I SA/Łd 148/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. I SA/Łd 148/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą S. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 177.642,00 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu od dnia 3 listopada 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej powoływanej jako "O.p."), w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. polegający na podaniu nieprawdy przez S. J. w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2010 r. O powyższej okoliczności skarżący został zawiadomiony w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 15 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 25 listopada 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. Organy podatkowe stwierdziły, że w 2010 r. skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki jawnej A w której posiadał 50% udziałów. Dokumentacja księgowa Spółki prowadzona była w formie ksiąg rachunkowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka "A" zawyżyła w 2010 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.027.880,00 zł na skutek zaliczenia do kosztów działalności faktur wystawionych przez firmę "B" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Podkreślono przy tym, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., przed wszczęciem postępowania w przedmiotowej sprawie, przeprowadził wobec spółki "A" postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i wydał w dniu [...]r. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc lipiec 2010 r. dowodząc, że faktury VAT wystawione przez firmę "B" spółka z o.o. w Ł. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym uznano, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił "B" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2010 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustaw o podatku od towarów i usług w łącznej w kwocie 848.871 zł. Organy podatkowe stwierdziły, iż P.D. prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. "B" oraz firmy "C" przy udziale W. D., J. M., A. W. i M. D., wystawiał faktury dokumentujące fikcyjne usługi montażu instalacji zasilania i sterowania wentylacji i klimatyzacji, które miały być prowadzone między innymi w Elektrowni D oraz w firmie E w A. Działania P. D. zmierzały do stworzenia pozorów, że wystawiane przez jego firmy - "B" sp. z o.o. i "C" - fikcyjne faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi. Temu celowi służyła współpraca z W. D., J. M., A. W. i M. D., którzy nie zatrudniali pracowników, nie korzystali z usług podwykonawców rzeczywiście wykonujących usługi, a na udokumentowanie zakupu usług wystawiali sobie nawzajem fikcyjne faktury. Wyrokiem z dnia [...] września 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł., III Wydział Karny, skazał W. D. za wystawianie nierzetelnych faktur VAT dotyczących usług budowlanych wystawionych dla firm: "C", "B" oraz "F". Z kolei firma "G" J. M. działała na podobnych zasadach jak "B" sp. z o.o., tj. nie posiadała pracowników oraz poza samochodem marki Toyota Camry nie posiadała innych środków trwałych, co wynika z ewidencji środków trwałych. Firma ta nie mogła zatem wykonać usług budowlanych siłami własnymi. Z rejestrów zakupu "G" oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż jedynym dostawcą tej firmy w zakresie usług budowlanych miała być firma "H" W. D. Podwykonawcami spółki "B" nie mogli być także: A. W. (firma "I") oraz M.D.(firma "J"). Podobnie jak w przypadku firmy J. M., "I" oraz "J"' to jednoosobowe firmy, które w roku 2010 nie zatrudniały żadnych pracowników i podobnie jak w przypadku J. M. ich właścicieli nie udało się przesłuchać. Dodatkowo organy podatkowe wskazały na zeznania pracowników Spółki "A", jak i firmy "K", z których wynika, że prace udokumentowane zakwestionowanym fakturami w rzeczywistości wykonane zostały przede wszystkim właśnie przez pracowników Spółki "A" oraz przez jej głównego podwykonawcę firmę "K". Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spornych robót nie wykonała firma "B", jak i jej rzekomi podwykonawcy: "H" W. D., "G", "I" A. W. oraz "J" M. D. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje - w ocenie organu odwoławczego - że firma "B" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. nie mogła być wykonawcą usług na rzecz Spółki "A", a zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, świadczą o pozorności fakturowanych usług i czynią zasadnym wniosek, iż "zakupy" te stanowiły niezbędny element do zachowania pozorności legalności transakcji sprzedaży usług udokumentowanych przez firmę "B". Z dokonanych ustaleń wynika, że P. D. dokonywał rzekomych zakupów usług budowlanych od firm: "H", "G", "I" A. W. oraz "J" M. D, na podstawie fikcyjnych faktur, a następnie "sprzedawał'' te usługi innym podmiotom. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie wykazał, że dowody dokumentujące wydatki na zakup usług montażu instalacji zasilania i sterowania wentylacji i klimatyzacji, które miały być prowadzone między innymi w Elektrowni D oraz w firmie E w A., są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatków udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że dowody mające dokumentować zakup usług budowlanych nie pozwalają w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości zweryfikować poniesienia wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem zasadnie organ pierwszej instancji uznał na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o rachunkowości księgę rachunkową sp. jaw. "A" za rok 2010 za nierzetelną w zakresie ujęcia w niej zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów - kosztów na podstawie faktur zakupu VAT, na których jako wystawca widnieje "B" sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie też odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik S. J. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że "B" nie wykonała zleconych jej przez "A" sp. j. robót, w tym przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez spełnienia formalnych wymogów; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie dlaczego organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadka T. W., który potwierdził fakt wykonania robót na rzecz A spółka jawna S. J., T. W. przez B sp. z o.o., przy jednoczesnym daniu wiary zeznaniom świadków, którym prace na rzecz Spółki nie były zlecane i którzy nie mogli mieć rzeczywistej wiedzy w tym zakresie, w tym W. D., który jako jedyny wskazał, że wystawiał fikcyjne faktury, tj. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci wykonywania prac budowlanych, przy jednoczesnym nieustaleniu przez organ, kto faktycznie realizował wykonane roboty na rzecz "B"; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 196 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. M., A. W., M. D. oraz P. D., czyli podmiotów, które bez wątpienia dysponują wiedzą istotną dla przedmiotu niniejszego postępowania i w związku z tym arbitralne przyjęcie za udowodnią tezy niekorzystnej dla strony; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez organ podatkowy wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 23 września 2016 r., tj. wniosków o przesłuchanie świadków (A. S., a także członków zarządu lub innych osób uprawnionych do reprezentowania spółek: L sp. z o.o., Ł sp. z o.o., M sp. z o.o., N sp. z o.o.), podczas gdy z treści przedłożonych dokumentów (polis ubezpieczeniowych) wynika, iż w/w osoby (lub zarządzane przez nie podmioty) były ściśle powiązane ze spółką B (spółka obejmowała je ochroną ubezpieczeniową), a tym samym mogły wykonywać na jej rzecz roboty budowlane w charakterze podwykonawców, w tym prace zlecane "B" przez "A" sp. j., a nieuwzględnienie w/w wniosków dowodowych skutkowało arbitralnym przyjęciem za udowodnią tezy niekorzystnej dla strony; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez organ podatkowy wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oględzin budynku absorberów Elektrowni O, Zakładu Produkcyjnego P w A., Fabryki E w A., budynku maszynowni Elektrowni R w R. oraz budynku zbiornika szczalinowego UEB/ Galeria UED10 Elektrowni R w R., na okoliczności wskazane w treści odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a w efekcie uznanie, iż skarżący nie sprostał ciążącemu na nim obowiązkowi wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że kwestionowane operacje gospodarcze miały przebieg zgodny z jego twierdzeniami, a w konsekwencji arbitralne przyjęcie za udowodnią tezy niekorzystnej dla strony; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego w związku z metodologiczną wadliwością prowadzonego postępowania dowodowego - organ zadawał pytania, czy świadkowie znają W. D. i J. M. oraz innych wskazanych w treści uzasadnienia rzekomych podwykonawców "B" (znać ich pracownicy nie mogli, co potwierdzili w zeznaniach), a nie kto faktycznie wykonywał roboty na rzecz "B" i Spółki, przez co organ ustalił, że świadkowie nie znają w/w podmiotów, ewentualnie, że roboty nie zostały wykonane osobiście przez w/w podmioty na rzecz "B", ale nie ustalił, czy inne podmioty (niezaewidencjonowane przez "B", o czym skarżący nie mógł wiedzieć) wykonały te roboty na rzecz "B", a w konsekwencji Spółka skutecznie nabyła je od "B"; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uczynienie jej dowolną, w tym ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki, co przejawiało się m.in. w bezkrytycznym daniu wiary zeznaniom niemającym znaczenia z perspektywy przedmiotu postępowania, a prowadzącym w efekcie do nieuzasadnionego uznania przez organ podatkowy, że fakt, iż świadek W. D. nie wykonywał robót na rzecz "B", czy też że pracownicy techniczni "A" nie znali spółki "B", świadczy o tym, że "B" w rzeczywistości w ogóle nie wykonał robót na rzecz Spółki; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie na podstawie wadliwie zebranego oraz błędnie ocenionego materiału dowodowego, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdy w rzeczywistości dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego pokrywają się z tymi podnoszonych w skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia spółce jawnej "A" S.J., T. W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podtrzymuję argumentację wyrażoną w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., I SA/Łd 754/16, w którym odniesiono się do prawidłowości przyjęcia w rozliczeniu VAT faktur wystawionych przez firmę "B" sp. z o.o. Także w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zasadnie zatem odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę "B". Jak wynika z zebranego materiału dowodowego podmiot ten nie wykonywał w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz firmy skarżącego żadnych usług. Zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych, pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie dowody niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły - wbrew zarzutom skargi - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo i w sposób przekonujący wskazano, z jakich przyczyn brak jest podstaw do przyjęcia, że sporne prace zostały wykonane przez spółkę "B" oraz przez jej rzekomych podwykonawców, tj. firmy: "H" W. D., "G" J. M., "I" A. W. oraz "J" M. D. Przy czym organy podatkowe nie kwestionują samego faktu wykonania robót remontowo-budowlanych w miejscach opisanych na spornych fakturach, kwestionują natomiast wykonanie tych robót przez spółkę "B". Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka "B" nie dysponowała sprzętem budowlanym, ani nie zatrudniała pracowników budowlanych. Z załączonych do akt list płac wynika, że zatrudniała dwie sekretarki, a w listopadzie i grudniu dwie osoby, co do których nie udało się ustalić zakresu obowiązków. Spółka nie dysponowała żadnym sprzętem, który pozwalałby na świadczenie usług budowlanych, zatem nie była w stanie samodzielnie wykonać usług budowlanych udokumentowanych wystawianymi w tym okresie fakturami i musiałaby korzystać z usług świadczonych przez podwykonawców. Jak wynika jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w postaci zeznań W. D. oraz prawomocnego wyroku karnego z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], uznającego W. D. winnym wystawienia w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży usług budowlanych, w tym na rzecz spółki "B"; informacji udzielonych przez ZUS; dokumentacji podatkowej kontrahentów spółki "B" oraz firmy: "H" W. D., "C" P. D., "G" J. M., "I" A. W. oraz "J" M. D., których faktury znajdowały się w rejestrach zakupu spółki "B") podmioty te nie mogły być podwykonawcami spółki "B", ponieważ same nie były w stanie wykonać żadnych usług budowlanych. Wykazywane pomiędzy powyższymi firmami kilkusettysięczne (a nawet milionowe) wzajemne obroty, w sytuacji gdy żadna z nich nie zatrudniała pracowników, nie posiadając również jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu - jak słusznie podniósł organ odwoławczy – wskazuje, że pomiędzy tymi podmiotami nie zaistniał żaden rzeczywisty obrót gospodarczy. Dlatego też w ocenie Sądu, transakcje udokumentowane na wystawionych fakturach, jakie miały mieć miejsce pomiędzy tymi firmami a spółką "B", zasadnie zostały uznane przez organy obu instancji za fikcyjne. Skoro bowiem firma "B" nie tylko nie wykonała, ale też nie miała żadnych możliwości personalnych, technicznych, ani organizacyjnych do wykonywania czynności opisanych spornymi fakturami i dotyczy to także jej rzekomych podwykonawców w postaci firm: H" W. D., "G" J. M., "I" A. W. oraz "J" M. D., a jednocześnie ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań - zarówno pracowników spółki "A", jak i firmy "K" wynika, że prace udokumentowane zakwestionowanym fakturami w rzeczywistości wykonane zostały przede wszystkim przez pracowników firmy skarżącego oraz przez jej głównego podwykonawcę firmę "K", to zasadne jest stanowisko organów co do świadomego uczestnictwa spółki skarżącego w posługiwaniu się fikcyjnymi fakturami w celu powiększenia kosztów uzyskania przychodu. Słusznie w ocenie Sądu, za niewiarygodne w świetle powyższego uznano zeznania wspólników spółki "A" (przede wszystkim T. W., który zajmował się pracami prowadzonymi w B. oraz w A.), ponieważ nie znajdują one potwierdzenia w świetle zeznań pozostałych pracowników spółki. Pracownicy ci w większości zeznali bowiem, że nie znają firmy "B", której roboty mieli rzekomo odbierać, nie potrafili także rozpoznać P. D. - osoby mającej nadzorować prace prowadzone przez jego firmę i z którą mieli się kontaktować w ramach prowadzonych prac; bez problemu potrafili za to wymienić nazwy innych firm podwykonawczych ("K", "S, czy "T"). Problemy z rozpoznaniem P. D. - właściciela jednego z trzech, jak wynika z faktur, największych kontrahentów Spółki - miał również sam T. W.; ponadto żaden ze wspólników spółki "A" nie wskazał, aby żądano dokumentów rejestrowych firmy "B", sprawdzano wiarygodność tej firmy w urzędzie skarbowym, a także jej doświadczenie w branży budowlanej, zasoby techniczne oraz możliwości wykonawcze. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące nie przesłuchania P. D., a także J. M., A. W. oraz M. D., których zeznania miałyby potwierdzić wykonanie usług wynikających z kwestionowanych faktur, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że usługi wynikające z tych faktur nie zostały przez ich wystawcę wykonane. Istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miały także - włączone do akt przedmiotowej sprawy - protokoły z przesłuchań pracowników spółki "A" przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego wobec tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2009. Postępowanie to prowadzone było w analogicznym stanie faktycznym. Z zeznań zatrudnionych w 2009 roku pracowników spółki "A" wynika, że nie znali oni należących do P. D. firm: "B" i "C", a także firm H" W. D., "G" J. M. i "I" A. W. Nie rozpoznali także żadnej z osób na okazanych tablicach poglądowych; znali natomiast innych podwykonawców spółki "A" - firmę "K" oraz "S" M. O. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że działania Spółki "B" oraz jej rzekomych podwykonawców, polegające na wystawianiu tzw. "pustych" faktur mających dokumentować usługi budowlane, miały charakter ciągły, gdyż analogiczna sytuacja, jak w roku 2009, miała miejsce również w roku 2010. Nie zmienia tego fakt, że wśród dotychczasowych rzekomych podwykonawców Spółki "B" – H" W. D., "G" J. M. - pojawiły się kolejni: firma "I" A. W. oraz "J" M. D. Firmy te jednakże, podobnie jak w przypadku "H" oraz "G", to jednoosobowe podmioty nie zatrudniające żadnych pracowników, nie dysponujące żadnym sprzętem budowlanym, które generowały obrót poprzez wystawianie sobie nawzajem faktur na kilkusettysięczne kwoty. Podobnie również, jak w przypadku firm "H" oraz "G", przesłuchiwani pracownicy spółki "A" zeznali, że nazwy firm "I" oraz "J" nic im nie mówią, a na okazanych tablicach poglądowych nie rozpoznali ich właścicieli. Nie sposób zatem wobec powyższego uznać, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją (w roku 2010) wspólnicy spółki "A" nie wiedzieli, że faktury wystawione przez spółkę "B" były fikcyjne. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności i powołane na ich poparcie dowody, jak zeznania pracowników skarżącej, pracowników firm: "A" i "K", wspomniany już brak możliwości wykonania deklarowanych usług, zarówno przez wystawcę kwestionowanych faktur (Spółkę "B"), jak i przez jej rzekomych podwykonawców (firmy: "H", "G", "I" oraz "J"), jednoznacznie wskazują na to, że podatnik miał pełną świadomość tego, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym spółka skarżącego nie nabyła od spółki "B" żadnych usług i świadomie posłużyła się fakturami wystawionymi przez tę spółkę w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodu. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (usługi). Strona takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego, czy ewentualnych świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2136/11, LEX nr 1342091). Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd uzasadnia przyjęcie, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT podmiot, jako sprzedawca towaru, nie wykonał tych dostaw, nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wynikająca z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy ocena zebranego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona. Organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną. Zarzuty skargi w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało skargę oddalić. ak