I SA/Łd 148/14

Dnia 16 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oddala skargę. I sa/Łd 148/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. w sprawie określenia R. N. prowadzącemu działalność pod firmą A zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 5.154 zł. Wymienione decyzje są kolejnymi rozstrzygnięciami wydanymi w sprawie. Pierwotnie organ kontroli skarbowej określił wysokość zobowiązań podatkowych w decyzji z dnia [...] roku, jednakże na skutek odwołania organ drugiej instancji decyzją z dnia [...]roku uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organy podatkowe oceniły, że A w rozliczeniu za styczeń 2009 roku miesiące zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, wystawionej przez D. S. posługującego się nazwą "B". Z opisu przedmiotu sprzedaży na fakturze ( nr.[...] z dnia 30 stycznia 2009 roku ) wynikało, że dotyczyła ona prac montażowych na stacji bazowej w K., instalacji okablowania strukturalnego, prac montażowo-budowlanych na stacji bazowej R. W ocenie organów podatkowych spółka obniżyła podatek naliczony z ww. faktury z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej w skrócie jako: p.t.u.), ponieważ przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe ustaliły, że D. S. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 15 kwietnia 2002 r. do 30 listopada 2006 r. Z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r, włączonej do akt postępowania wynika, D. S. za 2008 r. nie składał deklaracji VAT-7 (ostatnia deklaracja złożona była za listopad 2006 r.), jak również nie złożył rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Ponadto, ustalono, że D. S. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w spornych fakturach (U.., K. 4.). W dniu [...] r. organ kontroli skarbowej wydał wobec D. S. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. z uwagi na wprowadzenie do obrotu prawnego 85 faktur VAT (w tym jednej faktury VAT wystawionych dla A), które nie potwierdzają czynności w nich wykazanych (decyzja ostateczna). Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec D. S. wykazało, że nie mógł on być faktycznym wykonawcą usług wskazanych w fakturach wystawionych w 2009 r., o czym świadczą chociażby: miejsca wykonywanych usług ( Ł. i województwo [...] oraz [...]: K., C..-D.., B.-B.., J., R., M.. D. G..), ich ilość, specyfika i zakres prac (usługi transportowe, remontowe, budowlane, instalacyjne, budowa przyłączy teletechnicznych, wykonywanie projektów budowlanych, naprawy modułów sterujących). Organ kontroli ustalił, że D.S. nie posiadając żadnych urządzeń, maszyn, sprzętu budowlanego, uprawnień i wiedzy specjalistycznej wystawił w 2009 r. 85 faktur, na łączną kwotę netto 1.359.261 zł . D. S. nie dysponował niezbędną kadrą pracowniczą do wykonania ww. zleceń, nie posiadał również żadnego zaplecza technicznego, nie mógł mieć również wiedzy w zakresie działalności, którą rzekomo miał się zajmować - posiadając jedynie wykształcenie podstawowe bez wyuczonego zawodu. Z wyjaśnień A złożonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec D. S. wynika, iż nie posiada on żadnych umów na prace zleconą D.S. w 2009 roku. Na temat kosztów materiałów zużytych do realizacji prac wskazanych w w.w fakturach, uprawnień i kwalifikacji D. S. do ich wykonywania, dokumentów potwierdzających wydanie materiałów, ewentualnie dalszej odsprzedaży skarżący złożył wyjaśnienia z których wynika, że koszty materiałów ponosił B, jako firma doświadczona w pracach budowlanych posiadała wiedzę na temat tego jakich materiałów "użyć". Natomiast odnośnie kwalifikacji D. S. wyjaśnił, że nie ma wiedzy na temat tego, czy do prac wykonanych przez D. S. i firmę B wymagane były jakiekolwiek kwalifikacje. Ocena prac wskazanych w tych fakturach wykonanych przez ten podmiot była dokonana po ich efektach, gdyż jak wyjaśnił skarżący, nie ma on pojęcia o technikach prac budowlanych, co było powodem zlecania tego rodzaju prac różnym podwykonawcom, m.in. B. Mimo wezwań Organu kontroli skarbowej nie zostały przedstawione przez stronę – poza zakwestionowanymi fakturą – żadne dowody potwierdzające wykonanie tych usług. Nie zostały przede wszystkim okazane jakiekolwiek protokóły odbioru prac, jak również dowody zapłaty firmie B. Skarżący wyjaśnił również, że faktura nr.[...] dotyczy instalacji modernizacji stacji bazowej w K. ( okablowanie komina ) oraz przedłożył dowody w postaci zdjęć instalacji wykonanych przez B. W toku kolejnego przesłuchania, w zakresie spornej faktury wyjaśnił, że dokumentuje ona także wykonanie prac modernizacyjnych na stacjach bazowych R. i R. Na podstawie okazane faktury nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, kiedy powstały stacje bazowe w R. i R., na czym polegały prace montażowo-budowlane na tych stacjach. Jego zdaniem dowodem na wykonanie spornych prac było to, że to sieci działały. Z D. S. kontaktował się telefonicznie, umawiając się z nim na wykonanie robót, następnie ustalana była cena i zakres prac, odbiór i rozliczenie finansowe. Za sporną fakturę rozliczenie nastąpiło prawdopodobnie pod koniec stycznia, płatność została uregulowana gotówką. R. N. nie był w stanie wyjaśnić z czyich materiałów zostały wykonane sporne prace. Wysoka cena za usługę ( 10.000 złotych ) wynikała z faktu, że komin na którym prace były wykonywane w K. miał 70 metrów wysokości. Organ wskazał także, że w 2009 roku D. S. nie zatrudniał żadnych pracowników ( nie dokonał zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego, nie składał do urzędów skarbowych deklaracji PIT 8B, ani PIT 11 ), a sam posiadał jedynie wykształcenie podstawowe, bez wyuczonego zawodu, brak jest również dowodów na dokonanie przez niego zakupu towarów wyszczególnionych w spornych fakturach.. Niezależnie od tego organ wskazał na obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, z którego wynikało, że prace wskazane w spornej fakturze wystawionej przez B D. S. nie zostały wykonane przez ten podmiot, lecz przez inne podmioty ( C – R.,R.; D – K. ), których faktury znajdują się w ewidencji księgowej skarżącego. Organ odwoławczy wskazał także, że wobec skarżącego R. N. toczyło się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Ł. postępowanie przygotowawcze zakończone wniesieniem do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. [...] Wydziału Karnego wniosku o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W toku tego postępowania przedstawiono R. N. zarzuty, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A w okresie od 31 grudnia 2007 roku do 30 czerwca 2008 r. Ujął w księgach podatkowych 8 nierzetelnych faktur ( wszystkie zakwestionowane w tym postępowaniu podatkowym faktury ) wystawionych przez B i bezpodstawnie odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z tych faktur, podając w tym zakresie nieprawdę w deklaracjach VAT-7, w wyniku czego uszczuplił podatek VAT, czym naruszył przepis art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy VAT – przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 kks w związku z art.61 § 1 kks w zw. z art.62 § 2 kks w związku z art.6 § 2 i art.7 § 1 kks. R. N. po przedstawieniu mu tego zarzutu wyjaśnił, że przyznaje się do dokonania zarzuconego mu czynu i winy i stwierdził, że jest mu niezwykle przykro z powodu zaistniałej sytuacji. W sprawie tej Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. wyrokiem z dnia [...] roku w sprawie [...] udzielił R. N. sprawy opisanego wyżej przestępstwa zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i na podstawie art.18 § 1 pkt.1 kks orzekł wobec R. N. grzywnę w kwocie 1.300 złotych oraz orzekł o obowiązku zwrotu zryczałtowanych kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, że kontr dowodem na tezę przyjętą w spornej decyzji nie może być przeprowadzenie oględzin nieruchomości, na których rzekomo D. S. miał wykonywać sporne usługi. Oględziny takie przeprowadzone w toku postępowania w latach 2012-2013 nie przyczyniłyby się do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych jako, że na ich podstawie nie można by było ustalić ani kiedy, ani kto wykonał sporne prace. Podobna wartość dowodową mają załączone przez skarżącego zdjęcia "instalacji wykonanych przez B", skoro skarżący sam nie był pewien, których obiektów dotyczą. Ponadto twierdzenia skarżącego były sprzeczne z zeznaniami świadka T. K. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazując na treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) p.t.u. stwierdził, że aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące przesłanki. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 p.t.u., po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze przedstawiony powyżej materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że sporne faktury wystawione przez D. S. na rzecz skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zastosowały art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) p.t.u. określając wysokość zobowiązań podatkowych strony skarżącej z pominięciem podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art.187 i art. 191 OP poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji, 2) art.180 OP., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów 3) art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny związane z powołanymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania i w oparciu o nie wskazała, że postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto doszło w jego trakcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u. strona skarżąca podniosła, że w toku postępowania organy nie zakwestionowały skutecznie wykonania czynności opisanych w spornych fakturach, w związku z czym nie może ponosić skutków nieposiadania przez kontrahenta statusu czynnego podatnika podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w zakresie zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, tj. art.120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art.187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749), powoływanej dalej w skrócie jako: O.p. Nie naruszyły również przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Spór w sprawie dotyczy możliwości i prawidłowości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego jednej faktury zakupu usług polegających na wykonaniu prac montażowych na stacji bazowej w K. oraz instalacji okablowania strukturalnego i prac montażowo-budowlanych na stacji bazowej R. R. Faktura ta została wystawiona przez "B" D. S. w dniu 30 stycznia 2009 roku za numerem [...]. Przyczyną zakwestionowania przez organy odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z owej spornej faktury było ustalenie, że faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Podstawą prawną decyzji podatkowej w tym zakresie jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.t.u.". Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych związane są z twierdzeniem podatnika, że organy błędnie ustaliły, iż czynności dokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane, a tym samym nie było uzasadnione zastosowanie przepisu prawa materialnego wyłączającego możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Organy miały podstawy do ustalenia, że czynności dokumentowane sporną fakturą nie zostały przez wystawców faktur dokonane. W odniesieniu do faktury wystawionej przez D. S. za usługi instalacyjno-montażowe w decyzji wskazano, że wystawca faktury w 2009 roku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji na podatek VAT, a co za tym idzie, nie rozliczał tego podatku. Tylko takie ustalenia, jakkolwiek dające podstawę do podejrzeń co do rzetelności transakcji z wystawcą faktur, mogłyby oczywiście świadczyć o niewywiązywaniu się wystawcy faktury z jego obowiązku podatkowego, mimo rzeczywistego świadczenia usługi. Jednakże organy ustaliły także, czego przecież podatnik nie kwestionuje, że wystawca faktury nie posiadał ani kwalifikacji, ani żadnego zaplecza technicznego, ani kadry pracowniczej do świadczenia usług, a przecież jak ustalono w postępowaniu zakończonym wydaniem wobec D. S. decyzji podatkowej na podstawie art. 108 ustawy o p.t.u., miał on wystawić w 2009 r. na rzecz różnych podmiotów w różnych częściach kraju 85 faktur. Porównanie ilości, zakresu, specyfiki i różnorodności prac mających być wykonanymi przez D.S. wskazuje, że nie było to możliwe. Ponadto z ustaleń organów wynika, że wskazany przez D. S. adres jego firmy był fikcyjny, bowiem nie prowadził pod nim żadnej działalności. Organ odwoławczy zasadnie wskazał także na dowody, których skarżący w żaden sposób nie podważył, z których wynika, że prace, które miały być wykonane zostały w rzeczywistości wykonane przez innych wykonawców. Istotne znaczenie w tym zakresie mają zeznania K. W. ( właścicielki firmy "C" wykonującej w styczniu 2009 roku prace instalacyjne dla A ), zeznania T. K. – bezpośredniego wykonawcy robót "C", zeznania M. R. – wiceprezesa E – firmy, która użytkuje instalacje odkupione od A oraz informacje uzyskane z D – firmy, która wykonała w 2008 roku na podstawie faktury [...] z dnia 16 kwietnia 2008 roku prace na zlecenie A na kominie Ciepłowni w K. Dowody te zostały szczegółowo opisane w skarżonej decyzji na kartach 7- 9 decyzji. Z analizy tych dowodów wynika, że wszystkie prace opisane w spornej fakturze zostały wykonane w innym czasie i przez inne podmioty. Taką ocenę tych dowodów akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż usługi udokumentowane sporną fakturą VAT nie zostały wykonana przez wystawcę faktury firmę "B", zaś faktura ta jest typową "pustą fakturą" Dowodem potwierdzającym słuszność powyższej tezy jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą orzeczono wobec D. S. - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktury wystawionej na rzecz A. Organ kontroli skarbowej w ww. decyzji wydanej dla D. S. - właściciela firmy "B", szczegółowo odniósł się do czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, a konsekwencją tego jest niepowstanie zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że konieczność zapłaty podatku z tytułu określonego na podstawie art. 108 ustawy o p.t.u. zobowiązania wynika z samego faktu ujęcia go w fakturze, podatek ten nie może być jednak utożsamiany z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mimo, że wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [... ] roku w sprawie [...], mocą którego skarżący został skazany za przestępstwo polegające na ujęciu w księgach podatkowych faktur wystawionych przez "B", bezpodstawnym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający oraz poświadczeniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 ( przestępstwo z art.56 § 2 kks w związku z art.61 § 1 kks, art.62 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 i art.7 § 1 kks ) dotyczy faktur wystawionych przez "B" na rzecz "A" w 2008 roku, to niewątpliwe wyrok ten potwierdza tezę organów podatkowych, że także sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Należy podnieść, że Sąd akceptuje ocenę wyrażona w skarżonej decyzji, że przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc, gdzie miały być wykonane prace udokumentowane sporną fakturą nie może przyczynić się do odtworzenia stanu faktycznego, dowód taki bowiem nie pozwalałby na ustalenie, ani kto, ani kiedy prace instalacyjno-montażowe były wykonane, a w szczególności do tego, że prace te były wykonane na podstawie faktury [...] wystawionej w dniu 30 stycznia 2009 roku przez "B". Na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, autor skargi powołał wyroki sądów administracyjnych ( I SA/Ol 486/07 oraz I SA/Lu 225/06 ). W związku z tym należy stwierdzić, że stan faktyczny ustalony w tych sprawach był odmienny od tego, który jest przedmiotem rozważań organów w tej sprawie, ponadto podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku w obu wskazanych wyżej sprawach było to, że faktury dokumentujące zdarzenie gospodarcze były wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania. W tej sprawie, podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego ( art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o p.t.u ). Na koniec należy również podnieść, że – w ocenie Sądu – organy co najmniej w stopniu dostatecznym – wykazały, że sporna faktura była typową "pustą fakturą", której jedynym celem gospodarczym było obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT skarżącego. W takiej sytuacji rozważania na temat zachowania przez podatnika dobrej wiary, należytej staranności w stosunkach gospodarczych określonego rodzaju są bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 ze zmianami ) należało skargę oddalić. ak