I SA/Łd 150/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółki Komandytowej na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółki Komandytowej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 150/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu 27 października 2009 r., organ uznał za nieprawidłowe stanowisko firmy "A" sp. z o.o. i wspólnicy - spółka komandytowa (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku o udzielenie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskiem z dnia 6 lipca 2009 r., uzupełnionym pismami z dnia 14 września 2009 r. i 5 października 2009 r., Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi i treści oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu, przedstawiając następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejami napędowymi przeznaczonymi do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionymi na czerwono i oznaczonymi znacznikiem oraz olejami opałowymi o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Spółka sprzedaje również pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, które są wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów opałowych. Obrót tymi towarami odbywa się pomiędzy przedsiębiorcami w trybie zawieszonej akcyzy w składzie podatkowym lub z przemieszczeniem towarów w trybie zawieszonej akcyzy. Spółka sprowadza również takie wyroby ze składów podatkowych na terenie Wspólnoty Europejskiej. Nie prowadzi natomiast składu podatkowego, ani działalności jako zarejestrowany handlowiec. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy na działalność przedstawioną w stanie faktycznym konieczne jest zezwolenie na prowadzenie działalności w charakterze podmiotu pośredniczącego? 2. Czy można stosować upoważnienie do uzupełnienia oświadczeń w zakresie numerów faktur, czy również o inne dane, takie jak np. ilość? Ponieważ Spółka dokonuje obrotu towarami w składzie podatkowym bez ich wyprowadzania ze składu lub też wyprowadza wyroby, ale ze składu podatkowego, który nie jest położony na terenie kraju – w ocenie strony - nie jest zobowiązana do uzyskiwania zezwolenia na prowadzenie działalności w charakterze podmiotu pośredniczącego, bowiem takiej działalności nie prowadzi. Specyfiką prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej jest zawieranie ustnych umów, albo zawieranie ich za pomocą faksu lub poczty elektronicznej w krótkich odstępach czasu. Faktura jest wystawiana dopiero po dostarczeniu towaru do nabywcy. Z uwagi na specyfikę produktu (wyroby energetyczne) – ilość sprzedanego towaru może nieznacznie się różnić od zamówienia. Nie zawsze możliwe jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego wszystkie elementy wymagane przez ustawę, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, lub że będą sprzedane z takim przeznaczeniem. Zdaniem zainteresowanego, należy uznać, że jest prawnie dopuszczalne złożenie oświadczenia niepełnego, z jednoczesnym upoważnieniem dla osoby, którą może być sprzedający, do uzupełnienia oświadczenia o dane natury formalnej, takie jak dokładna ilość, czy numer faktury. Organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest: 1) prawidłowe - w zakresie zezwolenia na prowadzenia działalności jako podmiot pośredniczący, 2) nieprawidłowe - w zakresie upoważnienia do uzupełniania oświadczeń. Odpowiadając na pierwsze pytanie organ wyjaśnił, że zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, tj. zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą oraz zwolnienia od akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), powoływana dalej jako "u.p.a.". Zgodnie z art. 2 pkt 23 u.p.a., podmiot pośredniczący jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również z importu. Spółka dokonuje obrotu takimi towarami w składzie podatkowym, bez ich wyprowadzania ze składu lub też wyprowadza wyroby, ale ze składu podatkowego, który nie jest położony na terenie kraju. W tej sytuacji Spółka nie uzyska zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, gdyż takiej działalności nie prowadzi. Odpowiadając na drugie pytanie organ wskazał na art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., w myśl którego sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie, Na podstawie art. 89 ust. 7 oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Organ stwierdził, że oświadczenie takie może złożyć osoba uprawniona do reprezentowania nabywcy zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców lub pełnomocnik nabywcy prawidłowo umocowany. W celu zabezpieczenia swoich interesów wnioskodawca może np. żądać od nabywcy przedstawienia dokumentów (KRS, pełnomocnictwa) upoważniających osobę(y) do występowania w imieniu nabywcy. Jeżeli osoby występujące w imieniu nabywcy nie są prawidłowo umocowane, to niepełne oświadczenie nabywcy nie uprawnia do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Pismem z dnia 10 listopada 2009 r., nadanym w tym dniu w polskiej placówce pocztowej, pełnomocniczka Spółki wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu [...] r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocniczkę Spółki, która zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., w zw. z art. 98 K.c. przez uznanie, że złożenie oświadczenia niepełnego z jednoczesnym upoważnieniem dla osoby, którą może być sprzedający, do uzupełnienia tego oświadczenia o dane natury formalnej, takie jak dokładna ilość, czy też numer faktury - jest niedopuszczalne. W tej sytuacji wniesiono o zmianę zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła, że organ nie zajął się merytoryczną odpowiedzią na pytanie, czy w ogóle jest możliwe złożenie upoważnienia do uzupełnienia oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ust. u.p.a. Spółka nie kwestionuje, że aby oświadczenie było skuteczne, powinno być podpisane przez nabywcę zgodnie ze sposobem reprezentacji określonym w KRS lub przez osobę upoważnioną przez nabywcę. Dla skarżącej istotna jest natomiast dopuszczalność złożenia oświadczenia woli zawierającego upoważnienie dla danej osoby, do uzupełnienia tego oświadczenia o dane formalne takie jak np. ilość faktury w sytuacjach ustnego zawarcia umowy, za pomocą poczty elektronicznej czy też faksu. Faktura VAT jest wystawiana bowiem dopiero po dostarczeniu towaru do nabywcy. Składając i podpisując takie oświadczenie, nabywca ma prawo upoważnić inną osobę do uzupełnienia jego oświadczenia woli o kwestie formalnoprawne. W takim wypadku oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. będzie zawierało wszystkie elementy, lecz po uzupełnieniu ich przez osobę do tego upoważnioną. Pełnomocnictwo bowiem może mieć charakter rodzajowy i obejmować umocowanie do dokonania konkretnych, oznaczonych czynności prawnych, w tym do uzupełnienia oświadczenia woli. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedmiotem sporu niniejszej sprawy jest odpowiedź na drugie pytanie skarżącej, dotyczące oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych, uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, gdy z oświadczeń tych wynika, że wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Pytanie było następującej treści "Czy można stosować upoważnienie do uzupełnienia oświadczeń w zakresie numerów faktur, czy również o inne dane, takie jak np. ilość?". W uzasadnieniu strona doprecyzowała, że chodzi jej o odpowiedź, czy taką osobą upoważnioną może być również sprzedający. Organ uznał, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. i wymienił jakie warunki formalne musi spełnić takie oświadczenie. Organ dopuścił również możliwość złożenia oświadczenia przez osobę prawidłowo umocowaną przez nabywcę. W przeciwnym razie, gdy umocowanie jest wadliwe, organ uznał je za niewystarczające i dlatego stanowisko strony ocenił jako nieprawidłowe. Tymczasem przedmiot pytania o udzielenie interpretacji nie dotyczył ogólnych wymogów prawidłowego umocowania do składania oświadczeń woli za mocodawcę, ani też wynikającej z 89 ust. 6 i 7 u.p.a. treści wymogów formalnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych. Przedmiot pytania dotyczył natomiast możliwości złożenia oświadczenia uzupełniającego, w wyniku którego po zestawieniu z wcześniejszym niepełnym oświadczeniem nabywcy, powstanie oświadczenie zawierające wszystkie elementy wymagane przepisami art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a., przy założeniu, że oświadczenie uzupełniające zostanie złożone przez osobę upoważnioną przez nabywcę, którą w ocenie strony może być również sprzedający. Należy podzielić zatem stanowisko skarżącej, że organ nie udzielił ścisłej odpowiedzi na zadane pytanie, chociaż ogólnie nie zanegował możliwości złożenia oświadczenia przez osobę umocowaną przez nabywcę wyrobów. Przede wszystkim jednak niezrozumiałym jest dlaczego organ dokonał negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając, że oświadczenia, o których mówi strona nie są podpisane przez osobę umocowaną do reprezentacji nabywcy wyrobów akcyzowych. Organ nie wyjaśnił zatem na czym polegał błędny pogląd strony. Podkreślić należy przy tym, że z uzasadnienia wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, iż Spółce znana jest treść przepisów 89 ust. 6 i 7 u.p.a, określających zakres wymogów formalnych oświadczeń, chodzi jej natomiast o sposób ich wypełnienia. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się jednak zarzucanego w skardze uchybienia przepisom art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., w zw. z art. 98 K.c. poprzez błędną wykładnię. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca (por. wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707). Odpowiedź organu dokonującego interpretacji ma być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska oraz przepisów, które mają zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem niepodzielenia poglądu strony, organ powinien w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobuje (por. podobnie wyroki: WSA w Poznaniu z 25 lipca 2008 r. I SA/Po 385/08, LEX nr 483194 i WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3129/08, LEX nr 531422). Rozpoznając ponownie sprawę organ odpowie na pytanie strony: czy można stosować upoważnienie do uzupełnienia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych w zakresie np. ilości towarów czy numerów faktur oraz czy taką osobą upoważnioną może być również sprzedający. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. mak