I SA/Łd 146/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...], określającą P. F. w podatku VAT: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe za pozostałe miesiące 2011 r.. Po przeprowadzeni wobec P. F. postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiące: od stycznia do grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził następujące nieprawidłowości: 1) W lipcu i listopadzie 2011 r. podatnik odliczył od podatku należnego podatek naliczony wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o. A na inny podmiot - B, Z., co stanowiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 2) Podatnik nie ujął w odpowiednich rejestrach faktur VAT wystawionych przez spółkę jawną C z [...] oraz z [...], przez co zaniżył kwotę podatku VAT do odliczenia za: kwiecień 2011 r. o 37,43 zł, a za maj 2011 r. o 51,48 zł. 3) Strona odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w grudniu 2011 r. w całości (26,23 zł) wynikający z faktury VAT dotyczącej zakupu paliwa oraz papierosów, których wartość wynosiła 32,85 zł (podatek od towarów i usług 7,55 zł), czym naruszył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy i zawyżył kwotę podatku od towarów i usług do odliczenia za grudzień 2011 r. o 7,55 zł. 4) Podatnik dwukrotnie ujął w rejestrze zakupów za grudzień 2011 r. fakturę z [...], netto 448,15 zł (podatek 103,07 zł), wystawioną przez spółkę A i odliczając od podatku należnego podatek naliczony dwukrotnie z tej samej faktury naruszył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy i zawyżył kwotę podatku do odliczenia za grudzień 2011 r. o 103,07 zł. 5) poza tym stwierdzono rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z rejestru nabyć a wpisanymi do deklaracji podatkowej za 04/2011: według rejestru: netto 66 566,08 zł (podatek 15 310,18 zł) według deklaracji: netto 66 570, zł (podatek 13.670 zł). Jednocześnie stwierdzono, że w rejestrze zakupów za 04/2011 zaksięgowano pozycje, do których brak jest dokumentów źródłowych: poz. 598, netto 50zł (podatek 11,50 zł dot. faktury z [...]) poz. 509 netto 28 zł (podatek 6,44 zł), dot. faktury z [...]. Dodatkowo stwierdzono, że pod poz. 474 rejestru zakupów za 04/2011 zaksięgowano fakturę VAT z [...], na kwotę netto 3 000 zł (podatek 690 zł). Według dokumentu źródłowego prawidłowa winna być kwota netto 3 000 zł (podatek 660 zł). W związku z powyższym organ uznał, że podatnik zaniżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia za kwiecień 2011 r. o 1 592,24 zł. 6) Stwierdzono rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z rejestru nabyć wpisanymi do deklaracji podatkowej za 12/2011: według rejestru netto 81 560,05 zł, (podatek 18.751,53 zł), według deklaracji netto 78 863 zł (podatek 18.131 zł). Dodatkowo stwierdzono, że w rejestrze nabyć za 12/2011 Podatnik dwukrotnie ujął tę samą fakturę z [...] na kwotę netto 448,15 zł (podatek 103,07 zł - pod poz. 2420 i 2409 rejestru). Ponadto stwierdzono, że w rejestrze nabyć za 12/2011 pod poz. 2328 strona ujęła fakturę VAT z dnia [...] na kwotę netto 43,91 zł ( podatek 10,10 zł ), do której nie okazała dokumentu źródłowego. W związku z powyższym uznano, że podatnik zaniżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2011 r. o 507,36 zł. 7) Podatnik w 2011 r. nabył pojazd marki Renault Midliner M, rok prod. 1998, za kwotę netto 4 878,05 zł (podatek 1 121,95 zł), na podstawie faktury VAT z [...] od firmy D, K. Podatek VAT od zakupu samochodu nie został ujęty w odpowiednim rejestrze. Podatnik ponosił w 2011 r. wydatki eksploatacyjne związane z tym pojazdem, które ujął w dokumentacji podatkowej. Strona wyjaśniła również, że wykorzystywała ten pojazd w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym uznano, że podatnik zaniżył kwotę podatku do odliczenia za styczeń 2011 r. o 1.121,95 zł. 8) Poza tym organ stwierdził rozbieżności pomiędzy wartościami wynikającymi z rejestru dostaw a wpisanymi do deklaracji podatkowej za 01/2011: według rejestru: netto 53 104,29 zł (podatek 11.709,99 zł), według deklaracji: netto 50 610 zł (podatek 11 640) zł, zatem naruszył art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i zaniżył kwotę podatku należnego za styczeń 2011 r. o 69,99 zł. 9) Podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży dziennego rozliczenia sprzedaży za 18 grudnia 2011 r. o wartości 285 zł netto (65,50 zł podatku i zaniżył kwotę podatku należnego za grudzień 2011 r. o 65,50 zł. 10) W ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT w dniu 31 października 2011 r. ujęto pusty zapis (bez opisu, poz. 1721 księgi) na kwotę 1 750 zł netto (podatek 402,50 zł), do którego nie okazano dokumentu źródłowego. Zgodnie z udzielonymi przez stronę wyjaśnieniami, powyższy wpis został dokonany pomyłkowo, a wartość ta nie powinna zostać uwzględniona w rejestrze sprzedaży. Podatnik zawyżył zatem kwotę podatku VAT należnego za październik 2011 r. o 402,50 zł. Ponadto stwierdzono - co stanowi zasadniczy element sporu w przedmiotowym postępowaniu - że podatnik w rozliczeniach za poszczególne miesiące objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem (od stycznia do grudnia 2011 r.) odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez spółkę jawną C w Z., które - w ocenie organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji i jako takie nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dotyczy faktur wskazanych na str. 4-45 decyzji, wystawionych na podstawie paragonów fiskalnych, z których w treści co najmniej jednego z nich jako formę zapłaty wskazano kartę płatniczą. W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał ww. decyzję z [...], którą określił podatnikowi w podatku VAT kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy ww. decyzję wyjaśnił, że sporne zobowiązania za miesiące: od stycznia do listopada 2011 r. - co do zasady - ulegają przedawnieniu z końcem 2016 r., natomiast za miesiąc grudzień 2011 r. z końcem 2017 r.. Jednak w ocenie organu zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem 25 października 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to jest wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zgodnie z art. 70c tej ustawy Podatnik został o tym zawiadomiony pismem z 27 października 2016., doręczonym 29 października 2016 r. Natomiast 23 maja 2018 r. uprawomocniło się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o umorzeniu dochodzenia toczącego się w powyższej sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem, zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych rozpoczął swój bieg od dnia 24 maja 2018 r. Nowy termin przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2011 r. upływał więc z dniem 29 lipca 2018 r., a w przypadku grudnia 2011r. nowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego to 29 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] ww. decyzji organu pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę zostało doręczone pracodawcy podatnika 23 lipca 2018 r. a podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 23 lipca 2018 r. W związku z powyższym bieg terminu zobowiązań podatkowych P. F. w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2011 r. został przerwany w dniu 23 lipca 2018 r. i biegnie on na nowo od dnia następującego po tym dniu. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych dokumentach. Zakwestionowane faktury były fakturami zbiorczymi, które dokumentowały wcześniej dokonane transakcje zakupu paliwa, potwierdzane paragonami, z których w treści co najmniej jednego (z nich) jako formę zapłaty wskazano kartę płatniczą. Faktury wystawiane były - w większości przypadków - co kilka dni w przeciągu danego miesiąca i dotyczyły sprzedaży dokonanych w dniach poprzedzających dzień, w których zostały one sporządzane. Do kopii faktur znajdujących się u wystawcy załączono paragony potwierdzające zakupy paliwa na stacji paliw należącej do spółki jawnej C. Organ, powołując się na treść § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68 z 2011 r., poz. 360 ze zm.) wyjaśnił, że w przypadku, gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Zatem, gdy zakup towaru został udokumentowany paragonem z kasy fiskalnej, a następnie do tej transakcji jest wystawiana faktura, nabywca jest zobowiązany zwrócić wystawcy oryginał paragonu, a w zamian otrzymuje fakturę. Dokonana przez organ analiza faktur i załączonych do nich paragonów wskazała na to, że: - w części tankowania miały miejsce w krótkich odstępach czasu, - zasadniczo tankowania dotyczyły niewielkiej ilości paliwa, - płatność kartą płatniczą realizowana była w 494 przypadkach, przy czym dokonana ona została kartami płatniczymi o różnych numerach. Wskazane okoliczności, zdaniem organu bezsprzecznie uprawniają do powzięcia wątpliwości co do rzetelności faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że numery kart płatniczych wskazane w treści paragonów, o których mowa wyżej, w żadnym przypadku nie odpowiadają numerom kart należących do podatnika, gdyż jak wynika z akt sprawy strona w 2011 r. nie posiadała kart płatniczych, kredytowych ani bankomatowych. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zaznania strony i świadków organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał [...] dla C decyzję, w której orzekł o obowiązku zapłaty przez ten podmiot podatku VAT, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między innymi na rzecz podatnika. Rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał ustalenia organu podatkowego, a decyzja stała się ostateczna. Co więcej, kontrahent ten dokonał 23 kwietnia 2017 r. korekty wystawionych w 2011 r. na rzecz podatnika faktur VAT, anulując przedmiotowe transakcje i wpisując ich wartość jako 0,00 zł. Pismo C w tej sprawie, wraz z załącznikami - fakturami VAT korygującymi, zostało włączone do akt sprawy. Organ pierwszej instancji do akt sprawy włączył kserokopię pisma banku z 22 maja 2015 r. wraz z zestawieniami szczegółowych operacji kartami za okres 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. dotyczącymi transakcji przeprowadzonych poprzez terminal płatniczy na stacji paliw C w Z., przy ul. E 14. W wyniku analizy danych objętych rzeczonym zestawieniem (wskazano w nim: datę i czas transakcji, cztery ostatnie numery karty płatniczej, za pomocą której dokonana została płatność) oraz treści spornych paragonów stwierdzono, że w części z tych paragonów wskazane zostały rzeczywiste (prawdziwe) informacje dotyczące formy płatności, co oznacza że wskazana na paragonach fiskalnych forma płatności odzwierciedlała rzeczywistość. Powyższe ustalenia dotyczą 48 % ich liczby (transakcji kartą ogółem) i w ocenie organu potwierdzają, że strona była beneficjentem procederu, o którym była mowa powyżej. Dalsza analiza, obejmująca sprawdzenie poprawności numerów kart płatniczych (dotyczy paragonów nieprzyporządkowanych do zestawienia, o którym mowa wyżej) pozwoliła na ustalenie, iż w przypadku (dalszej) części transakcji, tj. 40 % - w treści paragonu wskazany został poprawny numer karty. Organ zgodził się z organem pierwszej instancji, iż - w związku z powyższym - nieprawdziwe są informacje udzielone przez podatnika oraz niektórych świadków w toku postępowania podatkowego, jakoby numery kart płatniczych trafiały na paragony w sposób zupełnie przypadkowy i nie były zgodnie z rzeczywistością. W związku z tym zeznań tych nie uznano, w tej części za wiarygodne. Przeprowadzona bowiem analiza jednoznacznie wykazała, że dane na paragonach są prawdziwe, oraz że na stacji C dokonano zakupów w kwotach i datach takich jak wskazane na paragonach, za które zapłacono następnie kartami płatniczymi. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej umieszczone na paragonach nr kart płatniczych nie zostały wpisane przypadkowo. Sytuacja bowiem w której w kilkuset przypadkach pracownicy stacji - aktem własnej kreacji - umieszczając co najmniej 12 cyfrowe numery kart płatniczych, czynili to w ten sposób, że "wymyślone" przez nich numery odpowiadały rzeczywiście istniejącym numerom kart płatniczych jest skrajnie mała i bardzo mało prawdopodobna. Ponadto, jak wynika z zeznań współwłaścicielki stacji paliw, pracownicy ci byli codzienne rozliczani z przyjętej gotówki w kasie i za ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie ponosiłby ten właśnie pracownik. Po wtóre podawanie "zmyślonego" numeru kart płatniczej w sytuacji, gdy pracownik stacji bez żadnego większego trudu, jak wyżej wskazano, mógł zamieścić informację, iż płatność dokonywana była gotówką, czy po prostu wpisać prawidłowy numer karty, byłoby działaniem nie tylko całkowicie niezrozumiałym, ale wręcz wydaje się, że stanowiłoby czynność bardziej pracochłonną dla takiego pracownika. Trafność powyższych rozważań w opinii organu potwierdza fakt, że w zdecydowanej większości umieszczone na paragonach numery kart płatniczych okazały się prawdziwe, czyli ich źródłem były rzeczywiście istniejące karty płatnicze, których dane (numery) za pomocą właśnie pracowników stacji benzynowej trafiły na badane w sprawie paragony. Tylko w przypadku pewnej ilości kart płatniczych (około 10%) nie zdołano potwierdzić autentyczności ich numerów umieszczonych na badanych w sprawie paragonach, niemniej okoliczność ta z uwagi na niewielką skalę takich przypadków, nie może podważać wcześniejszych ustaleń i sytuacje takie można tłumaczyć jako błąd pracownika wprowadzającego numer karty, co w wypadku konieczności wprowadzenia co najmniej 12 cyfr mogło się zdarzyć z powodu zwykłej omyłki. Także fakt umieszczenia na paragonie błędnego numeru karty płatniczej nie oznacza, że płatność za taką transakcję miała inna formę, tj. gotówkową - błąd bowiem w tym zakresie - co do zasady - wystąpił na etapie wprowadzania numeru karty płatniczej, a nie wybierania samego rodzaju formy płatności. Za przyjęciem takiego sposobu rozumowania przemawiają, w ocenie organu również przywołane przez współwłaścicielkę stacji paliw zasady ewidencjonowania sprzedaży, tj. te dotyczące obowiązku rozliczania się pracowników stacji paliw z przyjętej gotówki lub dokonanych przelewów i ponoszenia przez nich odpowiedzialności w przypadku jakichkolwiek braków. W konsekwencji organ stwierdził, że poza sporem jest, że po pierwsze w przypadku transakcji, w których jako formę płatności wskazano karta płatnicza, płatność w tej formie rzeczywiście wystąpiła, oraz po wtóre, że podane na badanych w sprawie paragonach numery kart płatniczych w znakomitej części są autentyczne. Zdaniem organu okoliczności związane bezpośrednio z działaniem stacji paliw C, tj. w szczególności stwierdzonego tam procederu polegającego na zbieraniu paragonów nie odebranych przez klientów dokonujących zakupów paliwa, a następnie w oparciu o te dokumenty wystawianie na rzecz innych podmiotów faktur VAT są bezsporne. Poza sporem jest, że taki proceder miał miejsce. Potwierdzeniem czego są zeznania współwłaścicielki samej stacji paliw (J. M.), co więcej podmiot prowadzący stację paliw C, świadomy uchybień, które tam miały miejsce, dokonał korekt faktur VAT wystawionych w ramach oszukańczego procederu na rzecz podatnika, i de facto anulował transakcje, które miały być opisane badanymi w sprawie fakturami VAT. Fakt istnienia tego procederu został potwierdzony także przez część pracowników stacji paliw Ignac-Pol. Okoliczność, że część z pracowników tej stacji w swoich zeznaniach utrzymywała, że taki proceder nie istniał, należało tłumaczyć chęcią jego ukrycia (dotyczy to pracowników, którzy mogli być bezpośrednio w niego zaangażowani), bądź zwykłą niewiedzą (dotyczy to pracowników, którzy nie brali w nim udziału). Poczynione w sprawie ustalenia, znajdują potwierdzenie w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec samego podmiotu - właściciela stacji paliw C, zakończonego ww. ostateczną decyzją wydaną dla tego podmiotu. Dalej organ wskazał, że działalność podatnika polegała na wykonywania usług transportowych przy wykorzystaniu 10-12 samochodów dostawczych, który każdy posiadał agregat chłodniczy. Usługi miały być wykonywane na terenie całego kraju (przewóz żywności). Natomiast tankować pojazdy, w zakresie w którym jest przedmiotem sporu w sprawie, miał osobiście P. F. lub jego pracownik – S.D. W opinii organu sposób funkcjonowania, taki jak opisany w badanych w sprawie paragonach, nie mógł faktycznie zaistnieć, tj. strona nie zakupiła paliwa w datach i w ilościach wskazanych w tych dokumentach. Przy tym organy podatkowe nie kwestionują, że za badanymi w sprawie paragonami stają faktyczne zakupy paliwa, niemniej jednak zakupy te zostały dokonane nie przez podatnika, a przez inne osoby i na tych osób potrzeby. Stanowi o tym - po pierwsze ocena swojego rodzaju polityki zakupowej podatnika, tj. oparcie w pewnym zakresie zaopatrywania pojazdów wykorzystywanych do przewozu towarów w istocie incydentalne zakupy niewielkich ilości paliwa, dodatkowo w cenie wyższej niż możliwa do uzyskania w innych miejscach, po wtóre sam sposób dokonywania tych zakupów, tj. ich częstotliwość, a także fakt, że zakupów dokonywać miał P. F., bądź jego pracownik. Zasadniczym przedmiotem działalności firmy podatnika był przewóz towarów, a to oznacza że paliwo do napędu pojazdów jest jednym z zasadniczych składników kosztów firmy, tym samym uznanie, że w tym zakresie polityka zakupowa oparta jest w gruncie rzeczy o zakup paliwa w przypadkowym miejscu i w przypadkowych ilościach, jest całkowicie sprzeczna nie tylko z realiami w jakich działać powinien racjonalny przedsiębiorca, ale także ze zwykłą logiką. Podatnik nabywał paliwo na stacji C za cenę która była wyższa niż cena paliwa, którą Podatnik uzyskał od swojego dostawcy pana P. S. Różnice te oscylowały w granicach około 30 groszy na litrze paliwa, a w każdej firmie trudniącej się przewozem towarów koszty paliwa stanowią zasadniczy element ponoszonych kosztów. Tak przyjęty sposób zaopatrywania się strony w paliwo musi budzić uzasadnione podejrzenia, tym bardziej że paliwo od P. S., nie dość że dostarczane było w atrakcyjnej cenie, to jeszcze gromadzone było w zbiornikach na terenie firmy podatnika i umożliwiało maksymalne tankowanie pojazdów, a jednocześnie pozwalałoby na uniknięcie częstych wizyt na stacji C. Kolejnym, według organu zagadnieniem podważającym rzetelność badanych faktur jest sama częstotliwość dokonywanych zakupów, i tak przykładowo w dniu 12 stycznia 2011 r. podatnik do pojazdu o nr rejestracyjnym [...] miał nabyć łącznie 42,83 litrów paliwa, w następującej sekwencji: - o godz. 7:51 10,44 litrów paliwa, za kwotę 50,01 zł, - o godz. 8:18 10,44 litrów paliwa, za kwotę 50,01 zł, - o godz. 9:58 5,22 litrów paliwa, za kwotę 25,00 zł, - o godz. 10:29 6,27 litrów paliwa, za kwotę 30,03 zł, - o godz. 12:52 4,19 litrów paliwa, za kwotę 20,07 zł, - o godz. 16:30 6,29 litrów paliwa, za kwotę 30,13 zł. W tym samym dniu podatnik miał również 6-krotnie nabywać paliwo, na tej samej stacji paliw, w podobnych godzinach, z tym że do innego pojazdu. Taki schemat powtarza się w przypadku wielu badanych w sprawie faktur, które miały być wystawione na rzecz podatnika na stacji C. W toku prowadzonego postępowania podatnik wskazywał, że przyczyną dla której poszczególne nabycia paliwa oddzielał niewielki przedział czasowy miał być sposób działania dystrybutorów na stacji paliw, tj. nawet niewielka przerwa w trakcie samego tankowania (np. powodowana zmianą kanistra) skutkowała blokadą dystrybutora i koniecznością drukowania paragonu. W opinii organu przedstawiona powyżej argumentacja jest zupełnie nietrafiona, gdyż nie tłumaczy ona sytuacji, gdy przerwy między poszczególnymi tankowaniami trwały dłużej niż kilka minut, trudno bowiem przyjąć jako prawidłową wersję zdarzeń, sytuację gdy pomiędzy dwoma tankowaniami jest przerwa 27 minut i spowodowana ona jest blokadą dystrybutora. Ostatnią z kwestii wskazujących na nierzetelny charakter badanych faktur będzie deklarowany przez podatnika jego osobisty udział, lub ewentualnie jednego tylko pracownika, w samych zakupach paliwa udokumentowanymi badanymi w sprawie paragonami. Podatnik prowadził również w siedzibie swojej firmy sklep i sprzedażą w nim zajmował się osobiście. W dniu 12 stycznia 2011 r. podatnik, lub jego pracownik, miał 12 razy udawać się na stację paliw celem zakupu paliwa, pierwsza wizyta miała mieć miejsce o godz. 7:51, a ostatnia o godz. 16:30. Faktem jest, że odległość od siedziby firmy do samej stacji paliw wynosiła zaledwie kilkaset metrów, ale biorąc pod uwagę nawet krótki czas dojazdu i powrotu, sam proces nalewania paliwa, a następnie konieczność uiszczenia zapłaty należałoby przyjąć, że podatnik oraz S. D. ( pracownik skarżącego, który jako jedyny uczestniczył w tankowaniu paliwa na stacji C), w sposób ciągły byliby zaangażowani w proces nabywania paliwa. Stanowiłoby to oczywistą przeszkodę nie tylko dla sprawnego prowadzenia sklepu, o którym mowa powyżej, ale bardziej nawet dla wykonywania innych funkcji przynależnych P. F., jako właścicielowi firmy przewozowej, posiadającej około 10 pojazdów i wykonującej usługi na terenie całego kraju. Ponadto transakcje zakupu paliwa miały się także odbywać w godzinach późnowieczornych lub nocnych, a to musiało się wiązać z koniecznością udawania się podatnika, lub jego pracownika, na stację paliw C i tak w dniu 7 stycznia 2011 r. (piątek) o godzinie 22:27 do pojazdu o nr rejestracyjnym [...] miało być nabyte paliwo w ilości 2,09 litra o wartości 10 zł. W opinii organu taka sytuacja jest całkowicie absurdalna, jako że miała się odbyć poza normalnymi godzinami pracy większości przedsiębiorców, i trudno uznać za możliwe by podatnik lub jego pracownik udawali się - po uprzednim wezwaniu przez kierowcę - na stację paliw C, w piątek o godzinie 22:27, wyłącznie w celu nabycia 2,09 litra paliwa, o znikomej wartości. Podsumowując organ stwierdził, że dokonane ustalenia w sposób jednoznaczny potwierdzają tezę, iż sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji; wskazana w ich treści jako strona (nabywca) firma podatnika nie była nią w rzeczywistości. Sporne faktury wystawione zostały na podstawie paragonów, które nie dotyczyły nabycia paliwa przez stronę. P. F. w porozumieniu z pracownikami stacji był uczestnikiem procederu zbierania paragonów pozostawionych przez klientów, które posłużyły do wystawienia na jego rzecz faktur, które następnie zostały przez stronę rozliczone po stronie podatku naliczonego. W świetle powyższego organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT możliwość skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ww. zakresie. Wbrew opinii podatnika - ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny wskazuje bezspornie na to, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" wystawionych w miesiącach: od stycznia do grudnia 2011 r. przez stację paliw C w Z., przy ul. E 14. Przy tym organy podatkowe nie kwestionują, że transakcje opisane paragonami, które stanowić miały podstawę wystawienia spornych faktur, faktycznie zaistniały - jednakże stroną tych czynności, tj. rzeczywistym nabywcą paliwa, nie był podatnik, a inne niezidentyfikowane podmioty. Innymi słowy transakcje opisane samymi paragonami miały uprzednio miejsce, ich stroną, jako nabywca, nie był jednak podatnik, a inne osoby, natomiast ww. dokumenty posłużyły do wystawiania, na rzecz strony - tj. podmiotu, który faktycznie nie zakupił paliwa - faktur VAT. W skardze P. F. zarzucił naruszenie : 1. art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 i 192 o.p., poprzez poczynienie istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności co do istnienia tzw. procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji C i czynnego uczestniczenia w nim podatnika, oraz oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na bliżej nie określonych (organ podatkowy nie wymienia wprost poszczególnych ustaleń, a dowodów będących ich podstawa) ustaleniach faktycznych poczynionych w toku innego postępowania tj. postępowania podatkowego prowadzonego wobec właściciela stacji paliw C, które nie są znane stronie niniejszego postępowania, gdyż w aktach postępowania podatkowego ujawniony został jedynie wynik przywoływanego postępowania w postaci ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz pismo spółki C z 23 kwietnia 2016 r. wraz z korektami faktur dotyczących podatnika, przy czym w świetle oświadczenia nie stanowiły one powodu wydania zaskarżonej decyzji, lecz powodem były określone ustalenia faktyczne poczynione w ramach przedmiotowej sprawy, których organ już tam nie precyzuje, tymczasem powoływanie się na poczynione ustalenia w sposób ogólny byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby akta tego postępowania zostały załączone do materiału dowodowego niniejszego postępowania w odpowiednim zakresie (tzn. w zakresie tychże ustaleń i dowodów je potwierdzających) i w sposób umożliwiający zapoznanie się z nimi przez podatnika; czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 § 1 o.p., gdyż podatnik nie znając ustaleń na których organ odwoławczy się oparł, nie mógł się do nich odnieść w żaden sposób, ani się z nimi zapoznać. 2. art. 229, w zw. z art. 188, w zw. z art. 2a i art. 121 §. 1 o.p., przez zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu mającego istotne znaczeni dla sprawy, tj. dowodu z przesłuchania świadków K. W. oraz A. W., którzy nie złożyli zeznań w niniejszej sprawie, lecz zeznania te zostały wprowadzone do niniejszego postępowania poprzez załączenie protokołów przesłuchań w innej sprawie, wobec czego bezprawnie odmówiono przeprowadzenia dowodów istotnych dla niniejszego postępowania, na skutek niedozwolonego i bezpodstawnego uznania ich za bezprawna próbę podważenia uprzednio dokonanych ustaleń, opierając się w tym względzie wyłącznie na podstawie autorytarnego założenia organu, że wniosek zmierza do zmiany zeznań świadków, mimo, iż strona nie dala w toku postępowania żadnych podstaw do formułowania tego rodzaju podejrzeń, a nadto nie sposób zaprzeczyć, że w zakresie tego dowodu istnieją nie usunięte wątpliwości (zarówno co do faktu występowania procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji C, jak i osób w nich uczestniczących i korzystających z tego procederu, które wymagały pogłębienia czynności wyjaśniających), które organ ocenił na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario w oparciu o własne domysły i uprzedzenia (gdyż żaden ze świadków nie wskazał osoby podatnika jako zaangażowanego w w/w proceder), co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i pozbawiło skarżącego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, 3. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się nadinterpretacji zeznań J. M., polegającą na wyciąganiu z nich bezpodstawnych wniosków, a następnie całkowicie bezpodstawnym uznaniu jej zeznań za wiarygodne i oparcie niemalże w całości dalszych ustaleń i rozstrzygnięcia na jej zeznaniach, pomimo, iż: zeznania w zakresie każdorazowego rozliczania pracowników stacji C po zakończeniu zmiany nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co potwierdzają paragony fiskalne i potwierdzenia płatności ze stacji C za okres od lutego do marca 2014 r. przedłożone przez podatnika, zaś gdyby jej zeznania były prawdziwe, to nie doszłoby do wystawiania jeszcze w 2014 r. nieprawidłowych paragonów, a świadek twierdzi w pierwszej kolejności, że nie pamięta jak numery kart trafiały na paragony, a w dalszej kolejności przyznaje, że nie posiada wiedzy w tym zakresie, gdyż nie obsługiwała kasy, w konsekwencji jej zeznania, że pracownik musiał podać rzeczywisty sposób płatności, a nadto rzeczywisty numer karty płatniczej w przypadku wyboru płatności karta płatnicza nie dają się pogodzić ze zgromadzonym materiałem dowodowym (który organ odwoławczy pominął i nie wyciągnął z nich prawidłowych i oczywistych wniosków), a nadto są gołosłowne, gdyż J. M. nie ma własnej wiedzy na temat obsługi i funkcjonowania urządzeń i systemu płatności w stacji C w 2011 r., w rezultacie zeznania te nie można było uznać za wiarygodne w świetle wszelkich zasad prawidłowej i rzetelnej oceny dowodów, nie jest wobec powyższego uprawnione twierdzenie organu, że potwierdziła ona w sposób nie budzący wątpliwości istnienie procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji C, a także że podatnik był czynnym beneficjentem tego procederu, 4. art. 229 w zw. z art. 188 o.p., przez zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy poprzez odmowę zrealizowania wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu (wcześniej zgłaszanych w postępowaniu przed organem I instancji w piśmie pełnomocnika podatnika z 9 marca 2017, 5 kwietnia 2017 r., a także 6 lipca 2017 r.), na skutek uznania, że dowodowy te nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo, że zgodnie z przywołanym przepisem jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz przede wszystkim dlatego, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, wymagające wyjaśnienia, gdyż zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy pozostawiał wiele wątpliwości lub był dotknięty nie usuniętymi sprzecznościami mimo trwającego ponad 2 lata postępowania, tymczasem organ odwoławczy zamiast uzupełnić postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie, poczynił niekorzystne dla podatnika, samodzielne i nie wynikające z dowodów (a co najbardziej zdumiewające - w tym w odniesieniu do nieprawidłowości systemu informatycznego na stacji C w zakresie w jakim powinien się wypowiedzieć podmiot dysponujący wiedzą specjalistyczną), kreując fakty w oparciu o własne domysły i uprzedzenia, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i dalsze ustalenia organu, a także pozbawiło skarżącego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i uniemożliwiono mu wykazywanie stanu faktycznego odmiennego od tego. jaki przyjął organ podatkowy w decyzji. ponadto, poprzez całkowicie dowolne i gołosłowne uznanie, że o wiele łatwiej było pracownikowi stacji wybrać z dostępnych na ekranie komputera form płatności pozycję "gotówka" i wydrukować paragon, niż opcję "karta płatnicza", która wymagała dodatkowo wpisania numeru karty, mimo, że wniosek taki nic został poparty żadnym dowodem tzn. ani oględzinami urządzeń i systemu służących do rejestracji sprzedaży na stacji C w 2011 r" ani dowodem z opinii biegłego polegającym na weryfikacji systemu informatycznego (pomimo wielokrotnie ponawianego wniosku podatnika o przeprowadzenie tego dowodu), a nadto pozostaje on w sprzeczności ze zgormadzonym materiałem dowodowym, gdyż z zeznań świadków będących pracownikami stacji paliw, którzy obsługiwali w/w system i urządzenia okoliczność ta nie wynika, co świadczy o nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego poprzez nadużycie swobodny uznania organu podatkowego i nadinterpretację dowodów, wyrażającą się w stwierdzeniu, że skoro przyczyną procederu był czynnik ludzki, dlatego dowód z opinii biegłego jest nieprzydatny, tymczasem rozstrzygnięcie sprawy winno się opierać na obiektywnych ustaleniach organu, a nie jego subiektywnych odczuciach. 5. art. 122, 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie przez organy obu instancji podjęcia działań z urzędu zmierzających do zebrania wszystkich informacji niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i usunięcia rażącej sprzeczności w materiale dowodowym w zakresie występowania w 2011 r. na stacji C w Z. procederu wystawiania fikcyjnych faktur, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania pracowników podatnika na okoliczność przyjętych przez niego metod tankowania, w tym częstotliwości i miejsca, przyczyn stosowania takiego rozwiązania, a w miejsce powyższego samodzielnie wypełnienie braków w materiale dowodowym niedomówieniami i domysłami organów, które posłużyły organowi do kwestionowania racjonalności, celowości, gospodarności działania podatnika uznając, że mają one charakter przypadkowy, nieracjonalny i niecelowy, a w rezultacie kwestionowania prawdziwości transakcji przez niego podejmowanych, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało poczynieniem nieprawidłowych ustaleń stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, iż podatnik nie kupował żadnego paliwa na stacji C, podczas gdy prawidłowe procedowanie wymagało uzupełnienia materiału dowodowego poprzez chociażby przesłuchania pracowników podatnika w celu ustalenia rzeczywistego sposobu tankowania pojazdów w firmie podatnika i jego roli w tym przedsiębiorstwie, a na znaczenie i konieczność przeprowadzenia tego dowodu wskazuje fakt, iż organ I instancji jest obecnie w trakcie procedowania dowodu z przesiania wszystkich pracowników podatnika w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, które ze względu na braki w materiale dowodowym zostało przez organ odwoławczy (odmiennie niż w rozpatrywanej sprawie) przekazane do ponownego rozpoznania, przy czym należy pamiętać, że ustalenia organów podatkowym w niniejszym postępowaniu opierają się niemalże w całości na materiale dowodowym zgromadzonym w w/w postępowaniu, zatem skoro uzupełniania wymagało postępowanie w zakresie podatku dochodowego za ten sam okres, to jest oczywiste, że niniejsze postępowanie również winno zostać uzupełnione w celu należytego wyjaśnienia sprawy, czym organ odwoławczy nie był zainteresowany; 6. art. 191 o.p., poprzez dokonanie błędnej tj. dowolnej oceny materiału dowodowego wyrażającej się w nadinterpretacji dowodów, polegającej na wyciąganiu z nich wniosków, które ponad wszelką wątpliwość z nich nie wynikają, a mianowicie: twierdzeniu organu, że nie potwierdzono autentyczności jedynie 10% numerów kart płatniczych podanych na paragonach (a contrario, iż organ I instancji potwierdził zgodność z rzeczywistością blisko 90% numerów kart). w oparciu o to, iż skoro dokonując weryfikacji numerów kart płatniczych za pośrednictwem F stwierdził, że 48% przypadków wykazało istniejący numer, a następnie weryfikacja pozostałych kart na stronie internetowej potwierdzeniem numerów kart na poziomie 40 %, to oznacza według organu podatkowego, że zgodność dotyczy łącznie 90% przeanalizowanych przypadków, co jest wynikiem błędu matematycznego, gdyż ustalony przez organ I instancji wynik zgodności na poziomie 40% nie dotyczył wszystkich (a więc 100 %) transakcji kartą, ale jedynie transakcji nie zweryfikowanych przez F, czyli 52% ogółu transakcji (a więc 40% z 52% wszystkich 494 transakcji), a zatem sumowanie wyniku 40% i 52% jest nieprawidłowe, gdyż nic odnoszą się do tych samych wielkości stanowiących podstawę wyliczenia i oczywistą nieprawdą, co skutkowało z błędnym ustaleniem przez organ odwoławczy, że potwierdzono w sposób niebudzący wątpliwości, że dane kart płatniczych na paragonach są w znakomitej części autentyczne, a zatem należy zakładać że w każdym przypadku gdy na paragonie widniała płatność karta płatniczą, to płatność na pewno wystąpiła w tej formie, które stało się następnie podstawą dalszych ustaleń organu odwoławczego i było wielokrotnie powtarzane w treści decyzji DIAS i wykorzystywane w celu odparcia argumentacji podatnika i oddalenia jego wniosków dowodowych, mimo, iż takim ustaleniom przeczą zeznania niemal wszystkich pracowników stacji C zeznali, że numery kart były wpisywane dowolnie, a żaden z nich nie potwierdził, że wpisywał rzeczywiste numery kart płatniczych; uwzględnieniu jako potwierdzenie stanowiska organu wyników weryfikacji numerów kart płatniczych przy użyciu formularza dostępnego na stronie internetowej http://http://sprawdz-numer.com/karta-platnicza, bezzasadnie i całkowicie dowolnie przyjmując, że pozytywny wynik weryfikacji, pozwala na potwierdzenie, iż wpisany numer jest powiązany z rzeczywiście istniejącą, aktywną i funkcjonującą w obrocie kartą płatniczą, tymczasem brak podstaw do formułowania takich wniosków, bowiem narzędzie to nie jest narzędziem do pozyskiwania wiadomości specjalnych, a nadto zgodnie z zastrzeżeniem zawartym na tejże stronie (małym drukiem jednakże, mimo wszystko zauważalnym gołym okiem), formularz pozwala jedynie na ustalenie czy cyfra kontrolna jest poprawna, czyli, czy podany numer jest zgodny ze standardem, a co za tym czy może istnieć, a nie potwierdza że rzeczywiście istnieje karta o takim numerze, co wielokrotnie w sposób nieprawidłowy powtarza organ odwoławczy; w konsekwencji z zastrzeżenia uczynionego na w/w stronie wprost wynika, że dowód ten jest nieprzydatny do ustalenia rzeczywistego istnienia karty płatniczej o wpisanym numerze, a zatem udowodnienie istnienia karty jest możliwe tylko w drodze skierowania zapytania do banku, bądź dowodu z przesłuchania właścicieli tychże kart, po ich uprzednim ustaleniu; powyższe czyni wywody obu organów skarbowych na temat prawdopodobieństwa trafienia numeru karty płatniczej całkowicie bezprzedmiotowymi, gdyż opierają się na błędnych założeniach dotyczących zasad funkcjonowania i celów w/w strony (a o wyjaśnienie tychże zasad żaden z organów się nigdy nie zwrócił); co oznacza, że wniosek organu co do rzeczywistego, niebudzącego wątpliwości istnienia i funkcjonowania w obrocie kart oznaczonych w tabeli zawartej na str. 4-45 decyzji cyfrą 2 jest całkowicie dowolny i wykreowany przez organ na potrzeby niniejszego postępowania, nie polega na prawdzie i jest rażącym nadużyciem zasady swobodnej oceny dowodów; przy czym powyższe naruszenie skutkowało nie uwzględnieniem zeznań podatnika i świadków w zakresie przyczyn nieprawidłowości dotyczących sposobu wystawiania paragonów i przyjmowania płatności na stacji C (w szczególności polegających na wpisywaniu dowolnej formy płatności oraz wpisywania przypadkowych, losowych numerów kart płatniczych), a w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że transakcje oznaczone na paragonach fiskalnych jako płatne kartą płatniczą, a w rezultacie całe faktury w których występowały takie transakcji, nie dokumentują rzeczywistych wydatków podatnika; uznaniu za wiarygodne zeznań świadków K. W. oraz A. W. w zakresie w jakim organ uznał, że podatnik P. F. uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, który zdaniem organu miał mieć miejsce na stacji C. podczas gdy po pierwsze zeznania tych świadków nie zostały potwierdzone przez pozostałych pracowników stacji, po drugie z zeznań pracowników stacji wynika, że stacja paliw posiadała około 20 stałych klientów tankujących duże ilości paliwa, z czego według ich zeznań wyłącznie kilku miało korzystać z takiej możliwości, a żaden ze świadków nie wskazuje iż jednym z tych klientów miał być podatnik P. F., co czyni ustalenia obu organów w powyższym zakresie zupełnie dowolnymi i nie popartymi żadnym materiałem dowodowym (co przyznał organ I instancji stwierdzając na str. 64 decyzji iż "świadek nie zna firm"), i opartymi na niedopuszczalnych domysłach organu w miejsce rzetelnych dowodów, iż firma podatnika miała być niejako automatycznie zainteresowana "ofertą" pracowników stacji ze względu na rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności, które to ustalenia nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia mieszczącego się w granicach prawa, gdyż nie opierają się ani na materiale dowodowym, ani na argumentach prawnych. 7. art. 200 § 1, w zw. z art. 192 i art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie strony przez organ I instancji o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w dniu 03.08.2017 n fa wcześniej nawet pismem z dnia 14 marca 2017 r.), a następnie dalsze prowadzenie postępowania dowodowego przez okres kolejnych 11 miesięcy (tj. od sierpnia 2017 r. do końca czerwca 2018 r.), podczas którego organ analizował zasadność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., co potwierdza pismo organu z dnia 29 marca 2018 r, co dowodzi, że zawiadomienie zostało do podatnika skierowane przedwcześnie, tj. w sytuacji, gdy organ nic zakończył ostatecznie czynności dowodowych, a podatnik nie miał wiedzy, czy zachodzi konieczność zgłoszenia nowych/innych wniosków dowodowych, a mimo tego organ zaniechał ponownego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem po definitywnym zakończeniu postępowania dowodowego, przez co zaniechał wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i uniemożliwił stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności wypowiedzenie się w zakresie złożonych wniosków dowodowych i żądań, co w kontekście pominięcia wszystkich wniosków dowodowych podatnika składanych w niniejszym postępowaniu świadczy o rażącym naruszeniu jego praw, zaś gdyby do naruszenia nie doszło podatnik podejmowałby dalsze próby udowodnienia bezzasadności stanowiska organu. 8. art. 191, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez wewnętrzną sprzeczność i brak uzasadnienia faktycznego przedmiotowej decyzji w zakresie dokonanych rozstrzygnięć dotyczących podstawy opodatkowania, wyrażającą się w kwestionowaniu zasadności transakcji na stacji C (na których widnieje płatność kartą płatniczą) ze względu na różnicę w cenach paliw w stosunku do cen paliwa kupowanego od P. S., skutkującą uznaniem transakcji dokonanych na stacji C za nieracjonalne, przypadkowe i nielogiczne, pomimo nie kwestionowania transakcji dokonywanych na stacji A w ogóle, pomimo że paliwo na tej stacji również miało wyższą cenę niż paliwo nabywane od P. S., co wskazuje na wewnętrzną sprzeczność i zmienność argumentacji organu podatkowego, w zależności od potrzeb dyskwalifikujące przyjęte przez organ kryterium, a co za tym idzie dowolność jego wniosków i oceny funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, czyniąc, iż w tym zakresie braki uzasadnienia udaremniają poddanie decyzji jakiejkolwiek weryfikacji, a nadto w zakresie w jakim bezpodstawnie dyskredytują decyzje gospodarcze podatnika wykraczają poza sferę uprawnienia organu podatkowego, wbrew art. 120 o.p., bowiem organ podatkowy obowiązany jest ustalić fakty, nie natomiast własne insynuacje na temat racjonalności określonych działań gospodarczych. 9. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w całkowicie bezpodstawnym dezawuowaniu wyjaśnień podatnika P. F.: wyjaśniającego konsekwentnie, jasno i niesprzecznie na wszystkich etapach postępowania, że powszechna praktyka pracowników na stacji C było wystawianie błędnych i nierzetelnych paragonów zawierających całkowicie nieprawdziwe informacje, w szczególności w zakresie sposobu płatności oraz numerów kart płatniczych wpisywanych na paragonach fiskalnych, a także czasu tankowania, co stanowiło utrwaloną praktykę tejże stacji (trwającą co najmniej do 2014 r.), które to okoliczności potwierdzają nie tylko przedłożone kserokopie paragonów i potwierdzeń zapłaty karta płatnicza za okres luty-marzec 2014, jak również w całości zeznania świadka S. D. oraz zeznania świadków będących pracownikami w/w stacji paliw w osobie K. S. oraz M. Ł., jak również zeznania pozostałych pracowników stacji przesłuchanych w niniejszym postępowaniu z inicjatywy organu podatkowego, z których jednoznacznie wynika, że numery kart płatniczych były wpisywane przez pracowników stacji dowolnie (były przypadkowe, zmyślone), a nadto potwierdzają, że często określony na paragonie sposób płatności nie odpowiadał rzeczywistości; w zakresie sposobu, częstotliwości, wielkości i procedury tankowania paliwa na stacji C, na skutek błędnego uznania, iż P. F. osobiście trudnił się przewozem żywności, a zatem wskazany przez niego sposób tankowania był nieracjonalny i niemożliwy organizacyjnie do wykonania, pomimo, iż wyjaśnienia podatnika znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w szczególności w zeznaniach świadka S. D., jak również w zeznaniach pracowników stacji w tym K. S. i M. Ł., a nadto są uzasadnione uwzględniając specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności w 2011 r. tj. przedsiębiorstwo transportowe, funkcjonujące przy wykorzystaniu 19 pojazdów ciężarowych, wyposażonych w agregaty chłodnicze, wymagające w przeważającej większości odrębnego zaopatrzenia w paliwo, obsługujące duże podmioty gospodarcze, które wymagały stałych i ciągłych dostaw towarów, co uzasadnia znaczne zużycie paliwa; przy czym wątpliwości w powyższym zakresie organ mógł wyeliminować zapoznając się wnikliwie z treścią zeznań podatnika, z których wynika, iż transportu towarów dokonywali jego pracownicy, a nie on osobiście, sprzedaż w sklepie nie polegała na przebywaniu w nim w ściśle określonych godzinach, a więc także nie stała na przeszkodzie wskazanej metodzie tankowania, a także przeprowadzając dowód z zeznań pracowników podatnika z urzędu czego organy zaniechały. 10. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, wyrażającą się w bezzasadnym pominięciu dowodu z paragonów fiskalnych i potwierdzeń płatności ze stacji C za okres od lutego do marca 2014 r. przedłożonych przez podatnika, pod pretekstem, że "Przedmiotem postępowania w sprawie jest ustalenie sposobu działania Podatnika oraz stacji paliw C 2011 r., a nie w 2014 r. Ewentualne nieprawidłowości mające miejsce w 2014 r. nie powinny wprost rzutować na poczynione ustalenia dotyczące wcześniejszego okresu, tymczasem dowody te jednoznacznie potwierdzają stanowisko podatnika, że przyczyną nieprawidłowości w tym zakresie były działania pracowników stacji lub systemu informatycznego stacji (jednakże wskazanie jednej z tych przyczyn wymagałoby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez stronę, czego organ zaniechał, a w miejsce dowodów zastosował domysły i własną ocenę prawidłowości i celowości działań podatnika), co było zjawiskiem utrwalonym na tejże stacji. do tego stopnia, że możliwe było dowiedzenie tejże okoliczności na podstawie eksperymentu przeprowadzonego przez podatnika w 2014 r.. które to okoliczności wobec braku ich należytego wyjaśnienia, winny zostać ocenione w myśl zasady in dubio pro tributario, a więc na korzyść podatnika, a nie przeciwko niemu; zeznań świadków będących pracownikami stacji C w Z. w osobach: K. S., M. Ł., A. K., Ł. L., A. M., w zakresie w jakim bądź wprost stwierdzili, że okazane faktury VAT i paragony dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bądź w inny sposób nie potwierdzili forsowanej przez organ teorii wystawiania faktur na podstawie paragonów niedokumentuiacych faktycznego nabycia paliw przez nabywcę, co skutkowało błędnym i nieuprawnionym wnioskiem, że na stacji funkcjonował zorganizowany proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT, w którym czynnie uczestniczył podatnik, przy czym organ I instancji wręcz błędnie przyjął, że jedynie świadek R. G. zaprzeczył, aby na stacji wystawiane były faktury na osoby, które nie dokonały nabycia paliwa, co pozostaje w rażącej sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i świadczy o rażąco wybiórczej analizie materiału dowodowego i dowolności wniosków organu, a organ odwoławczy nie wyjaśnił powyższych sprzeczności; faktur zbiorczych VAT wystawionych na podstawie paragonów w których określono sposób zapłaty jako kartę płatniczą, ale które nie zostały przez organ zweryfikowane pod względem prawidłowości numerów kart wpisanych na paragonach fiskalnych, pomimo iż podatnik konsekwentnie wyjaśniał, że nieprawidłowości na w/w paragonach wynikały ze złej praktyki na stacji C, gdzie pracownicy błędnie wpisywali do paragonów zarówno sposób płatności za paliwo i dowolne, zmyślone numery kart płatniczych, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami podatnika poczynionymi na paliwo na stacji C, a udokumentowanymi w/w fakturami zbiorczymi, na skutek błędnego uznania, że podatnik na podstawie tychże faktur nie nabył żadnego paliwa od stacji C, co stanowi wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i stanowi oczywista fikcję wobec nie podjęcia żadnych czynności, które skutecznie zaprzeczyłyby twierdzeniom podatnika, co skutkowało powieleniem przez organ odwoławczy błędnych ustaleń organu I instancji i przyjęciem ich jako własne, a w konsekwencji utrzymaniem w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania. 11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit, a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wystarczy zakwestionowanie jednego paragonu do zbiorczych faktur VAT, aby uznać, iż cała faktura nie stanowi dowodu rzeczywistego nabycia towarów przez podatnika (a w konsekwencji nie uprawnia podatnika odliczenia od podatku należnego VAT podatek naliczony), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów obliguje organ do badania wszystkich elementów faktury zbiorczej, więc nawet jeśli organ wywodzi zastrzeżenia do paragonów na których widnieje sposób płatności karta płatnicza, to niedopuszczalnym było zakwestionowanie faktury zbiorczej w całości tzn. w zakresie nie budzącym zastrzeżeń organu, a tylko jej części w zakresie dotkniętym nieprawidłowością elementu składowego, co winno skutkować uwzględnieniem wydatków podatnika dokonanych w oparciu o nie budzące wątpliwości paragony opłacone gotówką, jako uprawniające do odliczenia podatku naliczonego VAT od podatku należnego, 12. art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 120 o.p., poprzez uznanie za skuteczne faktury korygujące wystawione przez C w stosunku do podatnika P. F., polegające na skorygowaniu faktur zakupu paliwa do zera, a więc de facto anulowaniu wszelkich zakupów paliwa dokonanych przez P. F. na w/w stacji, pomimo, iż nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w naruszonym przepisie uprawniająca do dokonania korekty jakiejkolwiek z faktur wystawionych na rzecz P. F. przez w/w stacje, co więcej nie zachodziły również warunki prawne do anulowania tych faktur, a fakt dokonywania zakupu paliwa przez podatnika został potwierdzony zeznaniami wielu świadków załączonych do niniejszego postępowania, co oznacza, że faktury korygujące są w oczywisty sposób sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym oraz regulacją prawną, co winno skutkować ich pominięciem przez organ podatkowy w myśl zasady legalizmu. W odpowiedzi na skarg organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zasadny jest zarzut sprowadzający się do konstatacji, iż pomiędzy zawiadomieniem podatnika przez organ pierwszej instancji o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego ( 3 sierpnia 2017 roku ), do czasu wydania przez ten organ decyzji ( [...] ) minął nadmiernie długi okres ( 11 miesięcy ). Wbrew jednak sugestii zawartej w skardze, działanie takie nie stanowiło naruszenia art.200 § 1 O.p, art.192 oraz art.187 § 1 tej ustawy, tylko naruszenie art.121 § 1 O.p oraz art.125 § 1 O.p i art.139 § 1 O.p i winno być rozpatrywane w kontekście przewlekłości postępowania. Czynnością "zamykającą" postępowanie dowodowe jest zawiadomienie strony w trybie art.200 § 1 O.p, bez względu na to, czy strona skorzysta z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, czy też nie, w sposób uzasadniony może oczekiwać, że decyzja w jej sprawie zostanie wydana w krótkim czasie, tak się w rozpatrywanej sprawie nie stało, a okres jedenastomiesięczny oczekiwania na rozstrzygnięcie był zdecydowanie nadmierny. Niemniej, w okresie tym, organ pierwszej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, więc interesy procesowe podatnika, którym służyć ma instytucja z art.200 O.p nie zostały naruszone. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że strona z możliwości przewidzianej przez powołany przepis nie skorzystała, ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani odwoławczym. Mimo, że Autorka skargi sformułowała w niej także zarzuty naruszenia prawa materialnego ( zarzuty II a i b ), to w istocie zarzuca Ona organom obu instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na oparciu decyzji o niekompletny materiał dowodowy ( w tych ramach, nieprzeprowadzenie z urzędu niezbędnych dowodów i oddalenie wniosków dowodowych strony ), poprzestaniu na materiałach zebranych w innym postępowaniu ( czym naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu ), dowolnej ocenie zebranych dowodów, wreszcie sporządzeniu decyzji w sposób naruszający art.210 § 1 pkt.6 O.p. Zarzuty te są nieuzasadnione. Jak punkt wyjścia dla dalszych rozważań, należy wskazać, że szereg istotnych okoliczności w tej sprawie było bezspornych – skarżący w 2011 roku nie posiadał kart płatniczych, a na każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych przyjemniej jedna transakcja była dokonana taką kartą, po wtóre - na stacji paliw C Sp.jawna, w analizowanym okresie, trwała działalność polegająca na wystawianiu zbiorczych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla "zaufanych" przedsiębiorców, w oparciu o paragony pozostawione przez klientów tej stacji. W oparciu o te faktury, "zaufani" przedsiębiorcy pomniejszali podatek należny ( prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2017 roku w sprawie I SA/Łd 893/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2018 roku w sprawie I SA/Łd 278/18, ostateczna i prawomocna decyzja nakładająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 u.p.t.u z tytułu faktur wystawionych przez C w okresie od stycznia do grudnia 2011 roku, złożenie przez C korekt faktur VAT "zerujących" zakwestionowane także w niniejszym postępowaniu transakcje ), po trzecie – stacja C znajduje się w odległości najwyżej kilkuset metrów od miejsca, gdzie skarżący prowadził działalność gospodarczą, w tym jednoosobowo sklep, po czwarte – skarżący w badanym okresie korzystał z paliwa dostarczanego przez P. S., które było tańsze o około 30 groszy na litrze, które gromadził w zbiornikach, z których zasilał wykorzystywane w działalności gospodarczej pojazdy. Nawiązując w tym miejscu do zarzutu II.b – naruszenia art.106j ust.1 u.p.t.u, to wskazać należy, iż złożenie korekt faktur VAT, w których pierwotnie C wykazał dostawę paliwa dla skarżącego było jedynie okolicznością faktyczną, zresztą jedną z wielu, które przywołały organy do wniosku, że faktury wystawione na rzecz skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaś jedynym zdarzeniem, które wywołało skutek w postaci pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego na tych fakturach uwidocznionego. Niemniej jest to istotna okoliczność, strona transakcji ( sprzedawca ) przyznała tym samym, że wystawione przez nią faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuty sformułowane w skardze zmierzają mi.in do podważenia oceny jako niewiarygodnych twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi opłacał on gotówką transakcje zakupu paliwa, zaś z powodu specyfiki funkcjonowania systemu płatności istniejącego na stacji i wpisywania przez pracowników stacji 12-19 cyfrowego numeru karty płatniczej do paragonu, nawet wtedy, kiedy transakcje był dokonywane gotówką, usprawiedliwionym było to, że na każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych, przynajmniej z jednego z paragonów wynikało, że płatność dokonana została kartą. Należy zgodzić się z oceną pełnomocnika, że użyte przez organy narzędzie analityczne ( http://http://sprawdz-numer.com/karta-platnicza ) służy jedynie do weryfikacji poprawności numeru karty płatniczej, nie odpowiada zaś na pytanie, czy karta o określonym numerze, rzeczywiście istnieje i została użyta Ale też organy, w odmienny sposób tego narzędzia analitycznego nie potraktowały ( str.27 in fine zaskarżonej decyzji ). Należy za to zgodzić się z organami, że doświadczenie życiowe podpowiada, że widniejące na paragonach numery kart płatniczych nie zostały wpisane przypadkowo. Sytuacja, bowiem kiedy "wymyślone" i "wklepane" do systemu przez pracowników stacji paliw numery kart odpowiadałyby kartom rzeczywiście istniejącym i transakcjom rzeczywiście dokonanym ( tak jest w 48% przypadków – okoliczność tę organy ustaliły na podstawie pisma operatora systemu płatności Banku F S.A z dnia 22 maja 2015 roku ) lub też numerom kart, które potencjalnie mogły istnieć ( opisane wyżej narzędzie analityczne ) jest skrajnie mała. W ocenie sądu, więc wniosek, który organy sformułowały, w oparciu o opisane wyżej pismo banku F S.A i narzędzie analityczne, jest logiczny i dlatego pozostaje pod ochroną art.191 O.p. Ponadto, w toku postępowania podatkowego, w sposób prawem przewidziany, pozyskano dowody dotyczące działalności samej stacji paliw C, tj. w szczególności protokoły z zeznań pracowników zatrudnionych w tym podmiocie w latach 2011 – 2012. Osoby te zgodnie zeznały, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów stacji. Zeznania świadków różniły się co do uwidocznienia formy płatności dokonywanej za paliwo w wystawianych paragonach oraz danych dotyczących numeru karty płatniczej uwidocznionej na tych dokumentach. Świadkowie – K. S., M. Ł., R. G., Ł. L. ( pracownicy stacji ) zeznali, iż numery kart płatniczych znajdujące się na paragonach fiskalnych, na podstawie których wystawiono faktury VAT, były ręcznie wpisywane przez pracownika jako "zbitka cyfr". Sąd jednak podziela pogląd organów podatkowych, że mając potwierdzenie dokonania zapłaty (wydruk z terminala z prawidłowym numerem karty), nie było jakichkolwiek logicznych, ekonomicznych i wiarygodnych przesłanek dla wpisywania, w miejsce faktycznego nr karty, dowolnego ciągu cyfr. Dotyczy to także sugestii, że pracownicy stacji, mimo że nabycie paliwa w rzeczywistości następowało za gotówkę, wpisywali do paragonu informację, że płatność nastąpiła kartą płatniczą. Takie działanie należałoby ocenić jako zupełnie irracjonalne. Poza wskazanymi wyżej dowodami w postaci zeznań świadków – pracowników stacji paliw, organy pozyskały także dowód z zeznań J. M. – wspólnika stacji C Sp.jawna. Z zeznań tych wynika, że pracownicy obsługujący kasę musieli na paragonie podać rzeczywistą formę płatności i z tego tytułu, jak przychodziła kolejna zmiana, byli rozliczani. W tym celu sporządzany był raport kasowy, w którym podana była kwota gotówki, którą kasjer przyjął i która musiała się zgadzać z ilością gotówki w kasie. Do każdej karty płatniczej były natomiast potwierdzenia przelewu, które także były porównywane z raportem z kasy fiskalnej. W przypadku "manka" w kasie, brak musiał uzupełnić kasjer ze swoich pieniędzy. Z zeznań J. M. wynikało również, że z opowiadań kasjerów zatrudnionych na stacji paliw C wie, że bywały problemy z obsługą kart płatniczych. System czasem nie widział numeru karty w przypadku płatności kartą i w związku z tym kasjer musiał wpisać kilka cyfr. Zaś na pytanie, czy możliwe były przypadki, że w przypadku płatności gotówką, wystawiany był paragon z informacją o płatności kartą, odpowiedziała "nie wiem, raczej nie". Zakładając nawet, że na skutek problemów o obsługą karty, kasjer był zmuszony wpisać do paragonu, przypadkowy ciąg 12-19 cyfr, to taka płatność pozostawała płatnością kartą, nie stawała się przez to płatnością gotówką. W tym miejscu należy wskazać, że nieco ponad 10% transakcji, które miały być wykonane kartą nie zostały przez organy zidentyfikowane na podstawie pisma banku F S.A, ani opisanym wyżej narzędziem analitycznym. Być może są to właśnie te transakcje, w których "system nie widział numeru karty" i taki numer, jako przypadkowy ciąg cyfr, był wpisywany do paragonu. W świetle zacytowanych zeznań należy za to odrzucić taką ewentualność, że płatnościom dokonywanym kartą towarzyszyły paragony wskazujące na płatność dokonaną gotówką i to mimo tego, że zaprzeczenie takiej możliwości przez J. M., nie było stanowcze. Po pierwsze: jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, o czym wyżej, a po wtóre: spowodowałoby problemy z rozliczeniem stanu kasy po zakończeniu każdej zmiany. Niezależnie od powyższych rozważań, stwierdzić należy, że proceder wystawiania pustych faktur na stacji C znalazł bezpośrednie potwierdzenie w zeznaniach K. W. i A. W. (pracowników stacji paliw C). Zeznali oni, iż na podstawie zebranych paragonów wystawiano faktury VAT kilku klientom, którzy chcieli uzyskać fakturę VAT na kwotę wyższą niż dokonany przez nich zakup paliwa. Paragony były zbierane codziennie. Puste faktury dotyczyły najczęściej oleju napędowego dla samochodów ciężarowych, albo dla firm, które miały samochody dostawcze. Osoby te opisały zatem proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur na postawie paragonów fiskalnych, co wyjaśniałoby dlaczego na podpiętych pod faktury paragonach fiskalnych dla jednego odbiorcy ( jak w niniejszej sprawie ) widniały różne numery kart płatniczych. Istotne jest również to, że spółka "C J. Z., J. M." dokonała korekt faktur wystawionych dla firmy skarżącego w 2011 roku z wartością "0", co potwierdza także nierzetelność pierwotnych faktur na sprzedaż paliwa, o czym zresztą już wspomniano. Prawdziwa jest uwaga znajdują się w skardze, że ze wszystkich pracowników stacji C, tylko dwóch z nich wskazało na istnienie procedery wystawiania pustych faktur. Do okoliczności tej odniósł się organ odwoławczy stwierdzając, że inni świadkowie bądź w ogóle o tym procederze nie wiedzieli ( dotyczyć on miał 4 pracowników ), bądź nie chcieli ujawnić w nim swego udziału. Argumentację tą, jako zgodną z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, akceptuje skład orzekający w tej sprawie. Do każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych były podpięte paragony, które stanowiły podstawę do ich wystawienia. W przypadku każdej z faktur zbiorczych, przynajmniej jeden z paragonów był opłacony kartą. Z tą okolicznością faktyczną związany jest zarzut II a. W istocie zmierza on do podważenie ustaleń dokonanych przez organy, że także te transakcje, które dokumentowały paragony opłacone gotówką nie wystąpiły w rzeczywistości – tzn. nie skarżący i nie jego pracownicy, tylko inna osoba nabyła paliwo. Rozważania w tym przedmiocie zawarte w zaskarżonej decyzji są niezwykle szczegółowe ( str.30-33 ). W tym miejscu należy zatem przypomnieć jedynie zasadnicze argumenty powołane przez organ odwoławczy. Należy przy tym wskazać, że rozważania organu odwoławczego, w tym przedmiocie oparte są na okolicznościach bezspornych, które zostały powyżej opisane. Otóż nabywanie przez skarżącego paliwa w sposób przez niego deklarowany ( niewielkie ilości do kanistrów, baniek itp. ) nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, w sytuacji kiedy skarżący posiadał swoje własne zbiorniki paliwa i dostawcę, który oferował jego zakup za cenę około 30 groszy niższą, niż na stacji C. Ponadto deklarowany przez skarżącego sposób zorganizowania tankowania paliwa w jego firmie przeczyłby jakiejkolwiek racjonalności. Skoro paliwo na stacji C tankował wyłącznie skarżący, albo tylko jeden z jego pracowników ( S. D. ) i mimo tego, że stacja paliw znajdowała się w nieznacznej odległości od miejsca, gdzie P. F. prowadził działalność gospodarczą, to działanie takie zajmowałoby znaczną ilość czasu, dezorganizując przy tym funkcjonowanie sklepu, w którym skarżący pracował sam i efektywne zarządzania flotą 10-12 samochodów ciężarowych. Jeśli paliwo miało służyć do uzupełniania jego zapasów przeznaczonych do napędu agregatów chłodniczych, to nie dają się z tym pogodzić częste zakupy tego towaru za ceny 10, 20, 25, 30 i 50 złotych. Taki sposób tankowania paliwa jest charakterystyczny dla użytkowników samochodów wykorzystywanych w celach prywatnych, kiedy to ilość nabywanego paliwa jest limitowana wcześniej przygotowaną na ten cel kwotą. Organ zwrócił także słusznie uwagę na to, że wśród zakwestionowanych paragonów znajdowały się także takie, które dokumentowały nabycie paliwa w godzinach wieczornych. Przyjęcie, że skarżący osobiście lub jego jedyny pracownik specjalnie udali się na stacje paliw o godzinie 22:27, żeby kupić za 10 złotych paliwo w ilości nieco ponad 2 litrów do samochodu [...] ( w piątek 7 stycznia 2011 roku ) jest głębokim nadużyciem zwykłego zdrowego rozsądku. Wreszcie okolicznością przeczącą twierdzeniom skarżącego jest sama znaczna częstotliwość dokonywania zakupów paliwa, której nie uzasadnia nawet okoliczność związana z funkcjonowania dystrybutorów ( konieczność "zerowania" licznika po każdym przerwaniu tankowania ). W tym zakresie organ odwoławczy przeprowadził przykładową analizę operacji dokonanych w dniu 12 stycznia 2011 roku do samochodu [...] i na jej podstawie wykazał całkowitą nieracjonalność twierdzeń skarżącego ( str.31-32 zaskarżonej decyzji ). W świetle tych rozważań i powołanych wyżej dowodów, w ocenie Sądu nie mają istotnego znaczenia kwestie związane ze stosowanym oprogramowaniem księgowo-rozliczeniowym na stacji paliw, czy powołanie biegłego dla sprawdzenia wadliwości funkcjonowania systemu kasowo-płatniczego na stacji paliw C. Są to zagadnienia dotyczące wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę i w żaden sposób nie przekładają się na potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez skarżącego oraz otrzymywania przez niego faktur VAT na podstawie paragonów fiskalnych. Bez korzystania bowiem z wiedzy specjalnej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zasady logicznego wnioskowania, czy zdrowego rozsądku w pełni uzasadnionym jest wniosek, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami ( na podstawie paragonów fiskalnych ) zostały dokonane nie przez skarżącego, ale przez innych klientów dokonujących zakupów paliwa na stacji "C" w Z. Takie same zasady wystawiania faktur przez pracowników tej stacji stwierdziła także ( o czym wyżej już wspomniano ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 13 grudnia 2017 roku, w sprawie I SA/Łd 893/17. Sąd podziela ocenę, że ponawianie dowodów, które zostały już przeprowadzone ( w szczególności zeznań strony i świadków w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok ) nie jest konieczne z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 r., dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2018.800 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art.181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, których usunięcie nie jest możliwe np. w drodze swobodnej oceny dowodów (v. wyrok NSA z 28.09.2018 r. I FSK 1096/2018, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). Strona nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu, czy też na takie sprzeczności z tych dowodów, które uzasadniałyby ponowne odebranie zeznań od już przesłuchanych świadków i strony. Należy w związku z tym wskazać, że z zeznań świadków i strony wynikał sprzeczny opis zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niemniej organy sprzeczność ową zauważyły, oceniły dowody zgodnie z zasadami wynikającymi z art.191 O.p, wskazały, którym z tych dowodów dały wiarę i wyjaśniły powody, dla których cześć tych dowodów uznały za wiarygodne, a część nie. Sąd akceptuje także ocenę przydatności ( braku przydatności ) dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy paragonów fiskalnych i potwierdzeń płatności przedstawionych przez skarżącego, a dotyczących okresu od lutego do marca 2014 roku. Przedmiotem postępowania w tej sprawie była ocena rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem Vat za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku. Z tych powodów Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów traktujących o naruszeniu zasady prawdy materialnej, niekompletności materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych i w konsekwencji niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu uprawnione zatem było stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury mające dokumentować zakupy paliwa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono. Lp/