I SA/Łd 1501/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Miasta Ł. Administracji Nieruchomościami Ł.-G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. Miasto Ł. - Administracja Nieruchomościami Ł. -G. "A" zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej sposobu rozliczenia w deklaracjach podatku od towarów i usług (VAT-7) nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Kwoty te zostały wykazane w korektach złożonych w imieniu zlikwidowanych zakładów budżetowych (Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "B" zlikwidowanej 30 listopada 2001 r., Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "C" zlikwidowanej 31 grudnia 2001 r. i Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "B" zlikwidowanej 31 marca 2002 r.), których następcą prawnym jest wnioskodawca. Zainteresowana wskazała, że na mocy uchwał Zarządu Miasta Ł. nastąpiło przekazanie mienia oraz należności, zobowiązań, a także dokumentacji księgowej zlikwidowanych zakładów budżetowych, ponadto w uchwałach wskazano, że dochodzenie należności i uregulowanie zobowiązań zakładów przejmuje Administracja Nieruchomościami Ł.-G. "A". Ostatnim okresem rozliczeniowym, za który złożono deklaracje w podatku od towarów i usług dla Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "B" był listopad 2001 r., dla Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "C" grudzień 2001 r., a dla Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "B" marzec 2002 r. Wnioskodawczyni wskazała, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uznał jej stanowisko za prawidłowe stwierdzając, Administracja Nieruchomościami Ł.- G. "A" jest następcą prawnym (podatkowym) zlikwidowanych zakładów budżetowych. W związku z powyższym zainteresowana złożyła w 2006 r. w imieniu zlikwidowanych zakładów korekty deklaracji VAT-7. Organy podatkowe przekazały na rachunek bankowy wnioskodawczyni nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałe w rozliczeniach tych zakładów. W złożonych korektach wystąpiły też kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z opisanym stanem faktycznym zainteresowana zapytała w deklaracji, za który okres rozliczeniowy może uwzględnić przedmiotowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w uprzednich korektach deklaracji złożonych przez zainteresowaną w imieniu zlikwidowanych zakładów budżetowych. Zdaniem wnioskodawczyni ma ona prawo ująć nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane jako kwoty do przeniesienia w korektach deklaracji złożonych przez zlikwidowane zakłady w składanych, własnych deklaracjach VAT-7 odpowiednio za grudzień 2001 r. oraz za styczeń 2002 r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] r. nr [...] uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, gdyż w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") obowiązującej w momencie likwidacji zakładów budżetowych, zakłady te nie miały prawa do wykazania w ostatniej deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośrednio w kwocie przekraczającej limit wskazany w art. 21 ust. 2-4 ustawy. Zwrot był dokonywany na konto bankowe pod warunkiem, że podatnik nie został wykreślony z rejestru. Ponieważ po likwidacji działalności nie występował, poza ewentualnym podatkiem należnym od remanentu likwidacyjnego, inny podatek należny, niemożliwe było więc dalsze obniżanie podatku należnego o podatek naliczony. Z uwagi na powyższe również zainteresowanej, jako następcy prawnemu, nie przysługiwało prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracjach złożonych w imieniu zlikwidowanych zakładów za ostatnie okresy kiedy były one podatnikami. Na to rozstrzygnięcie Miasto Ł. - Administracja Nieruchomościami złożyła zażalenie argumentując, że jako następca prawny zlikwidowanych zakładów budżetowych ma prawo dokonać korekty deklaracji złożonych przez te zakłady. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. zmienił zaskarżone postanowienie i uznał stanowisko zainteresowanej za nieprawidłowe, ale z innego względu niż ten powoływany przez organ pierwszej instancji. Wyjaśnił, że do oceny stanu faktycznego należało zastosować przepisy obowiązujące w dacie likwidacji przedmiotowych zakładów budżetowych, a więc w dniu 30 listopada 2001 r., 31 grudnia 2001 r. oraz 31 marca 2002 r. Przywołując następnie treść art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie "O.p."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r., organ odwoławczy stwierdził, że zarówno ten przepis, jak i pozostałe przepisy Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej nie przewidywały następstwa prawnego w przypadku przekształceń (łączenia się) komunalnych zakładów budżetowych. W tym okresie nie obowiązywał jeszcze art. 93b O.p. dotyczący łączenia się i przekształceń tego rodzaju podmiotów, dodany dopiero nowelizacją z 12 września 2002 r. i obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. W skardze na powyższą decyzję Miasto Ł. - Administracja Nieruchomościami, wnosząc o jej uchylenie, argumentowała, że przysługuje jej status następcy prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych i, że w związku z tym wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki tych podmiotów przewidziane w przepisach prawa podatkowego przysługujące poprzednikowi. Wywodziła, że wprawdzie w dacie likwidacji zakładów budżetowych nie obowiązywał art. 93b O.p., jednak zgodnie ze stanowiskiem doktryny (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla "Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa" Warszawa 2000) art. 93 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., dotyczył także połączenia zakładów budżetowych. W związku z tym skarżąca uważa, że jest następcą prawnym zlikwidowanych jednostek i ma prawo do dokonania korekt deklaracji VAT-7 składanych przez te podmioty i w konsekwencji do rozliczenia we własnych deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowego. W motywach wskazał, że przed Sądem rozpoznawana jest również sprawa ze skargi Miasta Ł. - Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "A" (I SA/Łd 470/08, później I SA/Łd 326/09) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym. 30 grudnia 2008 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie, a następnie 1 kwietnia 2009 r. zawiesił je na zgodny wniosek stron. Postępowanie zostało podjęte [...] r., po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Miasta Ł. - Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "A" (I FSK 168/10), od wyroku tutejszego Sądu z 7 października 2009 r. (I SA/Łd 326/09) oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących możliwości uznania wnioskodawczyni za następcę prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych: Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "D.-P.", Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "C" i Administracji Nieruchomościami Ł. –G. "B". WSA w Ł. oddalając skargę uznał, tak jak tak organ, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. przepisy prawa podatkowego nie przewidywały, aby komunalny zakład budżetowy mógł być następcą prawnym innego lub innych zakładów budżetowych. Zasadność takiego stanowiska potwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Miasta Ł.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Warunkiem poprawnego rozwiązania problemu przedstawionego przez zainteresowaną we wniosku interpretacyjnym było uprzednie ustalenie, czy Miasto Ł. - Administracja Nieruchomościami Ł.-G. "A" jest sukcesorem praw i obowiązków podatkowych zlikwidowanych zakładów budżetowych (Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "", Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "C" i Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "B"). Jedynie pozytywne rozstrzygnięcie tego zagadnienia umożliwiało dokonanie dalszej analizy skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w kontekście uprawnienia zainteresowanej do skorygowania deklaracji VAT-7 złożonych przez zlikwidowane podmioty oraz zasad rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego wykazanego w tych korektach. Zainteresowana przedstawiając organowi stan faktyczny, na tle którego zadane zostało pytanie w kwestii możliwości dokonania korekty deklaracji, wskazało, że jest następcą prawnym zlikwidowanych zakładów budżetowych. Problem sukcesji prawnej Miasta Ł.- Administracji Nieruchomościami Ł.-G. "A" był przedmiotem pytania rozpatrzonego w odrębnym postępowaniu. Co do tego zagadnienia ostatecznie wypowiedział się NSA w wyroku z 18 stycznia 2011 r. (I FSK 168/10). W orzeczeniu tym wyjaśnił, że ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w art. 1 pkt 72 zmieniono przepisy o sukcesji uniwersalnej. W art. 30 tej ustawy wskazano, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Wskazał, że generalnie w prawie podatkowym obowiązuje zasada niedziałania prawa wstecz. Oznacza to zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowe ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miałyby miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych. W razie wątpliwości co do czasu obowiązywania podatkowego aktu normatywnego należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość (A. Gomułowicz W: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wydanie 5, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010, s. 218-219). Stwierdził, że likwidacja zakładów budżetowych miała miejsce przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przepisy intertemporalne wprowadziły nowe przepisy o sukcesji uniwersalnej właśnie z tym dniem bez wskazania, że obowiązują one z datą wsteczną. W związku z tym należało przyjąć, że zastosowanie w sprawie miał art. 93 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Przepis ten z kolei nie dawał podstaw do przyjęcia sukcesji uniwersalnej po likwidacji zakładów budżetowych, gdyż zakład budżetowy jednostki samorządowej nie jest ani osobą prawną, ani spółką kapitałową lub osobową, ani oczywiście osobą fizyczną, ponadto przekształcenia zakładów budżetowych nie polegały na nabyciu lub przejęciu przedsiębiorstw państwowych. W konkluzji NSA przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. przepisy prawa podatkowego nie przewidywały, aby komunalny zakład budżetowy mógł być następcą prawnym innego lub innych zakładów budżetowych. Powyższe stanowisko ma decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie, z tego względu, że stwierdzony przez Sądy brak po stronie wnioskodawczyni statusu następcy prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych oznacza w przedmiotowej sprawie, że Miasto Ł. - Administracja Nieruchomościami Ł.-G. "A" nie była uprawniona do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w imieniu zlikwidowanych zakładów budżetowych, a w konsekwencji do rozliczenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w tych korektach jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Nadmienić należy, że w postanowieniu z [...] r. nr [...] , choć również niekorzystnym dla strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przyjął, że wnioskodawczyni jest następcą prawnym zlikwidowanych zakładów budżetowych, ale z uwagi na treść przepisów ustawy o VAT nie mogła dokonać korekty deklaracji VAT-7 złożonych przez poprzedników. Z przyczyn wskazanych wyżej, taka argumentacja nie była prawidłowa i zasadnie została skorygowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P.Z-C.