oparcie w utrwalonym już w tym zakresie orzecznictwie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27.04.2010 r. w sprawie o syg. akt I SA/Łd 152/10). W rozpatrywanym sporze organ dysponował tego rodzaju dokumentacją (bilansy, spis inwentarza majątku spółki, plan likwidacyjny, opinia o stanie finansowym przedsiębiorstwa, wielkość jego majątku oraz poziom należności i zadłużenia). W oparciu o nią doszedł do przekonania, iż już w 2005 roku zachodziły przesłanki uzasadniające wystąpienie przez członka zarządu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Na podbudowanie niniejszych twierdzeń organ wskazuje na uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] roku o ogłoszeniu upadłości spółki. Sąd wskazał tam bowiem, że spółka, na dzień ogłoszenia upadłości, prowadziła działalność gospodarczą jedynie w niewielkim zakresie, a jej majątek wystarczał jedynie na koszty postępowania upadłościowego likwidacyjnego, gdyż jej majątek został oszacowany na kwotę około 512.841,11 zł natomiast zobowiązania na kwotę ponad 1.255.329,76 zł. Z kolei z postanowienia tegoż sądu z dnia 29 grudnia 2009 roku, którym zakończono postępowanie upadłościowe spółki "A", wprost wynika, iż postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia jedynie wierzycieli pierwszej kategorii w 10%. Mając zatem na uwadze wynik postępowania upadłościowego oraz wywody zawarte na wstępie rozważań, w ocenie Sądu stanowisko organu w poruszanej kwestii jest uzasadnione. W wyniku bowiem przeprowadzonego postępowania zaspokojeni zostali tylko wierzyciela należący do kategorii I i to jedynie w 10%. Biorąc pod uwagę tą okoliczność można zaryzykować stwierdzenie, iż majątek spółki istniejący w momencie złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości wystarczył de facto jedynie na pokrycie kosztów prowadzenia niniejszego postępowania. W tym miejscu należy podkreślić z całą stanowczością, iż "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby stronę od przeniesienia na nią zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy zgłaszający go członek zarządu (lub zarząd) wykaże, iż uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych (tak NSA w wyroku z 22.11.2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 189/06, POP 2007/3/41 oraz w wyroku z 30.04.2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 701/09). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W wyniku bowiem postępowania upadłościowego zaspokojeni zostali częściowo (w nieznacznym procencie) jedynie wierzyciele z pierwszej kategorii. A zatem wynik przeprowadzonego postępowania upadłościowego jest w istocie odzwierciedleniem tego, czy zgłoszenie wniosku o upadłość dokonane zostało w odpowiednim czasie. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia słuszności powyższych kwestii stanowi fakt, iż strona już dwukrotnie w okresie wcześniejszym składała podobne wnioski, które jednakże z uwagi na braki formalne zostały zwrócone postanowieniami Przewodniczącego [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw Upadłościowych i Naprawczych Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] roku i [...] roku. Choć oczywiście z formalnego punktu widzenia okoliczność ta nie ma znaczenia, gdyż zwrot wniosku z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku (tak SN w wyroku z 18.04.2007 r. w sprawie o sygn. akt [...] ). Jednakże, z drugiej jednak strony, pewnego rodzaju aktywność w tym zakresie wcześniej wskazuje, że już wówczas, w ocenie zgłaszającego, istniały podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem. Charakter przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje na to, że ustawodawca, cechujący się racjonalnością, wprowadzając tego rodzaju regulację musiał mieć na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego czy naprawczego, tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna interpretacja prowadziłaby, bowiem do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa jako wierzyciela należności podatkowych spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W sytuacji zatem, gdy w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeniu podlegają jedynie wierzytelności z kategorii pierwszej, na które składają się głównie koszty postępowania upadłościowego, trudno mówić o realizacji celu omawianego postępowania. Okoliczność ta może przemawiać zatem za tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno, a co za tym idzie nie została spełniona przesłanka o zgłoszeniu tego rodzaju wniosku we "właściwym czasie". Kolejnym argumentem przemawiającym za nie zgłoszeniem wniosku o upadłość we właściwym czasie jest to, że spółka dnia [...]roku wystąpiła do Naczelnika Urzędu skarbowego Ł. – Ś. z wnioskiem o rozłożenie na cztery raty spłaty zaległości i należności w podatku VAT za grudzień 2004 roku, luty i miesiące od sierpnia do grudnia 2005 roku oraz styczeń i luty 2006 roku w łącznej wysokości 369.765,18 zł. Decyzją z dnia [...]roku Naczelnik przyznał spółce pomoc "de minimis" w opisanym zakresie uwzględniając w swym rozstrzygnięciu także należne odsetki za zwłokę. Do wniosku o udzielenie wspomnianej ulgi podatkowej sprawozdanie finansowe sporządzone za 2004 rok. Świadczy to o tym, że już w tym czasie strona miała świadomość złej kondycji finansowej spółki. Choć oczywiście przesłanki do udzielenia pomocy "de minimis" są inne aniżeli w przypadku orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, to niewątpliwie powyżej opisana sytuacja (złożenie wniosku) pozwala na pełniejsze ustalenie kondycji finansowej omawianej spółki. Skoro zatem spółka zalegała w 2006 roku z zapłatą podatku VAT za grudzień 2004 roku oraz 6 miesięcy 2006 roku, to okoliczność ta nie świadczy o jej dobrej kondycji finansowej. Wręcz przeciwnie wskazuje, że sytuacja finansowa spółki co najmniej od początku 2005 roku nie była dobra. Tym bardziej, że nie bez znaczenia jest charakter zaległości jakich spółka nie była w stanie uregulować. Zaległość dotyczy bowiem podatku VAT, a zatem kwot jakie spółka pobrała od swych kontrahentów, a których pomimo ciążącego na niej obowiązku w tym zakresie, nie przekazała Skarbowi Państwa. Nie odprowadzając należnego podatku korzystała z zatrzymanego kapitału. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił, iż przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki "A" pojawiły się w I półroczu 2005 roku. Sąd nie podzielił także zarzutu strony odnoszącego się do naruszenia przez organ art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu ustanowienia przez M. K. prokurenta spółki a także odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. R. na okoliczność spełnienia przesłanek z art. 116 § 1 o.p. oraz z opinii biegłego psychiatry celem ustalenia czy stan zdrowia strony umożliwiał jej prowadzenie spraw spółki oraz czy ponosi ona winę za ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W toku prowadzonego postępowania organy rzeczywiście błędnie przyjęły, iż prokurent spółki został ustanowiony od 1 lipca 2006 roku, gdy z odpisu z rejestru przedsiębiorców wprost wynika, że został on ustanowiony dnia 26 kwietnia 2004 roku a w dniu 22 grudnia 2006 roku wykreślono go. Okoliczność ta jednak nie ma większego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przepisy bowiem nie przewidują przejścia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na prokurenta, co więcej – członek zarządu ponosi konsekwencje za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał (Tak NSA w wyr. Z 20.03.2008 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 148/07, LEX nr 479909). Organy w toku prowadzonego postępowania nie kwestionowały natomiast okoliczności dotyczących stanu zdrowia M. K. w okresie będącym przedmiotem kontroli w przedmiotowej sprawie. Jednakże znamienny jest fakt, że strona wskazała, iż pomimo korzystania ze zwolnienia lekarskiego wiedziała co dzieje się w spółce i na bieżąco kontrolowała jej sytuację finansową. Wobec tego decyzja podjęta przez organ w zakresie niniejszych wniosków była ze wszech miar uprawniona. Skarżąca podniosła także, że organ naruszył dyspozycję art. 299 o.p. poprzez przekroczenie granic uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, które w jej ocenie doprowadziło do przeprowadzenia większości istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów (deklaracje podatkowe, tytuły wykonawcze), w tym również dowodów na okoliczność istnienia przesłanek egzoneracyjnych (dowód z przesłuchania strony, decyzja o udzielenia pomocy de minimis), i ich oceny dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co naruszyło prawo strony do rozpoznania jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznając sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia również powyższego zarzutu. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie przekroczył uprawnień wynikających z cytowanego artykułu. Wystąpił bowiem do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego w części dotyczącej przesłuchania strony oraz włączenia do akt sprawy tytułów wykonawczych oraz deklaracji podatkowych, w oparciu o które tytuły te zostały wystawione. Konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego lub przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (tak WSA w wyroku z 28.01.2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 345/08, LEX nr 504662). Ocena czy postępowanie dowodowe stanowi jedynie dopełnienie już przeprowadzonego postępowania czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy od okoliczności danej sprawy i podlega każdorazowo ocenie. Przy czy należy zwrócić uwagę, iż kwestią przesądzającą nie jest ilość przeprowadzonych dowodów lecz zakres faktów będących przedmiotem dowodzenia (NSA w wyroku z 29.01.2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 662/09, LEX nr 594141). W rozpatrywanej sprawie nie tylko ilość przeprowadzonych w ramach uzupełnienia dowodów była nieznaczne, ale, co najważniejsze, zakres faktów podlegających udowodnieniu był niewielki i ostatecznie nie wpłynął na wynik postępowania. Podkreślić należy, że dokumenty jakie zostały złożone przez stronę a następnie załączone do niniejszej sprawy przez organ II instancji były znane skarżącej dużo wcześniej. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności organ, w ocenie Sądu, zebrał w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który ustalił prawidłowy stan faktyczny i wywiódł właściwe wnioski dokonując jego oceny, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie stwierdził również naruszeń w pozostałym zakresie, wskazanym przez stronę w rozpatrywanej skardze. Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną. P.Z-C.