I SA/Łd 1487/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Szkoły z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. oddala skargę. I SA/Łd 1487/12 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Szkoły Wyższej w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., określającej Szkole Wyższej w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku o towarów i usług za poszczególne miesiące .... r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące .r. ustalono, że na wartość wykazanej przez Stronę w deklaracjach podatkowych za kontrolowany okres sprzedaży zwolnionej składa się wartość usług polegających na oddaniu do korzystania hali sportowej - w ocenie organu kontroli skarbowej - podlegających opodatkowaniu wg stawki podatku 22%. Niezależnie od powyższego stwierdzono, iż w złożonych deklaracjach Strona zaniżyła wartość obrotu zwolnionego od podatku o łączną kwotę 761.337,50 zł (wskutek niewykazania należności z tytułu czynności ściśle związanych ze świadczonymi usługami edukacyjnymi). Opierając się na dokonanych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. Określił Szkole Wyższej w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące ... roku. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego uznając, iż zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W powyższym rozstrzygnięciu stwierdzono w szczególności, że organ pierwszej instancji zmieniając w decyzji z dnia [...]r. dokonaną przez Stronę - w oparciu o opinię Urzędu Statystycznego - klasyfikację świadczonych przez nią usług winien uprzednio wystąpić do ww. Urzędu z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji przedmiotowych usług, zapewniając przy tym Stronie prawo czynnego udziału. Ponadto wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody źródłowe w postaci umów dotyczących spornych usług. W toku ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy organ kontroli skarbowej zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. (Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych) o podanie klasyfikacji PKWiU dla świadczonych przez Szkołę usług. W odpowiedzi na powyższy wniosek Główny Urząd Statystyczny w W. (Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów) - do którego Urząd Statystyczny w Ł. przekazał wniosek - powołując się na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), stosowaną do celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2010r. stwierdził, że: - usługi udostępniania obiektu sportowego osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków (karnety, bilety wstępu) w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawnianie sportu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.61.10-00.00 "Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych", - natomiast usługi wynajmu świadczone na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (np. hali sportowej, basenu) na określony czas, podmiotom gospodarczym, osobom fizycznym, klubom sportowym, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.20.12-00 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek". Opierając się na dokonanych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.i decyzją z [...]r.. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące ...r. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. ponownie uchylił rozstrzygnięcie organy pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że Szkoła Wyższa w Ł. świadczyła w 2007r. usługi polegające - zgodnie z treścią zawieranych na tę okoliczność umów - na udostępnieniu hali sportowej osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym, klubom sportowym dla celów rekreacyjne sportowych. Sprzedaż ww. usług dokumentowana była fakturami, na których zostały one wykazane jako zwolnione od podatku - PKWiU 92.62.12.00 lub 92.72.12.00. Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy Szkoła Wyższa w sposób prawidłowy zakwalifikowała wymienione usługi jako związane z rekreacją i sportem, które zgodnie z pozycją 11 załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy o podatku od towarów i usług podlegaj ą zwolnieniu od podatku. Uwzględniając zaistniały w sprawie stan faktyczny organ pierwszej instancji w toku postępowania wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. z wnioskiem o podanie klasyfikacji PKWiU dla świadczonych przez Szkołę Wyższą usług i w oparciu o otrzymaną odpowiedź uznał, iż Szkoła Wyższa w miesiącach od ... do .... 2007r. niezasadnie zaliczyła wartość przedmiotowych usług do obrotu zwolnionego od podatku, wskazując, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegają one opodatkowaniu stawką podatku 22%. Ponadto w treści zaskarżonej decyzji - odnosząc się do zaniżenia przez Szkołę Wyższą w złożonych deklaracjach wartości obrotu zwolnionego od podatku (wskutek niewykazania należności z tytułu czynności ściśle związanych ze świadczonymi usługami edukacyjnymi) - organ pierwszej instancji stwierdził, że "Korekta obrotu zwolnionego w 2007 r. nie ma wpływu na kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny za ww. miesiące". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., budzi wątpliwość, czy dokonane w decyzji organu pierwszej instancji ustalenia, tj. z jednej strony zmniejszenie wartości obrotu zwolnionego wskutek zmiany rozliczenia dotyczącego najmu hali sportowej oraz z drugiej strony stwierdzenie zaniżenia przez Stronę sprzedaży zwolnionej, nie wpłyną na rozliczenie podatku naliczonego w poszczególnych okresach 2007r. mając na uwadze regulacje art. 86 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala na udzielenie odpowiedzi w tym zakresie. Nie przesądzając o prawidłowości zajętego w przedmiocie sporu przez organ pierwszej instancji stanowiska, tj. o konieczności opodatkowania przedmiotowych usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wykazane kwoty podatku należnego wyliczone zostały z zastosowaniem rachunku "od stu", tj. wartość sprzedaży uznana została jako wartość netto, od której organ naliczył następnie podatek w wysokości 22% . Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należną podatku. Podstawę opodatkowania stanowi zatem kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę podatku należnego obliczonego według stawki podatkowej właściwej dla sprzedaży (tzw. metodą "w stu"). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że dokonane zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 2007 r. są wadliwe. Uwzględniają one bowiem wyliczone w sposób niezgodny z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku należnego z tytułu dokonania usług, o których mowa w treści niniejszej decyzji. Wartość ww. podatku należnego VAT winna zostać obliczona przy zastosowaniu metody "w stu". Odnosząc się dalej do dokonanego zaskarżoną decyzją wyliczenia podatku organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie wskazał wartość przedmiotowych usług, co jest następstwem błędnego ujęcia przez organ kontroli skarbowej w zestawieniu faktur dokumentujących usługi, których klasyfikacja stanowi przedmiot sporu rozpatrywanej sprawy faktur: nr ...../2007 z dnia [...]. na wartość netto: 127,38 zł, podatek VAT: 2,62 (w zestawieniu faktur ujęto kwotę 130 zł, tj. wartość brutto z ww. faktury), nr ..../2007 z dnia 26.11.2007r. na wartość netto: 187,50 zł, sprzedaż zwolniona (w zestawieniu faktur ujęto kwotę 150 zł). Końcowo organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Strona błędnie klasyfikowała usługi polegające na oddaniu do korzystania hali sportowej, będące w istocie usługami najmu, wskutek czego niezasadnie stosowała w tym zakresie zwolnienie od podatku. Przy założeniu, iż zawierane przez Szkołę z nabywcami przedmiotowych usług Umowy o korzystanie z hali sportowej noszą cechy umów najmu (określone regulacją art. 659 ustawy Kodeks Cywilny, Dz. U. z 1964r. Nr 16, póz. 93 ze zm.) zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. usług mając na uwadze treść art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z regulacją art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze [...] powstaje z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W zaskarżonej decyzji organ nie wskazał okoliczności (dat otrzymania zapłaty, terminów płatności), z uwagi na zaistnienie których rozliczył przedmiotową sprzedaż w sposób przedstawiony w rozstrzygnięciu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jedynie w części obejmuje dokumentację źródłową w tym zakresie. W odwołaniu z dnia [...]. Strona nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji w ww. zakresie, jednakże - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - treść zaskarżonej decyzji narusza dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję złożył podatnik. Strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącego w sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 ww. ustawy. Z uwagi na powyższe Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odwołania nie wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uprawniałoby wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sama konieczność uzupełnienia - na etapie postępowania odwoławczego - dowodów nie stanowi podstawy dla wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o powołany przepis. Uzasadniając dalej swoje stanowisko Strona Skarżąca podniosła, iż stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenia organu odwoławczego nie obejmują wadliwości ustalenia stanu faktycznego, ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Stąd wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji kasacyjnej, uznać należy jako nieuprawnione. Na poparcie swojej tezy Skarżący przywołał także treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 184/08. W opinii Skarżącego wskazane w treści zaskarżonej decyzji, jako uzasadniające podjęte nią rozstrzygnięcie, stwierdzenie dotyczące - przewidzianego przepisami ustawy o VAT - sposobu rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży usług najmu uznać należy za wyrażenie poglądu prawnego w przedmiocie prawa materialnego, którego uwzględnienie przesądza o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa; dalej "O.p." (j. t. Dz.U.2012.749). Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić tu należy, że z zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. i z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika, iż wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Stanowisko to potwierdzają artykuły 233 § 1 i 229 O.p. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji należy więc oceniać jako wyjątkowo stosowane odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., II FSK 2310/10, LEX nr 965049). Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. wymaga stwierdzenia przez organ odwoławczy po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (np. nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (v. Jacek Brolik Komentarz do art.233 ustawy Ordynacja podatkowa stan prawny na dzień 15.01.2013). Jak z powyższych rozważań wynika, kontrola legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji lub w ostateczności także na podstawie materiału zebranego dodatkowo po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy uznać, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone np. dlatego, że o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych. W opisanej wyżej decyzji organ odwoławczy przyjął ostatecznie za słuszne stanowisko organu I instancji, że Strona, w analizowanych okresach podatkowych, niezasadnie zaliczyła wartość usług polegających na udostępnieniu hali sportowej dla celów rekreacyjno-sportowych, jako związane z rekreacją i sportem, które zgodnie z art.43 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług; dalej "ustawy VAT" (j. t. Dz.U.2011.177.1054.) i poz.11 Załącznika nr 4 do tej ustawy zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, podlegają zwolnieniu od podatku. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu podatkowego I instancji, że usługi udostępnienia hali sportowej to w istocie usługi wynajmu obiektu sportowego na cele rekreacyjno-sportowe, które podlegają opodatkowaniu stawą podatku 22% na podstawie art.41 ust.1 ustawy VAT (v. ostatni akapit str.8 i str.9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jednakże organ odwoławczy wskazał na następujące wadliwości postępowania przed organem I instancji: 1 Uznając, że Strona niezasadnie zaliczyła wartość usług, o których wyżej mowa, do obrotu zwolnionego od podatku organ ten wskazał, że strona zaniżyła w złożonych deklaracjach wartość obrotu zwolnionego od podatku wskutek niewykazania należności z tytułu czynności ściśle związanych z usługami edukacyjnymi. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że dokonana w tej sprawie korekta obrotu zwolnionego w ...r. nie ma wpływu na kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny za ww. miesiące. Podniósł, że wskaźnik podatku naliczonego do odliczenia w ... r. ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy (jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w obrocie ogółem). Organ odwoławczy poddał w wątpliwość powyższe stanowisko organu I instancji. Podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że Strona w złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące ... r. dokonała częściowego odliczenia podatku stosując proporcję, o której mowa w art.90 ust.2 ustawy VAT. Wskazał, że zgodnie z art.90 ust.1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tylko w przypadku braku możliwości wyodrębnienia w całości lub w części tych kwot ma zastosowanie rozliczenie proporcjonalne. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie wyjaśnia w ocenie organu odwoławczego tej kwestii. Uzasadnione jest w tej sytuacji stanowisko tego organu, że nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym ustalenia organu I instancji, iż zmniejszenie z jednej strony wartości obrotu zwolnionego, wskutek zmiany rozliczenia dotyczącego najmu hali sportowej, oraz stwierdzenia z drugiej strony zaniżenia przez Stronę skarżącą sprzedaży zwolnionej od podatku, nie wpłyną na rozliczenie podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2007 r. Naprawienie w postępowaniu odwoławczym powyższego uchybienia nie jest możliwe w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 2 Organ odwoławczy ustalił, że organ I instancji dokonał rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży usług najmu hali sportowej przyjmując zgodnie z art.19 ust.1 i ust.4 ustawy VAT, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W tym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalony zgodnie z art.19 ust.13 pkt. 4 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Moment powstania obowiązku podatkowego ma istotny wpływ na sposób rozliczenia podatku należnego za poszczególne okresy podatkowe w ... r. Skoro w decyzji organu I instancji nie wskazano na ustalenia dotyczące dat otrzymania zapłaty i terminów płatności, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jedynie w części obejmuje dokumentację źródłową w tym zakresie, naprawienie w postępowaniu odwoławczym również tego uchybienia nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 3 Podniesione przez organ odwoławczy uchybienie dotyczące niezgodnego z art.29 ust.1 ustawy VAT rozliczenie przez organ I instancji podatku należnego za poszczególne miesiące ... r. przez zastosowanie metody "od stu" zamiast metody "w stu" nie uzasadniało samo w sobie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Korekta tego rozliczenia nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Wskazując jednak na uchybienia opisane we wskazanych wyżej pkt.1 i 2 uzasadnienia, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza art.233 § 2 O.p. z uwagi na wystąpienie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a przeprowadzenie tego postępowania przed organem odwoławczym skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Wobec powyższego skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). ib