I SA/Łd 1490/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 13 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów udzielił skarżącej L. R. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzając że stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe w zakresie określenia źródła przychodu, natomiast nieprawidłowe - w zakresie stwierdzenia, że ów przychód nie podlega opodatkowaniu. W dniu 30 kwietnia 2010 r. zainteresowana wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny: W dniu 26 kwietnia 1993 r. została zawarta umowa spółki cywilnej, która na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej powoływanej jako "k.s.h."), została następnie przekształcona w spółkę jawną. W dniu 31 lipca 2009 r. na podstawie umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej wnioskodawczyni zbyła posiadane udziały i wystąpiła ze spółki. Zgodnie z zawartą umową nabywca zobowiązał się do uiszczenia na rzecz zainteresowanej kwoty przewyższającej wartość księgową wniesionych udziałów. W związku z powyższym zainteresowana zadała następujące pytanie: Jakie jest to źródło przychodów i jak powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymana na mocy umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, kwota przewyższająca wartość księgową dotychczas wniesionych udziałów ? Zdaniem wnioskodawczyni, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot majątku, w części przewyższającej wartość księgową wniesionego udziału należy zaliczyć do kategorii praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). W ocenie zainteresowanej osiągnięty z tytułu tego przychód, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż oznaczałoby to opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał indywidualną interpretację podatkową stwierdzając, iż stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest: prawidłowe - w zakresie określenia źródła przychodu, natomiast nieprawidłowe - w zakresie stwierdzenia, że ów przychód nie podlega opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt l SA/Łd 1359/10 uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując że została wydana w oparciu o niekompletny stan faktyczny. Ocenił, iż przed udzieleniem interpretacji należało wyjaśnić, czy ma ona dotyczyć stanu faktycznego polegającego na otrzymaniu przychodu w formie pieniężnej od osoby trzeciej na skutek odpłatnego zbycia tej osobie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, tzw. "udziału spółkowego", czy też na uzyskaniu przychodu w formie zwrotu wkładu z majątku spółki na skutek wystąpienia z niej. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwał zainteresowaną do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. W odpowiedzi podatniczka podała, że zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę by wystąpiła ze spółki. Wystąpienie ze spółki nastąpiło na podstawie "umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków" zawartej dnia 31 lipca 2009 r. w obecności notariusza. W związku z tym, iż spółka nie dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi, nabywcą był dotychczasowy wspólnik. Zainteresowana podkreśliła, że poprzez zawartą umowę chciała wystąpić ze spółki ze względu na stan zdrowia. Należność którą otrzymała w wyniku tej umowy odpowiadała całemu udziałowi kapitałowemu, ustalanemu zgodnie z art. 65 K.s.h. obejmowała wkład wniesiony pierwotnie, jak również wzrost jego wartości wynikający z pozostawienia w spółce zysków (opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych) oraz wzrostu wartości składników majątku spółki. Wkład do spółki stanowiła praca, którą zainteresowana świadczyła przez 17 lat. We wniosku uzupełniającym zainteresowana ponownie zapytała do którego źródła przychodu należy zakwalifikować należność, którą otrzymała od dotychczasowego wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki na mocy umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej? Po drugie zainteresowana wniosła o udzielenie odpowiedzi jak powinna być opodatkowana należność za przeniesienie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej, w części przewyższającej wartość księgową dotychczas wniesionych udziałów? Prezentując własne stanowisko zainteresowana podniosła, że w świetle art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wszyscy wspólnicy spółki jawnej każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część powołanej wyżej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.). Przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólnika, a w rezultacie przyrost majątku spółki następujący w wyniku pozostawienia zysków w spółce w celu powiększenia jej majątku lub też w wyniku wzrostu wartości rynkowej składników majątku spółki, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści Zważywszy, iż celem zawartej umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków było wystąpienie zainteresowanej ze spółki, zgodnie z postanowieniami art. 10 K.s.h. i na dzień wystąpienia sporządzony został remanent likwidacyjny, a wycena dokonana została według rynkowej wartości godziwej zgodnie z art. 65 K.s.h. i obejmował wniesione wkłady, pozostawiony w spółce nieopodatkowany dochód i wkład w postaci pracy świadczonej przez 17 lat, to w zaistniałym stanie faktycznym uprawnione jest stanowisko, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki w kwocie przewyższającej wartość księgową wniesionych udziałów należy zaliczyć do kategorii praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż oznaczałoby to opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko zainteresowanej jedynie częściowo, w zakresie wskazanym na wstępie. Stwierdził, że z analizy informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż zainteresowana uzyskała przychód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej na rzecz innego wspólnika tej spółki, a nie z tytułu wystąpienia ze spółki. Możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, wynika z art. 10 K.s.h. W ocenie organu podatkowego w tym przypadku nie występuje dwukrotne opodatkowanie, gdyż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą, czy nawet podobną do odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki na innego wspólnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej. Wobec powyższego, zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, że należności wypłacone wspólnikowi z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przychód z tego tytułu, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. udokumentowane wydatki poniesione na nabycie tego udziału. W ocenie organu podatkowego, w sytuacji opisanej we wniosku nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., zgodnie z którym - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z treści cytowanego przepisu wynika zdaniem organu podatkowego, że dotyczy on zwolnienia od podatku przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, a zatem nie dotyczy przedmiotowej sytuacji, w której zainteresowana sprzedała udział w spółce jawnej. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa L. R., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na przedstawioną powyżej indywidualną interpretację podatkową. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę praworządności, 2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek barku wyczerpującego rozpatrzenia przedstawionego stanu faktycznego i błędną ocenę zaistniałego stanu prawnego i w konsekwencji naruszenie: - art. 8 ust. 1 i ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 14 ust. 1 i 2, art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie zasady prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uwzględnienie stanowiska zainteresowanej, zgodnie z którym kwota przychodu przewyższająca wartość księgową wniesionych wkładów nie podlega ponownemu opodatkowaniu. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi podniósł, że organ podatkowy pominął okoliczność, że zarówno w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej (czyli tzw. udziału spółkowego), jak i w wypadku wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika skutek (ekonomiczny i prawny) jest analogiczny - tj. wystąpienie wspólnika ze spółki. W ocenie autora skargi wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej w następstwie obu tych czynności powinno być neutralne podatkowo, ponieważ w jednym i w drugim przypadku podatnik zaprzestaje prowadzić działalność w formie spółki i realizuje zyski już raz opodatkowane w toku jej działalności. Dochody wypracowane przez spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi w momencie, gdy są wypłacane wspólnikowi występującemu ze spółki. Na gruncie przepisów prawa podatkowego obie te sytuacje należy kwalifikować tak samo, czyli przychód wspólnika występującego ze spółki w wyniku przeniesienia ogółu praw i obowiązków, obejmujący cały udział kapitałowy (w tym zarówno wkład wniesiony pierwotnie, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych oraz ze wzrostu wartości majątku spółki) należy objąć zwolnieniem na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie wystąpienie ze spółki poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania zysków pozostawionych w spółce, co jest nie do pogodzenia z zasadą jednokrotności opodatkowania tych samych dochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego sądu. Jest to istotne bowiem stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W prawomocnym wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1359/10 uwzględniającym skargę L. R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za istotne ustalenie w sposób jednoznaczny, czy skarżąca przestała być wspólnikiem spółki jawnej na skutek zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, czy też na skutek wystąpienia ze spółki. Wskazał, że we wniosku o interpretację, zawarte są sformułowania wskazujące zarówno na zbycie ogółu praw i obowiązków innej osobie za odpowiednią kwotę przewyższającą wartość księgową wniesionych udziałów, jak i na wystąpienie ze spółki i otrzymanie w związku z tym zwrotu przypadającego udziału w majątku spółki. Tymczasem są to różne sytuacje faktyczne, w różny sposób kwalifikowane prawnie. Według Sądu stanowisko skarżącej i podana na jego uzasadnienie argumentacja, jest prawidłowe, o ile dotyczy stanu faktycznego polegającego na wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej i konieczności dokonania na jego rzecz wypłaty odpowiadającej udziałowi kapitałowemu. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Sąd ocenił, że zwolnienie to obejmuje cały udział kapitałowy, ustalany zgodnie z art. 65 K.s.h., a więc zarówno wkład wniesiony pierwotnie, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Z powyższego wynika jednoznacznie, że sąd rozstrzygający sprawę w dniu 3 lutego 2011 r. uznał za niezmiernie istotne ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, czy skarżąca wystąpiła ze spółki i otrzymała zwrot wkładu, czy też zbyła ogół praw i obowiązków na rzecz innej osoby. Sąd podkreślił przy tym, że są to stany faktyczne z którymi wiążą się odmienne skutki podatkowe. W konsekwencji argumentacja autora skargi zmierzająca do wykazania, iż oba stany faktyczne mają takie same konsekwencje ekonomiczne i prawne i powinny być w ten sam sposób kwalifikowane na gruncie podatkowym, nie może zostać uwzględnia już tylko z uwagi na związanie składu orzekającego, oceną prawną wyrażoną w wyroku z [...]r. Z nadesłanego przez zainteresowaną formularza ORD-IN stanowiącego uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika że w dniu 31 lipca 2009 r. zainteresowana zawarła z dotychczasowym wspólnikiem M. W. umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków, w następstwie której "wystąpiła" ze spółki. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że (w stanie prawnym obowiązującym w dacie zawarcia umowy) należność, którą skarżąca otrzymała w wyniku tej umowy stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony art. 14 ust. 2 pkt 16, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki ( przepis dodany na podstawie art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 226, poz.1478 ze zm.). Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Organ podatkowy trafnie zauważył, że wprawdzie cytowany przepis nie wymienia wprost przychodu z odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika, ale katalog praw majątkowych wymienionych w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot "w szczególności przychody". Ogół praw i obowiązków związanych z udziałem w spółce ma niewątpliwie charakter majątkowy. Z akt sprawy wynika, że zakwalifikowanie przychodu uzyskanego przez skarżącą do powyższego źródła jest niesporne. Zarówno w pierwotnym wniosku o udzielenie interpretacji jak i w jego uzupełnieniu, zainteresowana wyraziła stanowisko zgodnie z którym należność, którą otrzymała stanowi przychód z praw majątkowych. Okolicznością sporną jest natomiast to czy ów przychód podlega opodatkowaniu, czy też jest wolny od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W myśl przywołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił, że ów przepis nie będzie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem na jego podstawie zwolnieniu podlega przychód otrzymany w związku ze zwrotem wkładu wniesionego do spółki, co ma miejsce w sytuacji gdy wspólnik występuje ze spółki, np. na skutek wypowiedzenia umowy spółki. W rozpoznawanej sprawie skarżąca zawarła z drugim wspólnikiem umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków zatem zbyła swój udział w spółce. W efekcie tej czynności przestała być wspólnikiem. Osiągnęła zatem ten sam skutek, który nastąpiłby gdyby wypowiedziała umowę spółki. Pomimo, że skutek faktyczny wypowiedzenia umowy spółki i zbycia ogółu praw i obowiązków jest taki sam, to jednak zwolnienie podatkowe przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika. Biorąc pod uwagę, iż jest to przepis ustanawiający zwolnienie przychodu z opodatkowania, to jego wykładnia nie może być rozszerzająca. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. P.Z-C.