I SA/Łd 1455/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A J. i J. Spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757,- (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił A spółce jawnej z siedzibą w Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od sierpnia do grudnia 2004 r. Powyższa decyzja została wysłana na adres siedziby spółki (ul. A 1/16, Z.) zamieszczony w dokumentach rejestracyjnych podatnika. Zgodnie z adnotacją z [...] r. zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, przesyłka została złożona w urzędzie pocztowym na okres 14 dni. Mimo dwukrotnego awizowania podatnik nie odebrał korespondencji. W odwołaniu od tej decyzji, doręczonym organowi pierwszej instancji [...] r., strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami; dalej "o.p.") w szczególności art. 70 § 1, art. 123, art. 145-146, art. 151 oraz art. 165 w związku z art. 3 pkt 2, 5 i 20, art. 26 ust. 1, ust. 2 pkt 2-3 i 5, art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. prawo pocztowe (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r. Nr 189 poz. 1159 ze zm.)i w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...] r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 5 poz. 34 ze zm.) poprzez niewłaściwe doręczanie korespondencji kierowanej do strony, mimo zgłoszenia przez podatnika adresu do korespondencji odmiennego od adresu jego siedziby oraz przez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, mimo braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), poprzez m.in.: wydanie rozstrzygnięcia po ustawowym terminie przedawnienia zobowiązania w VAT za okres od lipca do listopada 2004 r. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu wskazał, że w dokumentach rejestracyjnych spółka wskazała jako adres swojej siedziby ulicę A 1/16 w Z.. Adres ten został również wskazany jako właściwy do doręczania korespondencji. W czasie toczącej się kontroli podatkowej jeden ze wspólników – K. J., złożył pismo, w którym wniósł o przesyłanie korespondencji na adres: [...] B., poczta G., ul. B 32d. Na ten adres kierowana była dalsza korespondencja w czasie tego postępowania. Po zakończeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe, przy czym postanowienie to wysłał na adres ujęty w dokumentach rejestracyjnych. Przesyłkę podjęła S. J., zobowiązując się jednocześnie do jej oddania adresatowi. Jednak [...] r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo S. J., w którym wyjaśniła, że nie była uprawniona do odbioru korespondencji kierowanej do spółki A. Wyjaśniła, że 5 lub 6 listopada odebrała dwa listy polecone sądząc, że oba skierowane są do jej syna, Z. J.. Po otwarciu koperty zorientowała się, że jeden z listów został skierowany do spółki A. Tymczasem nie była ona upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do tego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z A r. wystąpił do poczty polskiej o potwierdzenie, czy S. J. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji adresowanej do skarżącej spółki i uzyskał odpowiedź odmowną. Organ odwoławczy przyznał na tej podstawie, że S. J. nie była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika i w konsekwencji, że doręczanie jej korespondencji skierowanej do spółki nie rodziło żadnych skutków prawnych. Tym samym – jak przyjął organ odwoławczy – należało uznać, że nie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie. Wszelkie czynności podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji przed skutecznym doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania nie mogły wywoływać żadnych skutków prawnych, a szczególnie prowadzić do wydania decyzji administracyjnej. Powołując się zatem na art. 233 § 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 oraz art.165 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodziła podstawa wydania decyzji kasacyjnej opartej na przesłance konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, mimo że postępowanie w sprawie w ogóle nie zostało skutecznie wszczęte, 2) art. 233 § 2 w związku z art. 235, art. 233 § 1 pkt 2, art. 208 oraz art. 70 o.p. w powiązaniu z art. 103, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku i towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) poprzez całkowite pominięcie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2004 r. Uzasadniając przedstawione zarzuty podatnik dowodził, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wyłącznie w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. wymagało przede wszystkim zaistnienia na etapie pierwszoinstancyjnym ważnego prawnie postępowania podatkowego. Postępowanie to warunkowało możliwość ponownej realizacji etapu przeprowadzania ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Ten zaś podstawowy warunek nie został w niniejszej sprawie spełniony, skoro postępowanie podatkowe w ogóle nie zostało wszczęte. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik strony podał, że w trakcie biegu tego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca do listopada 2004 r., bieg ten nie został ani przerwany, ani też nie uległ zawieszeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została [...] r., w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 o.p. Zatem jej doręczenie nastąpiło w okresie, w którym nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że [...] r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a także że zaległość podatkowa w łącznej wysokości 6.828 zł za okres od sierpnia do listopada 2004 r. wygasła na skutek jej zapłaty dokonanej [...] lutego oraz [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna choć tylko część z podniesionych w niej zarzutów okazała się trafna. Zgodzić się należy z podniesionym przez podatnika zarzutem nierozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązany jest bowiem zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia powoduje co do zasady – stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 o.p. – wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnej decyzji. Upływ terminu przedawnienia powinien być w związku z tym brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego, także na etapie postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, dostępny na stronie http://www.nsa.gov.pl, a także wyrok NSA z 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2282/00, PP 2003/10/63). W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (uchwała NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Na każdym etapie postępowania organ zobowiązany jest więc zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia. Wniosek ten dotyczy również etapu postępowania odwoławczego. W konsekwencji w sytuacji gdy organ drugiej instancji rozpoznaje sprawę po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, powinien w swojej decyzji wskazać na przesłanki pozytywne umożliwiające dalsze prowadzenie postępowania, mimo upływu tego terminu tj. np. na przerwanie czy zawieszenie biegu przedawnienia. Obowiązku powyższego nie ogranicza powinność organu pierwszej instancji, któremu organ odwoławczy po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej przekazał sprawę do ponownego rozpoznawania, ponownego zbadania sprawy w każdym jej aspekcie. Ustalenie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu winno bowiem skutkować umorzeniem postępowania w sprawie. Przedłużanie w takiej sytuacji postępowania przez jego przenoszenie ponownie na etap postępowania pierwszoinstancyjnego jest zbyteczne. Sprzeciwia się takiej praktyce zarówno zasada szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.), jak i zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W niniejszej sprawie z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie rozważał okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Co więcej organ odwoławczy nie badał biegu tego terminu, mimo wyraźnego zarzutu przedawnienia zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Brak rozważań odnoszących się do biegu terminu przedawnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do zgłoszonego przez stronę w odwołaniu zarzutu przedawnienia, stanowi oczywiste naruszenie wspomnianych wyżej przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. Uchybienie to miało zaś istotny wpływ na wynik sprawy skoro rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, w zależności od poczynionych ustaleń, mogło prowadzić do wydania przez organ odwoławczy odmiennego rozstrzygnięcia. Na marginesie zauważyć wypada, że ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do ww. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak uczynił to dopiero w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Tę argumentację uznać jednak należy za spóźnioną. Odpowiedź na skargę oraz pisma składane w toku postępowania przed sądem stanowią tylko stanowisko organu w sprawie, nie mogą zastępować decyzji, ani jej uzupełniać. Właściwym miejscem na wykazanie, że nie doszło do przedawnienia, jest uzasadnienie decyzji podatkowej. Późniejsze powoływanie się na okoliczności świadczące o przerwaniu, czy zawieszeniu biegu tego terminu, nie ma wpływu na ocenę legalności postępowania organów podatkowych. Przypomnieć należy, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Nie mogą zatem poprawiać błędów popełnionych przez organy podatkowe, w szczególności błędów polegających na pominięciu ustaleń co do tego, czy w sprawie, przed wydaniem zaskarżonego aktu, zaistniały określone, prawnie istotne okoliczności. Odnosząc się z kolei do drugiego zawartego w skardze zarzutu naruszenia m.in. art. 165 o.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w ogóle nie zostało skutecznie wszczęte, organ odwoławczy miał prawną możliwość wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p., w ocenie sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania czynności podejmowane przez organ podatkowy wywołują skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 o.p., jednak pogląd ten nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy, stwierdzając wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie może wydać decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. W szczególności nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, pozwalających zaakceptować zaproponowany przez stronę skarżącą pogląd, że w takiej sytuacji organ odwoławczy winien umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. (str. 6 skargi). Rozumowanie to jest logicznie sprzeczne. Skoro bowiem z jednej strony podatnik przyjmuje, że nieprawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe nie istnieje, to nie może następnie żądać by organ odwoławczy umorzył to (nieistniejące) postępowanie. Tej sprzeczności nie ma z kolei w sytuacji gdy zaakceptujemy możliwość skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie powołanego już art. 233 § 2 o.p. Opierając się na tym przepisie organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Sytuacja kiedy to organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego nie musi przy tym oznaczać całkowitej bierności organu pierwszej instancji. Sytuacja ta może być wynikiem – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – efektem wadliwości wszystkich czynności procesowych podjętych przez organ podatkowy. W związku z tym podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że rażące naruszenie art. 165 § 2 o.p. przez organ pierwszej instancji umożliwia co do zasady uchylenie wydanej przez ten organ decyzji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Reasumując z uwagi na brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań odnoszących się do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej, jak również nie ustosunkowanie się do wszystkich istotnych, podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutów, sąd uznał, że wydana decyzja narusza art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. i w konsekwencji nie może ostać się w obrocie prawnym. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym wyroku, zobowiązany będzie po raz kolejny zbadać sprawę, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii możliwego przedawnienia części zobowiązania podatkowego objętego zainteresowaniem organów podatkowych. Po przeprowadzeniu ustaleń w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wyda stosowne rozstrzygnięcie, w którego uzasadnieniu wyczerpująco wyjaśni jego motywy. W tym stanie sprawy sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 wspomnianej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami).