I SA/Łd 1484/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik I US Ł.-B. określił D. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 22. 905 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż części i akcesoriów do podjazdów samochodowych, naprawa pojazdów i części do pojazdów samochodowych oraz hurtowa sprzedaż paliw ciekłych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006r. podatnik zaniżył przychód o kwotę 347,80 zł., gdyż nie zaewidencjonował sprzedaży części towarów wg. faktury nr 1/2006. wystawionej dla firmy A. H. W.. Większość towarów wymienionych w tej fakturze została wydana kupującej w dniu 31.12. 2005r. i stanowi przychód tego roku. Towary o wartości 347,80 zł zostały nabyte w dniu 02.01.2006r.i powyższa kwota powinna być zaliczona do przychodów 2006r. Podatnik bezpodstawnie też zaniżył koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 1.215,56 zł. Towary te zostały zakupione na podstawie faktur wystawionych w dniu 30.12.2005r. od firmy B. w W. i zwrócone sprzedawcy na początku 2006r. Towarów tych nie wykazano w remanencie w dniu 01.01.2006r. W tej sytuacji brak było podstaw, aby w 2006r. zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o powyższą kwotę. W ocenie organu podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (" zakup towarów handlowych i materiałów ") wydatki na zakup usług obcych związanych z naprawą części samochodowych. Wydatki te powinny być wskazane w kolumnie 14 księgi ("pozostałe wydatki"). D. R. wykazał też poniesienie wydatków w łącznej kwocie 238,90 zł. dotyczących przejazdu taksówkami oraz zakupu kart telefonicznych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i paragonami fiskalnymi. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) wydatki tego rodzaju nie mieszczą się w kategorii wydatków, które można dokumentować paragonami fiskalnymi. Organ I instancji zakwestionował też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup nożyc do gałęzi, grabi wachlarzowych, sekatora, motyczki i sprężyny hydraulicznej z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakup drzwi stalowych i ich montaż uznano za koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do tego, w jakiej części pozostaje powierzchnia mieszkaniowa wykorzystywana na potrzeby firmy w stosunku do powierzchni całego mieszkania. Podatnik nie przedstawił też wiarygodnych dowodów, że wydatek w kwocie 291,13 zł. dotyczył ubezpieczenia samochodu Nissan Sunny, stanowiącego środek trwały firmy. W szczególności nie przedstawiono polisy komunikacyjnej a z aneksu do polisy nie wynika , jakiego samochodu dotyczy ubezpieczenie. Na podstawie ilościowego i wartościowego rozliczenia zakupów uwzględniającego różnice remanentowe oraz porównania z wykazaną ilością i wartością sprzedaży, stwierdzono występowanie rozbieżności między wykazanymi zakupami i sprzedażą niektórych towarów handlowych. Wykazana przez podatnika sprzedaż jest wyższa niż sprzedaż wyliczona w oparciu o przedstawione dowody i spisy z natury. Skarżący wykazał sprzedaż 1 turbosprężarki, 15 akumulatorów, 10 tarcz kół, 2 opon, 4900 litrów oleju napędowego i 3 pomp wodnych, które to towary nie mają pokrycia w udokumentowanych zakupach. Z przeprowadzonej analizy wynika, też, że 600 litrów oleju opałowego zostało sprzedanych poza ewidencją. Skarżący wyjaśniał, że dokonywał naprawy tych towarów otrzymanych od klienta a następnie wystawiał faktury VAT dotyczące ich sprzedaży. Nie przedstawił jednak żadnych dokumentów, dotyczących przyjęcia do naprawy ani nie wskazał osób, które miały przekazać towary do naprawy. W okresie od I-IX 2006r. wyliczona marża przy sprzedaży akumulatorów wynosiła – (minus) 25.76%, w okresie X-XII 2006r.. – (minus) 6,69%. Ujemna marża też stosowana przy sprzedaży tarcz kół (odpowiednio – 30,13% i – 8, 09%) jak i sprzedaży opon (- 26,23%) w okresie IX 2006r. W 2006r. D. R. dokonywał też napraw części samochodowych, bądź przekazywał je do naprawy specjalistycznym firmom. Zakupione usługi obce ( wieloklin sztywny, wyważanie wału, regeneracja końcówki, regeneracja wahaczy, regeneracja drążka ) w łączne kwocie 1665 zł. nie mają odzwierciedlenia w wykazanych przychodach. Nadto niektóre zakupy usług zostały wykazane już po dacie wykonania prac i zwrocie towaru. W grudnia 2006r. strona zakupiła towary od firmy C. S.A. i D. o łącznej wartości 2.622,26 zł. Zakupionych towarów nie wykazano w remanencie końcowym jak również nie stwierdzono ich sprzedaży do dnia 31.12.2006r. Organ I instancji przyjął więc, że w 2006r. nastąpiła sprzedaż tych towarów a przychodu z niej uzyskanego nie wykazano w prowadzonej ewidencji. Za niewiarygodne uznano w szczególności wyjaśnienia podatnika, że sprzedaż towarów zakupionych od firmy C. S.A. na podstawie faktury z dnia 29.12.2006r. mogła nastąpić w dniach 19 – 21.12.2006r. Podobnie sprzedaż siodła naczepy nie mogła nastąpić przed datą jego zakupu przez skarżącego. W styczniu 2006r. wystąpiły też przypadki sprzedaży towarów, których nie wykazano w remanencie początkowym ani w zakupach do dnia sprzedaży tych towarów. W dniu 3.01.2006r. podatnik sprzedał sprężarkę powietrza dla firmy E. w Ł. i nie wyjaśnił pochodzenia przedmiotowej sprężarki. Strona nie wyjaśniła też pochodzenia towarów sprzedanych w dniach 9, 12 i 13 stycznia dla firm F. i Spółdzielni Mleczarskiej Z. w K.. Oświadczenia podatnika o przyjęciu do naprawy poduszki zawieszenia, śruby zbiorczej resoru czy podpory wału nie zostały poparte żadnymi dokumentami a w wystawionych fakturach wskazano jednoznacznie na sprzedaż a nie naprawę części (wykonanie usługi). Sprzedaż sitek świecy i widełek siłownika nie mogła nie mogła nastąpić przed datą ich zakupu. Wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, wykazanie ujemnej marży na sprzedaży akumulatorów i tarcz oraz opon, wykazanie sprzedaży oleju opałowego po cenach zakupu, wykazanie zakupu usług, które nie znalazły odzwierciedlenia po stronie sprzedaży oraz wykazanie w grudniu 2006r. zakupów towarów, które nie zostały wykazane w remanencie końcowym ani po stronie sprzedaży, wskazuje na nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ujawnione nieprawidłowości wskazują na istnienie sprzeczności między poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej skarżącego. O nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów świadczyć może również sporządzona analiza ekonomiczna prowadzonej działalności gospodarczej przy uwzględnieniu różnic w zakresie stosowanej marży handlowej. Z tych przyczyn organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 w związku z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznał prowadzonej w firmie skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006r. w części dotyczącej przychodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Podstawą opodatkowania przychodów w części dotyczącej sprzedaży akumulatorów nabytych od firmy "G.", stanowi koszt ich zakupu z uwzględnieniem różnic remanentowych oraz marży stosowanej przy sprzedaży akumulatorów nabytych od innych dostawców. Przy sprzedaży tarczy kół przyjęto marże realizowane przy sprzedaży innych elementów zawieszenia przyjmując korzystniejszą dla podatnika marżę w wysokości 37,72%, również do sprzedaży w miesiącach X-XII 2006r. Sprzedaż opon w okresie I-IX 2006r. wyliczono przyjmując do kosztów zakupu marżę w wysokości 1,77% wynikającą z rozliczenia okresu X-XII 2006r. Przy wyliczeniu sprzedaży oleju opałowego zastosowano marżę w wysokości 2,69% stosowaną przy sprzedaży oleju napędowego i opałowego. Wartość sprzedaży usług nie mających potwierdzenia po stronie zakupów ustalono przy zastosowaniu marży wyliczonej dla pozostałych usług świadczonych przez podatnika. Wartość sprzedaży towarów zakupionych w grudnia 2006r., których nie wykazano w remanencie końcowym (jak również nie wykazano ich sprzedaży), wyliczono przyjmując do kosztów zakupu średnioważoną marżę ustaloną dla miesiąca grudnia 2006r. Wyliczony przez organ podatkowy dochód podatnika z działalności gospodarczej w 2006r. wyniósł 136.508,87 zł. a podatek po uwzględnieniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne – 22.905 zł. Od decyzji Naczelnika Pierwszego US Ł. – B. D. R. wniósł odwołanie . Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 230 § 1 ustawy ordynacja podatkowa zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, w której nie uwzględniono przychodu ze sprzedaży towarów, których nabycia podatnik nie udokumentował. Decyzją z dnia [...]r. – Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł. – B. zmienił swoją decyzję z dnia [...]r. w ten sposób, że określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 25.425 zł. W decyzji tej uwzględniono również przychód wynikający ze sprzedaży towarów nie mających udokumentowania w zakupach tj. turbosprężarki, 15 akumulatorów, 10 tarcz kół, 2 opon i 3 pomp wody. Od nowej decyzji D. R. w dniu 26 czerwca złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołań strony, decyzja z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika I US Ł.-B. z dnia [...]r., zmieniającą decyzję z dnia [...]r. podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję D. R. wniósł o jej uchylenie w całości podnosząc zarzuty rażącego naruszenia norm prawa podatkowego zawartych w art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia norm zawartych w artykułach 122,123,124,125 § 1i 2, 139 § 1i 3, 140 § 1, 181, 159 § 1a, 187 §1, 190 § 1 i 2, 191, 193 § 1,2,4 i 6, 196 § 3, 284 § 3, 289 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności skarżący podnosi, że brał czynny udział w czasie trwania kontroli podatkowej, odpowiadał na pytania kontrolujących, składał wyjaśnienia. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ nie udzielił stronie wyczerpujących odpowiedzi na pytania o przedmiot postępowania, sedno sprawy, czy przedstawienie materiału dowodowego oraz wątpliwości Urzędu Skarbowego. Postępowanie podatkowe było wielokrotnie przedłużane na podstawie art. 139 § 1 ordynacji podatkowej podczas, gdy z przepisów prawa wynika, że takie przedłużenie terminu nie może dotyczyć terminu, który już raz był wcześniej przedłużony. Do dnia 10 maja 2010r. Naczelnik US Ł.-B. nie podjął właściwych czynności w celu zakończenia postępowania a jedynie je przedłużał. Postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji wskazał termin zakończenia postępowania na dzień 5 lipca 2009r. a kolejne postanowienie o przedłużeniu postępowania zostało wydane dopiero w dniu 8 lipca 2009r. Naczelnik I US Ł.-B. podczas trwania kontroli podatkowej uniemożliwił podatnikowi czynne uczestnictwo zgodnie z art. 123 § 1 O.p., gdyż nie poinformował strony we właściwym czasie o przesłuchaniu świadków w K. i Ł.. Po wydaniu wcześniejszej decyzji z dnia [...]r. postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., a po wydaniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (decyzja z dnia [...]r.) organ I instancji ponownie przedłużył termin zakończenia postępowania. Skarżący podnosi też, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług. Na towary przyjmowane do przerobu lub obróbki (bez wartości) po naprawie była wystawiana faktura sprzedaży VAT, co potwierdza oświadczenie świadka K. D. załączone do skargi. Wydatki na przejazd taksówkami i zakup kart telefonicznych zostały faktycznie poniesione i nie mogą być negowane. Sporne narzędzia ogrodnicze i sprężyna hydrauliczna były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Cała powierzchnia mieszkalna przy ul. [...] była przeznaczona do przechowywania towarów handlowych i koszty zakupu oraz montażu drzwi w całości były związane z działalnością gospodarczą. Dopłata do polisy w kwocie 291,13 zł. dotyczyła samochodu Nissan Sunny, co potwierdza dokument załączony do skargi. Podatnik przyjął do naprawy 9 akumulatorów a następnie wystawił fakturę sprzedaży, natomiast 6 akumulatorów zostało wycofanych ze sprzedaży ze względu na pęknięcie obudowy i przekazanych na złom. Marża stosowana przy sprzedaży akumulatorów została błędnie wyliczona a ujemna wartość przy sprzedaży dotyczyła tylko niewielkiej części dostaw. Dotyczy to również sprzedaży tarcz kół. Zakupiony olej napędowy (4.900 l.) miał być wykorzystany do napędu samochodu dostawczego Toyota, ale w wyniku utraty płynności finansowej został sprzedany. Podatnik posiadał zbiorniki do przechowywania oleju napędowego i opałowego. Olej opałowy (5.500 l.) został wykorzystany do ogrzewania pomieszczeń w siedzibie firmy i przenośnej nagrzewnicy. Organ podatkowy błędnie uznał, że zakupione sporne usługi wyważania wału, zakupu wieloklina oraz uszczelek nie mają odzwierciedlenia po stronie sprzedaży. Regeneracja wahaczy i drążków wiązała się z przyjęciem towaru obcego do przerobu a następnie wystawiono fakturę sprzedaży z dnia 19 grudnia 2006r. W zakresie zakupu towarów od firm C. S.A. i D. podatnik opisał zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem a także wyjaśnił okoliczności związane z naprawą poduszki zawieszenia, zakupu widełek siłownika, czy sitek świecy oraz naprawami części na rzecz spółdzielni Mleczarskiej Z. w K. D. R. podnosi również, że nie zachodziły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania a organ nie uzasadnił przyjętej metody szacowania. Naczelnik I US Ł.-B. nie uwzględnił zeznań i wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz zeznań niektórych świadków czy przedstawionych zdjęć. Nie został też sporządzony protokół nadania księgi, w którym powinny być zawarte dowody określające za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Do skarg załączono również protokół zniszczenia 6 akumulatorów, oświadczenia T. R. i K. D., zawiadomienie Naczelnika Drugiego US w K. oraz kserokopie listów przewozowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważy, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało uznać, że jest ona zgodna z przepisami prawa materialnego a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym tę decyzję ( art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej p.p.s.a. – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jedynie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego będzie możliwe tylko wówczas, gdy dowód ten będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją. Tymczasem załączone do skargi dowody miały służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy i dokonaniu ustaleń faktycznych, odmiennie od ustaleń przyjętych przez organy podatkowe. Z tych względów brak było podstaw do przeprowadzenia przez sąd dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów, które mogły i powinny być przedstawione w toku postępowania podatkowego. D. R. podniósł w skardze szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Jednakże nawet wykazanie naruszenia przepisów postępowania nie jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż należy jeszcze wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( zob. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Strona nie wykazała, aby ewentualne naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazuje, że brał aktywny udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, z czym nie zgadzają się organy podatkowe. Tymczasem najbardziej istotne jest to, że skarżący miał zapewnione możliwości czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), przedstawienia swojego stanowiska, składana wniosków i wyjaśnień. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast to, czy wyjaśnienia podatnika pozostające w sprzeczności z innymi dowodami i nie potwierdzone w inny sposób, mogły być podstawą ustaleń faktycznych. Wbrew zarzutom skargi skarżący otrzymał wyczerpujące odpowiedzi na pisma z dnia 12 stycznia 2009r. i 9 lutego 2009r. dotyczące prowadzonego postępowania. Nadto, już przecież w protokole kontroli doręczonym stronie obszernie wskazano na stwierdzone nieprawidłowości oraz rozbieżności między wykazanymi w księdze przychodami ze sprzedaży towarów i usług a kosztami ich zakupu. Stanowisko podatnika jest niezrozumiałe o tyle, że z jednej strony wskazuje on na swój czynny udział w postępowaniu a jednocześnie podnosi, że nie znał dokładnie jego przedmiotu. W toku postępowania organ podatkowy na podstawie art. 140 O.p. Wielokrotnie informował podatnika o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wskazując nowe terminy załatwienia sprawy. W orzecznictwie sądowym jak i doktrynie nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy może wielokrotnie przedłużać termin załatwienia sprawy, jeżeli jest to konieczne dla właściwego jej wyjaśnienia. Terminy załatwienia spraw są terminami procesowymi i mają charakter instrukcyjny. Stąd też ich naruszenie i załatwienie sprawy po ich upływie – nawet w wypadku braku powiadomienia strony i niewyznaczenia nowego terminu – nie powoduje bezskuteczności dokonanych czynności. Stanowi to wprawdzie wadliwość postępowania, ale nie ma wpływu na wynik sprawy. Obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Skarżący trafnie wskazuje, że przesłuchanie świadka w dniu [...]r. w K. odbyło się z naruszeniem przepisu art. 289 § 1 O.p. Podatnik został o tym przesłuchaniu zawiadomiony dopiero w dniu dokonania tej czynności. Jednak zeznania świadka nie zostały wykorzystane w toku postępowania i nie miały wpływu na ustalenia faktyczne. Tak więc powyższe naruszenie nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka lecz na zlecenie organu prowadzącego postępowanie dokonał czynności sprawdzających, o czym strona nie musi być informowana. Chybiony jest też zarzut naruszenia przepisu art. 159 O.p. poprzez brak poinformowania strony o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Wskazane przez stronę wezwania Naczelnika I US Ł.-B. były wezwaniami do złożenia wyjaśnień czy dokumentów a nie wezwaniami strony na przesłuchanie. Niezrozumiałe jest stanowisko skarżącego, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług. Skarżący wskazuje, że dokonywał napraw pojazdów, czy napraw oraz regeneracji części do pojazdów co niewątpliwie mieści się pod pojęciem świadczenia usług. Nie jest sporne, że kwota 347,80 zł. dotycząca sprzedaży towarów w dniu 2 stycznia 2006r. stanowi przychód tego roku. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów w 2006r. o kwotę 1.215,56 zł. Koszt zakupu tych towarów, które zostały zwrócone kontrahentowi, nie został poniesiony w 2006r., nie objęto też ich remanentem początkowym tego roku. W tej sytuacji nie należało korygować kosztów zakupu w 2006r. o wartości tych towarów. Powyższe towary nie zostały też uwzględnione w wystawionych dla firmy A. fakturach sprzedaży z dnia [...]r. Spór co do kwestii, czy określone wydatki powinny być zaksięgowane w kolumnie 10 lub 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w istocie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno bowiem jednym jak i w drugim przypadku wydatki te zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Podatnik w 2006r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą i był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, wynikający z zasad określonych w art. 24 ust. 1 i art. 24 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24 a ust.7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi regulacje dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust.1 i 3, §12 ust. 3 oraz §13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm) stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg – art. 193 §1,2 i 4 O.p.( zob. wyrok NSA z dnia 7.06. 2011r., II FSK 462/11, lex nr 1083138, wyrok NSA z dnia 8.11.2012r. II FSK 627/11, wyrok NSA z dnia 24.01.2013 r., IIFSK 788/11). W świetle powyższych uwag organy podatkowe trafnie zakwestionowały możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków na przejazdy taksówkami czy zakup kart telefonicznych udokumentowanych paragonami fiskalnymi. Zgodnie z § 14 ust.4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. tylko zakup ściśle określonych towarów misi być udokumentowany w ten sposób, a przejazdy taksówkami czy zakup kart telefonicznych nie mieści się w kategorii wydatków wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że wydatek może być zaliczony do księgi uzyskania przychodów w wypadku spełnienia następujących warunków: 1) wydatek powinien być rzeczywiście ( definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w określonym w art.23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, 4) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów , 5) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakup narzędzi ogrodniczych w kwocie 135,04,zł. nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Twierdzenia podatnika o wykorzystywaniu tych narzędzi do naprawy samochodu w świetle zasad doświadczenia życiowego są mało przekonujące i niewiarygodne. Skarżący w toku postępowania sam wyjaśnił, że w działalności gospodarczej wykorzystywał 1 pokój i część przedpokoju w lokalu mieszkalnym. W tej sytuacji zachodziły podstawy do przyjęcia że zakup sprężyny hydraulicznej za kwotę 81,96 zł. nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. To w oparciu o wyjaśnienia podatnika przyjęto w jakiej części powierzchnia mieszkania przy ul. [...]o była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowo więc przyjęto, że zakup i montaż drzwi wejściowych do lokalu tylko proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej pozostaje w związku z tą działalnością. Przyjęcie stanowiska podatnika w tym zakresie oznaczałoby, że podatnik i jego matka zamieszkujący w lokalu mieszkalnym nie dysponowali żadną powierzchnią służącą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. W świetle dowodów przedstawionych w toku postępowania brak było wystarczających podstaw do przyjęcia, że podatnika wykazał, iż wydatek dotyczący dopłaty do polisy ubezpieczeniowej samochodu w kwocie 291,13,zł. powstaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. w oparciu o analizę stanów remanentowych oraz wykazanych w księdze zakupów i sprzedaży stwierdził, że podatnik dokonał sprzedaży jednej turbosprężarki, 15 sztuk akumulatorów, 10 tarcz kół, 2 opon i 3 pomp wody oraz 4900 l oleju napędowego, które to towary nie mają odzwierciedlenia po stronie zakupów. Ustalenie te mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i dokumentach przedstawionych przez stronę. W toku postępowania podatnik mimo wezwań nie wyjaśnił rozbieżności między dokonanymi zakupami a wykazaną sprzedaż tych towarów. Twierdzenia strony o dokonywaniu napraw a następnie sprzedaży towarów nie zostały poparte żadnymi dowodami. W szczególności podatnik nie wskazał danych osób, które miały przekazywać towary do naprawy ( regeneracji). Powyższe dane mogły pozwolić na weryfikację twierdzeń podatnika . W podatkowej księdze przychodów i rozchodów i fakturach strona wykazała sprzedaż spornych towarów a nie świadczenie usług ( napraw). Podatnik nie przedstawił dokumentów określających zleceniodawcę napraw ( zob. § 15 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. ). W sytuacji wykazania przez organ rozbieżności pomiędzy wielkością zakupów i sprzedaży ( z uwzględnieniem różnic remanentowych) to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia przyczyn wystąpienia tych rozbieżności. Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie udokumentował i nie wyjaśnił w sposób przekonujący przyczyn tych rozbieżności. Nie mogą tej oceny zmienić te dowody, które zostały dołączone dopiero do skargi i nie zostały przedstawione w toku postępowania podatkowego. Z dokumentu mającego dowodzić przekazanie akumulatorów do utylizacji nie wynika ilość przekazanych akumulatorów. Twierdzenia podatnika nie poparte innymi dowodami nie mogą zastępować dokumentów stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik wyjaśniał, że olej napędowy został pierwotnie zakupiony na potrzeby własne a następnie sprzedany jako towar handlowy wskutek trudności finansowych. Wyjaśnienia te nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na spornych fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy E. dokonano adnotacji o zakupie towaru a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono zapisów polegających na wystornowaniu faktur zaksięgowanych w kolumnie 14 ( pozostałe wydatki) i przeniesienia ich do kolumny 10 ( zakup towarów handlowych). Organy podatkowe nie kwestionowały faktu sprzedaż oleju napędowego przez podatnika, wręcz przeciwnie przyjęły że ta sprzedaż jest wyższa od wykazanych zakupów i zapasów. Skarżący w 2006 r. dokonał zakupu 5500l. oleju opałowego, nie wykazał natomiast jego sprzedaży ani nie wykazał go w remanencie na koniec 2006 r. Organ podatkowy trafnie przyjął, że twierdzenia podatnika o zużyciu oleju napędowego na własne potrzeby ( do ogrzewania pomieszczeń w siedzibie firmy oraz w przenośnej nagrzewnicy)są niewiarygodne i nie zostały potwierdzone innymi dowodami. Skarżący nie wykazał w ewidencji środków trwałych pieca na olej opałowy czy nagrzewnicy, lokal przy ul. [...] posiada ogrzewanie węglowe a podatnik nie uzyskał zgody administracji na zmianę sposobu ogrzewania. Zakupy oleju opałowego miały miejsce pod koniec sezonu grzewczego ( 15.03. 2006 r. i w kwietniu 2006 r.), podatnik nie dysponował odpowiednią ilością pojemników do przechowywania oleju ( posiadał też olej napędowy). Sam fakt posiadania zbiorników, w których możliwe było przechowywanie oleju, niewykazanych w ewidencji środków trwałych, nie stanowi dostatecznego dowodu na zużycie paliwa do ogrzewania pomieszczeń służących działalności gospodarczej ( 1 pokój plus część przedpokoju). Wniosek, iż zakupiony olej opałowy został sprzedany jest zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy podatkowe dokonały też analizy zapisów związanych z wykonywaniem usług przez skarżącego i zakupu usług u innych podmiotów. Ze szczegółowego zestawienia dokonanego przez organ I instancji jednoznacznie wynika, że zakupione usługi o łącznej wartości 1665 zł. nie znalazły odzwierciedlenia w wykazanych przychodach. Potwierdza to także różnica pomiędzy datą sprzedaży usług ( regeneracja drążka i wahaczy) a datą zakupu usług obcych, które miały nastąpić później. Podatnik w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawił wiarygodnych dowodów wskazujących na związek zakupionych usług z wykazaną sprzedażą usług na rzecz innych podmiotów. W miesiącu grudniu 2006r. podatnik na podstawie faktur z dnia 29 grudnia 2006r. dokonał zakupu towarów od firm B. i C. ( zakup siodła). Towary te nie zostały sprzedane przed końcem 2006 r., podatnik nie wykazał ich też w remanencie końcowym. Organ I instancji trafnie wskazał, że towary te nie mogły być sprzedane przed datą ich zakupu. Otrzymania towarów i dokonania nimi obrotu przed wystawieniem faktury przez sprzedawcę podatnik nie udokumentował w sposób określony w § 16 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W oparciu o zapisy w prowadzonej przez podatnika księdze ustalono, że w styczniu 2006 r. wystąpiły przypadki sprzedaży towarów nie wykazanych w remanencie początkowym ani w zakupach 2006 r. Do stanowiska podatnika w tej części należy odnieść uwagi zamieszczone wcześniej przy ocenie wyjaśnień związanych z pochodzeniem turbosprężarki, akumulatorów i innych towarów, których nie wykazano po stronie zakupów. W decyzji z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. szczegółowo wykazał z jakich przyczyn uznano prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów co uzasadniało określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ( art. 23 § 1 O.p.). Przyjętą metodę szacowania przychodów organ prawidłowo uzasadnił i prowadzi ona do określenia wysokości opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. gdyż nie sporządzono protokołu badania księgi ze wskazaniem okresu i części w jakiej nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Ustaleń w tym zakresie dokonano już bowiem w protokole kontroli a w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg ( art. 290 § 5 ustawy O.p.). Wbrew zarzutom skargi w toku postępowania nie naruszono wskazanych przepisów postępowania stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. mak